淺論村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)工作中存在的內(nèi)部控制缺陷及完善建議

樓霞軍 浙江中瑞華會計(jì)師事務(wù)所有限公司

一、村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)工作應(yīng)遵循的原則

村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)必須符合《會計(jì)法》《村民委員會組織法》等法律、法規(guī)有關(guān)規(guī)定，遵循民主管理、村務(wù)公開、加強(qiáng)監(jiān)督、村民自治的原則，在維護(hù)廣大農(nóng)民群眾民主權(quán)利，尊重農(nóng)民群眾意愿的基礎(chǔ)上進(jìn)行。同時(shí)村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)工作須遵循農(nóng)村集體資產(chǎn)“四權(quán)”（即使用權(quán)、所有權(quán)、收益權(quán)和審批權(quán)）不變的原則，以切實(shí)維護(hù)村集體及成員的合法權(quán)益、經(jīng)濟(jì)利益為己任。

二、村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)中存在的主要內(nèi)部控制缺陷

（一）委托代理服務(wù)前期未徹底“摸清”家底

在村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)前期未履行資產(chǎn)清查程序，或即使履行了資產(chǎn)清查程序但仍未徹底“摸清”家底，在代理服務(wù)賬套初始化時(shí)直接照搬原村級財(cái)務(wù)賬套數(shù)據(jù)。由于未“摸清”家底并鎖定“舊賬”，村級財(cái)務(wù)委托代理機(jī)構(gòu)從“一團(tuán)亂麻”開始接手，導(dǎo)致代理后日常財(cái)務(wù)管理及會計(jì)核算出現(xiàn)“剪不斷，理還亂”的現(xiàn)象，代理機(jī)構(gòu)和村委之間互相推諉責(zé)任，嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)的順利進(jìn)行。

前期未徹底“摸清”家底主要體現(xiàn)為四方面：一是未在移交時(shí)對庫存現(xiàn)金、存貨、生物性資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等各類實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行徹底盤點(diǎn)，無法確切掌握實(shí)物資產(chǎn)數(shù)量、使用狀況以及權(quán)屬情況等重要信息，不清楚賬實(shí)是否相符，是否存在賬外資產(chǎn)；二是未徹底核實(shí)村集體債權(quán)債務(wù)情況，特別是對于長期掛賬的款項(xiàng)未查清掛賬成因和掛賬時(shí)點(diǎn)，甚至未查清真實(shí)的債權(quán)債務(wù)人是誰，無法確認(rèn)是否存在壞賬的可能，以及是否存在空掛的款項(xiàng)；三是未全面取得委托代理之前相關(guān)經(jīng)濟(jì)協(xié)議與合同，無法確認(rèn)是否存在應(yīng)收未收、應(yīng)付未付的款項(xiàng)，無法對期后事項(xiàng)作出合理判斷；四是未及時(shí)針對資產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)毀損、壞賬以及賬務(wù)處理錯(cuò)誤等問題，在履行必要程序后進(jìn)行進(jìn)一步的處理，資產(chǎn)清查成果未得到有效利用。

（二）村級財(cái)務(wù)委托代理各崗位職責(zé)不清

村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)工作流程未理清，工作崗位設(shè)置不夠科學(xué)、合理，未明確村集體法定代表人、村民民主理財(cái)小組、村報(bào)賬員以及村級財(cái)務(wù)委托代理機(jī)構(gòu)會計(jì)從業(yè)人員各崗位職責(zé)，且未梳理各崗位的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，導(dǎo)致崗位職責(zé)不清，每個(gè)崗位分別具有哪些權(quán)限，應(yīng)承擔(dān)哪些義務(wù)，只有一個(gè)模糊的概念，不僅大大影響村級日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行效率，還容易滋生舞弊行為。

（三）片面理解村級財(cái)務(wù)委托代理職能

對村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)職能的認(rèn)識，普遍存在兩種典型的片面理解：有些人認(rèn)為村級財(cái)務(wù)委托代理活動(dòng)就是簡單的代理記賬工作，覺得委托代理機(jī)構(gòu)只負(fù)責(zé)做賬，不可以插手村級財(cái)務(wù)管理；而有些人認(rèn)為目前村級只保留報(bào)賬義務(wù)，其他事情代理機(jī)構(gòu)自然會處理妥當(dāng)，不需要村集體再費(fèi)心財(cái)務(wù)管理工作了。這兩種片面理解，導(dǎo)致各方在工作中互相扯皮，村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)疲于應(yīng)付，無法充分發(fā)揮其管理監(jiān)督職能。

（四）村級財(cái)務(wù)委托代理內(nèi)部控制制度不夠健全

近年來，鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府根據(jù)要求已陸續(xù)出臺適用本鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）的村級財(cái)務(wù)收支制度，對規(guī)范所轄村集體的村級財(cái)務(wù)收支起到較好的促進(jìn)作用，但是鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）級的制度主要以規(guī)范費(fèi)用報(bào)銷、資金收付為主，對于總體村級財(cái)務(wù)委托代理內(nèi)部控制而言還不夠健全、完善。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前急需出臺的村級財(cái)務(wù)委托代理內(nèi)控制度主要有：村定期報(bào)賬內(nèi)部控制制度、村級預(yù)決算內(nèi)部控制制度、村級委托代理考核內(nèi)部控制制度、村級檔案管理內(nèi)部控制制度等。

（五）未處理好村級財(cái)務(wù)代理服務(wù)機(jī)構(gòu)與群眾、村干部及當(dāng)?shù)卣年P(guān)系

村級財(cái)務(wù)代理服務(wù)機(jī)構(gòu)與農(nóng)民群眾、村干部及鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府之間，未處理好關(guān)系的主要表現(xiàn)為：一是由于村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)推行初期對政策宣傳不夠到位，以及部分代理工作中存在的“一刀切”等問題，使農(nóng)民群眾對代理的必要性和有效性產(chǎn)生疑問；二是村級財(cái)務(wù)代理服務(wù)機(jī)構(gòu)的推行將會加強(qiáng)對村干部的監(jiān)督管理，同時(shí)削弱其現(xiàn)有權(quán)力，所以村干部會產(chǎn)生不良情緒；三是部分鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府則將財(cái)務(wù)代理服務(wù)機(jī)構(gòu)當(dāng)作是自己的下屬部門，通過代理機(jī)構(gòu)隨意干涉村級事務(wù)。由于村級財(cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)、農(nóng)民群眾、村干部、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府各自在站在本位的角度看待問題，沒有處理好各方的關(guān)系，導(dǎo)致矛盾日益尖銳。

（六）村級財(cái)務(wù)代理從業(yè)人員專業(yè)勝任能力有待提升

“政以才治，業(yè)以才興”，從業(yè)人員專業(yè)勝任能力將直接影響村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)工作質(zhì)量，現(xiàn)階段村報(bào)賬員和代理服務(wù)機(jī)構(gòu)從業(yè)人員在專業(yè)勝任方面存在的問題主要有：一是由于村級報(bào)賬工作的特殊性，村報(bào)賬員一般由熟悉村務(wù)工作的本村村民擔(dān)任，普遍存在年紀(jì)偏大、未受過系統(tǒng)財(cái)務(wù)專業(yè)培訓(xùn)，以及不愿意或不會財(cái)務(wù)信息化操作的問題；二是代理服務(wù)機(jī)構(gòu)從業(yè)人員雖然具備專業(yè)技術(shù)資格，但存在人員更換較為頻繁，崗前、崗后培訓(xùn)不夠及時(shí)、不夠到位的問題，導(dǎo)致前后任代理人員業(yè)務(wù)銜接不上、無法自如應(yīng)用新知識和嚴(yán)格執(zhí)行新政策等現(xiàn)象產(chǎn)生，總體代理服務(wù)質(zhì)量無法得到持續(xù)提升。

（七）會計(jì)核算不夠準(zhǔn)確、及時(shí)、明細(xì)

村級財(cái)務(wù)會計(jì)核算較企業(yè)會計(jì)核算而言性質(zhì)相對單一，內(nèi)容相對簡單，但筆者在對村級財(cái)務(wù)收支審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，普遍存在會計(jì)核算不夠準(zhǔn)確的現(xiàn)象，主要存在的問題：一是相同性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算口徑不統(tǒng)一，如財(cái)政補(bǔ)助收入的核算，基本“無章可循”，隨意使用負(fù)債類、凈資產(chǎn)類和收入類科目核算；二是存在意識上的誤區(qū)，未意識到村集體也需要計(jì)繳、核算相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅金，最常見的是村集體經(jīng)營性資產(chǎn)出租未計(jì)繳、核算增值稅及附加稅，勞務(wù)費(fèi)支出未代扣代繳個(gè)人所得稅等稅務(wù)問題；三是會計(jì)核算不夠及時(shí)，村報(bào)賬員報(bào)多少單據(jù)就核算多少，未統(tǒng)一報(bào)賬時(shí)間進(jìn)行定期核算，造成會計(jì)信息失真；四是會計(jì)核算不夠細(xì)化，往來款、在建工程、專項(xiàng)應(yīng)付款、一事一議項(xiàng)目等未設(shè)置二級、三級明細(xì)科目進(jìn)行核算，也未登記輔助臺賬進(jìn)行補(bǔ)充說明，導(dǎo)致核算的內(nèi)容一團(tuán)亂麻。

（八）會計(jì)監(jiān)督職能履行不夠到位

在日常村級財(cái)務(wù)委托代理工作中，履行會計(jì)監(jiān)督職能不夠到位的現(xiàn)象主要為：一是自代理后，每年未組織相關(guān)人員，對實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行定期（不定期）的全面盤點(diǎn)，故無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)盤盈、盤虧、閑置、報(bào)廢等情況；二是期末僅由兼職出納工作的村報(bào)賬員取得銀行對賬單，并由其編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，未由獨(dú)立于出納以外的其他委托代理機(jī)構(gòu)人員，對該銀行對賬單的真實(shí)性、完整性進(jìn)行有效核驗(yàn)；三是村級財(cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)未能盡到指導(dǎo)、幫助、督促村集體經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行財(cái)務(wù)公開的職能，無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)村級財(cái)務(wù)公開信息不完整、不明晰、不準(zhǔn)確、不及時(shí)等問題；四是對報(bào)銷單據(jù)的審核不夠嚴(yán)格，在審核時(shí)僅關(guān)注了金額、內(nèi)容和村委、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)有沒有簽字，對單據(jù)相關(guān)性、合理性的關(guān)注度不夠，對于細(xì)節(jié)的審核不夠；五是對村級一事一議項(xiàng)目、工程項(xiàng)目的監(jiān)管不夠到位，在審核工程款支付時(shí)，未取得工程項(xiàng)目立項(xiàng)、招投標(biāo)、施工、驗(yàn)收整個(gè)實(shí)施周期的相關(guān)資料，僅按施工合同約定予以付款，產(chǎn)生超付工程款的問題。

三、完善內(nèi)部控制的相關(guān)建議

（一）徹底進(jìn)行村級資產(chǎn)清查，理順債權(quán)債務(wù)關(guān)系

針對未在代理服務(wù)初期“摸清”家底的問題，建議村級財(cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)聯(lián)合村、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府根據(jù)財(cái)政部、農(nóng)業(yè)部等九部委印發(fā)的《關(guān)于全面開展農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資工作的通知》（農(nóng)經(jīng)發(fā)〔2017〕11號）等文件的相關(guān)要求，對所代理的村級資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)進(jìn)行徹底清查核實(shí)：一是實(shí)施詢問、函證等程序摸清村集體債權(quán)債務(wù)情況；二是通過實(shí)地盤點(diǎn)方式以確認(rèn)村集體庫存現(xiàn)金、生物性資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)的數(shù)量、存放位置、使用狀態(tài)等情況；三是核對各類產(chǎn)權(quán)登記證書，以確認(rèn)資產(chǎn)權(quán)屬狀況；四是采取測繪、測量等方法，以確認(rèn)村集體資源性資產(chǎn)數(shù)量、座落等現(xiàn)實(shí)狀況；五是取得重要經(jīng)濟(jì)合同及相關(guān)資料，建立合同臺賬，并對尚在有效期的合同約定情況進(jìn)行分析，從而發(fā)現(xiàn)應(yīng)收未收、應(yīng)付未付等期后事項(xiàng)。只有在“摸清”家底并鎖定“舊賬”的基礎(chǔ)上，各方才能理清思路、分清責(zé)任，才能順利前行。

（二）明確崗位職能，各司其職

村級會計(jì)委托代理服務(wù)工作必須理順工作流程，明確崗位職責(zé)，做到各司其職：代理服務(wù)機(jī)構(gòu)主要工作職責(zé)為代理會計(jì)核算、對資金收支單據(jù)進(jìn)行要式審核、代管資金、提供會計(jì)信息、監(jiān)督村級經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、會計(jì)檔案管理等；村報(bào)賬員系村集體通過民主選舉產(chǎn)生，主要負(fù)責(zé)村級財(cái)務(wù)原始單據(jù)的歸集、領(lǐng)取村備用金，以及向代理服務(wù)機(jī)構(gòu)報(bào)賬等工作；村集體法定代表人是村級財(cái)務(wù)工作的負(fù)責(zé)人，對村集體財(cái)務(wù)資料的完整性、真實(shí)性負(fù)責(zé)；民主理財(cái)小組負(fù)責(zé)村級收支的審核工作，并提出監(jiān)督意見。

（三）實(shí)行村級財(cái)務(wù)與資金的“雙委托”管理模式

村級財(cái)務(wù)委托代理活動(dòng)實(shí)行村級財(cái)務(wù)與資金的“雙委托”管理模式。在充分維護(hù)村集體及其成員合法權(quán)益的基礎(chǔ)上，村級資金收付管理和財(cái)務(wù)核算管理兩方面業(yè)務(wù)均委托代理服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行，這種村級財(cái)務(wù)與資金的“雙委托”管理模式，使村級財(cái)務(wù)委托代理機(jī)構(gòu)在鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府、村集體之間保持一種相對的獨(dú)立性，能有效規(guī)避村級財(cái)務(wù)委托代理職能片面認(rèn)識所帶來的弊端。

（四）進(jìn)一步健全、完善村級財(cái)務(wù)代理內(nèi)控制度

健全、完善村級財(cái)務(wù)代理內(nèi)控制度不可能一蹴而就，建議當(dāng)前可先出臺以下四項(xiàng)內(nèi)部控制制度：一是實(shí)行村級財(cái)務(wù)預(yù)算、決算內(nèi)部控制制度，即每年的村級財(cái)務(wù)預(yù)算應(yīng)先通過村集體民主審核，村集體全年資金列支應(yīng)嚴(yán)格按預(yù)算執(zhí)行，年末根據(jù)實(shí)際資金執(zhí)行情況編制村財(cái)務(wù)決算，將決算報(bào)村集體民主審核，通過對決算與預(yù)算的差異分析達(dá)到梳理整年資金收支有效性、必要性的目的，從而對次年的預(yù)算安排產(chǎn)生影響；二是實(shí)行村級財(cái)務(wù)定期報(bào)賬內(nèi)部控制制度，實(shí)現(xiàn)“五個(gè)統(tǒng)一”管理，即統(tǒng)一報(bào)賬時(shí)段、統(tǒng)一報(bào)賬程序、統(tǒng)一資金賬戶、統(tǒng)一會計(jì)核算、統(tǒng)一檔案管理；三是實(shí)行村級財(cái)務(wù)會計(jì)檔案管理內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)對村級財(cái)務(wù)資料的及時(shí)整理、保管和歸檔，應(yīng)編制財(cái)務(wù)檔案目清單，實(shí)行不同性質(zhì)資料分柜管理；四是實(shí)行村級委托代理考核內(nèi)部控制制度，并建立責(zé)任追究及獎(jiǎng)懲制度，通過考核能及時(shí)發(fā)現(xiàn)代理服務(wù)中存在的問題，可促使其進(jìn)一步提高服務(wù)質(zhì)量，同時(shí)建議可將村級財(cái)務(wù)委托代理工作納入鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府和村“兩委”干部年度述職評議考核內(nèi)容。

（五）正確處理好會計(jì)委托代理服務(wù)工作中的重要關(guān)系

一是處理好與農(nóng)民群眾之間的關(guān)系，在開展村級財(cái)務(wù)委托代理工作時(shí)要注重對政策的宣傳和引導(dǎo)，避免態(tài)度生硬，避免“一刀切”現(xiàn)象發(fā)生，從而得到農(nóng)民群眾的切實(shí)支持。二是處理好與村干部的關(guān)系，開展會計(jì)委托代理服務(wù)工作離不開村干部的支持，委托代理機(jī)構(gòu)與村干部的合作好壞直接影響村級財(cái)務(wù)管理的順暢性和有效性，所以應(yīng)做好對村干部的村級財(cái)務(wù)內(nèi)控管理宣講工作，盡量發(fā)揮村干部的主動(dòng)性、能動(dòng)性。三是處理好與鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府和上級職能部門的關(guān)系，村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)工作過程中要積極爭取鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府和上級職能部門的支持，加強(qiáng)與各部門間的協(xié)調(diào)配合，村級財(cái)務(wù)委托代理機(jī)構(gòu)要起到“下情上達(dá)”的橋梁作用。

（六）重視從業(yè)人員隊(duì)伍建設(shè)工作

村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)工作必須重視對代理從業(yè)人員的專業(yè)培訓(xùn)，不斷提高整體從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)。建議代理服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)積極向上級部門反映村級財(cái)務(wù)管理中遇到的問題，主動(dòng)提出培訓(xùn)需求，這樣的培訓(xùn)才會有針對性，才能“急基層財(cái)務(wù)人員之所急”。除了后續(xù)專業(yè)培訓(xùn)外，還應(yīng)重視崗前培訓(xùn)，系統(tǒng)的崗前培訓(xùn)能使新上崗從業(yè)人員迅速“進(jìn)入角色”，有助工作的順利開展。另外，要加大對從業(yè)人員財(cái)務(wù)軟件操作培訓(xùn)，有條件的還要進(jìn)行內(nèi)部控制管理軟件等信息化操作培訓(xùn)，以使村級財(cái)務(wù)從業(yè)人員加入現(xiàn)代化、智能化財(cái)務(wù)管理的隊(duì)伍中去。

（七）規(guī)范會計(jì)核算，提升納稅意識

村級財(cái)務(wù)委托代理核算人員應(yīng)根據(jù)《會計(jì)法》《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度》等要求進(jìn)行村級財(cái)務(wù)會計(jì)核算，嚴(yán)肅農(nóng)村財(cái)經(jīng)紀(jì)律，做到會計(jì)核算及時(shí)、真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。對于核算不夠細(xì)化的問題，建議可以對核算頻率較高的科目設(shè)置二級、三級科目，對于在建工程、專項(xiàng)補(bǔ)助、一事一議項(xiàng)目可登記業(yè)務(wù)輔助臺賬。對于核算不夠及時(shí)的問題，建議通過出臺定期報(bào)賬制度來予以規(guī)范。

對于核算力量比較薄弱的單位，可積極引入會計(jì)師事務(wù)所開展村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)工作，或委托事務(wù)所進(jìn)行定期（不定期）的村級財(cái)務(wù)審計(jì)，從而達(dá)到利用會計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)力量來提升委托代理服務(wù)工作質(zhì)量的目的。

另外，現(xiàn)階段隨著村集體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，應(yīng)納稅經(jīng)營性收入范圍逐步擴(kuò)大，不再局限于承包收入、租賃收入等幾個(gè)方面，村集體經(jīng)濟(jì)組織有依法納稅的義務(wù)，委托代理從業(yè)人員應(yīng)改變思路，加強(qiáng)對稅法的學(xué)習(xí)，提升納稅意識，根據(jù)稅法的要求及時(shí)準(zhǔn)確核算和計(jì)繳稅款。另外，建議財(cái)務(wù)代理機(jī)構(gòu)每年自行組織專項(xiàng)稅款清查工作，對當(dāng)年應(yīng)納稅款進(jìn)行自查清理。

（八）強(qiáng)化會計(jì)監(jiān)督職能，降低村級財(cái)務(wù)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)

有效的村級財(cái)務(wù)委托代理服務(wù)能促進(jìn)村級財(cái)務(wù)監(jiān)管工作常態(tài)化、標(biāo)準(zhǔn)化運(yùn)行，由于目前國家尚未出臺村級內(nèi)部控制規(guī)范文件，建議可以借鑒企業(yè)、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)防范的管理理念，以降低村級財(cái)務(wù)管理的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)要求，代理機(jī)構(gòu)除了按規(guī)定向村集體提供準(zhǔn)確、完整、明晰的財(cái)務(wù)報(bào)表、收支明細(xì)等村級財(cái)務(wù)公開資料外，還有義務(wù)監(jiān)督村集體是否將所提供的財(cái)務(wù)資料予以及時(shí)、有效公開，從而促進(jìn)村級財(cái)務(wù)公開工作落到實(shí)處。