房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅節(jié)稅分析

張瑜 山東新華有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所濱州分所

引言

土地增值稅，是單位或個(gè)人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物時(shí)，根據(jù)轉(zhuǎn)讓取得的增值額為課稅對(duì)象征收的一種稅?！吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》）對(duì)土地增值稅的征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率計(jì)算、增收管理、減免措施等均作出明確規(guī)定。隨著我國(guó)加強(qiáng)宏觀調(diào)控，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)空間進(jìn)一步壓縮，開(kāi)展納稅籌劃工作勢(shì)在必行。以下結(jié)合工作實(shí)踐，針對(duì)土地增值稅的節(jié)稅方法進(jìn)行重點(diǎn)探討。

一、調(diào)控背景下房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展困境

我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)過(guò)多年發(fā)展，目前產(chǎn)業(yè)趨于成熟。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展，本質(zhì)上是對(duì)房產(chǎn)資源進(jìn)行開(kāi)發(fā)、利用和租賃售賣(mài)，在這個(gè)過(guò)程中獲得經(jīng)濟(jì)利益。房地產(chǎn)行業(yè)本身的特殊性，導(dǎo)致它的成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜，特點(diǎn)是產(chǎn)業(yè)鏈長(zhǎng)、上下游企業(yè)多、開(kāi)發(fā)過(guò)程漫長(zhǎng)、資金回收效率低。房地產(chǎn)行業(yè)的經(jīng)營(yíng)對(duì)象是不動(dòng)產(chǎn)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)大環(huán)境對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的影響明顯，而且房產(chǎn)資源不能流動(dòng)，因此競(jìng)爭(zhēng)集中在一定區(qū)域范圍內(nèi)，這是房地產(chǎn)行業(yè)的固有困境。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中，限制性因素比較多，例如：①市場(chǎng)規(guī)模大，市場(chǎng)變動(dòng)會(huì)帶來(lái)明顯沖擊；②資金來(lái)源于各地，但在本區(qū)域內(nèi)激烈競(jìng)爭(zhēng)；③競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手多，有實(shí)力的企業(yè)不在少數(shù)，增加了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性；④企業(yè)初始投入成本大，不僅準(zhǔn)入門(mén)檻高，而且退出成本也高。在國(guó)家宏觀調(diào)控背景下，企業(yè)如果不能把握好政策方向，投入的資金就會(huì)被套牢，不僅加大了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而且降低了盈利能力。

具體看調(diào)控內(nèi)容，以政府為主導(dǎo)，調(diào)控對(duì)象涉及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)層面。不論是宏觀、中觀、微觀層次，一旦出現(xiàn)問(wèn)題，不能僅依靠市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制解決，政府就必須出手干預(yù)。這些調(diào)控工作的開(kāi)展，并不會(huì)對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生直接影響，但會(huì)通過(guò)社會(huì)環(huán)境產(chǎn)生間接影響。而且調(diào)控帶來(lái)的影響巨大，如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不能適應(yīng)調(diào)控背景，沒(méi)有采取積極有效的措施，就可能導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)損失，這是房地產(chǎn)行業(yè)在新時(shí)代下的發(fā)展困境。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅的節(jié)稅意義

國(guó)家在宏觀調(diào)控過(guò)程中，土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)影響明顯，征收土地增值稅說(shuō)明國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)和交易加強(qiáng)調(diào)控力度，不再放任企業(yè)自行發(fā)展；有助于抑制炒房行為，避免從房產(chǎn)交易中獲得暴利；同時(shí)能增加國(guó)家的財(cái)政收入，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展積累資金。因此，房地產(chǎn)企業(yè)必須繳納土地增值稅，不能逃避納稅責(zé)任，但可在政策和法律的范圍內(nèi)進(jìn)行合理節(jié)稅。

目前來(lái)看，土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，產(chǎn)生高增值的多征稅，低增值的少征稅，沒(méi)有發(fā)生增值額的不征稅。面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在建設(shè)、銷(xiāo)售、運(yùn)營(yíng)等方面均存在較大壓力。依據(jù)稅收優(yōu)惠政策，科學(xué)合理納稅籌劃，達(dá)到節(jié)稅減稅的效果，有利于企業(yè)資金運(yùn)轉(zhuǎn)，提高盈利能力，提升財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算水平，有助于相關(guān)部門(mén)強(qiáng)化管理工作。此外，還能增加收益、降低成本，增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，更好地適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求。當(dāng)然，節(jié)稅不是偷稅漏稅，而是提前做出納稅籌劃方案，在交易過(guò)程中采取合法的措施，提高企業(yè)自身的節(jié)稅意識(shí)。

三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅的節(jié)稅策略

（一）準(zhǔn)確把握稅收政策

房地產(chǎn)企業(yè)要想節(jié)稅，應(yīng)準(zhǔn)確把握稅收政策，了解土地增值稅的征收范圍和方式。第一，從征收范圍看，土地使用權(quán)出讓行為不征稅，轉(zhuǎn)讓行為才征稅，而且地上建筑物及附著物也要征稅。轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，只對(duì)有償轉(zhuǎn)讓行為征稅，對(duì)無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為例如繼承、贈(zèng)予、捐獻(xiàn)等，不會(huì)進(jìn)行征稅。另外，對(duì)于房地產(chǎn)投資聯(lián)營(yíng)、出租抵押、兼并代建等特殊規(guī)定，企業(yè)也要準(zhǔn)確了解，為納稅籌劃奠定基礎(chǔ)。第二，從征收方式看，按照確認(rèn)收入–減除法定扣除項(xiàng)目金額–四級(jí)累進(jìn)稅率計(jì)算–繳稅的流程操作，在這個(gè)過(guò)程中，企業(yè)要重點(diǎn)關(guān)注扣除項(xiàng)目。房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)中，以下項(xiàng)目可以扣除：①取得土地使用權(quán)產(chǎn)生的成本；②房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本；③房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用；④與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；⑤財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。企業(yè)只有準(zhǔn)確把握土地增值稅的征收范圍和方式，才能從中找到合理節(jié)稅的空間，在部分項(xiàng)目上增加金額、在部分項(xiàng)目上減少金額，通過(guò)稅收籌劃的方式減少土地增值稅。

（二）規(guī)劃分散銷(xiāo)售收入

土地增值稅計(jì)算時(shí)，土地增值額是計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算方法是：土地增值額=轉(zhuǎn)讓過(guò)程中取得的收入-相關(guān)扣除項(xiàng)目金額。由此可見(jiàn)，扣除項(xiàng)目金額不變的條件下，減少轉(zhuǎn)讓過(guò)程中取得的收入，就能減小土地增值額，從而降低土地增值稅。以房地產(chǎn)項(xiàng)目銷(xiāo)售為例，對(duì)銷(xiāo)售收入進(jìn)行分離并分別納稅，就是一種有效的節(jié)稅途徑。具體來(lái)看，按照收入的不同，分為房屋買(mǎi)賣(mài)收入、裝修費(fèi)用收入、銷(xiāo)售服務(wù)收入等，其中后兩類(lèi)收入雖然也要交稅，但按照對(duì)應(yīng)點(diǎn)稅率進(jìn)行交稅，相比于土地增值稅要低，因此最后的交稅總額也會(huì)減小。當(dāng)然，實(shí)際執(zhí)行時(shí)要結(jié)合樓房的銷(xiāo)售情況，進(jìn)行科學(xué)合理規(guī)劃。

（三）合理降低增值額

土地增值稅的計(jì)算方法是：應(yīng)納土地增值稅=土地增值額×稅率。減小土地增值額，除了減少轉(zhuǎn)讓過(guò)程中取得的收入，還可以增加扣除項(xiàng)目。房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)時(shí)，可對(duì)支付金額進(jìn)行籌劃，通過(guò)提高開(kāi)發(fā)成本和費(fèi)用，達(dá)到節(jié)稅的效果。具體來(lái)看，①費(fèi)用劃分時(shí)，可將一些項(xiàng)目人員安排到開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中，將差旅、工資、福利、辦公、業(yè)務(wù)招待等期間費(fèi)用，均納入開(kāi)發(fā)費(fèi)用中予以扣除。②借債產(chǎn)生的利息費(fèi)用，如果花費(fèi)在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)上，應(yīng)該獲得金融機(jī)構(gòu)的證明，核算土地增值稅時(shí)作為相關(guān)費(fèi)用扣除。③對(duì)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和管理費(fèi)用進(jìn)行合理轉(zhuǎn)移，對(duì)相關(guān)金額進(jìn)行扣除，既能避免開(kāi)發(fā)成本增加，又能調(diào)整扣除項(xiàng)目的金額，最終減小土地增值稅的納稅額。

（四）利用好稅率臨界點(diǎn)

《條例》中指出：納稅人在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的時(shí)候，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，可以免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，全部增值額均按照規(guī)定計(jì)稅。這里的20%，就是稅率臨界點(diǎn)。企業(yè)出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時(shí)，一方面考慮提高銷(xiāo)售價(jià)格帶來(lái)的收益，另一方面考慮降低銷(xiāo)售價(jià)格帶來(lái)的免稅優(yōu)惠，對(duì)兩者進(jìn)行綜合權(quán)衡，從而選擇最優(yōu)方案。具體操作上，①準(zhǔn)確計(jì)算增值率，進(jìn)行合理調(diào)整，適當(dāng)降低房屋銷(xiāo)售價(jià)格、增加扣除額，將增值額控制在扣除項(xiàng)目金額的20%內(nèi)。②降低房屋銷(xiāo)售價(jià)格時(shí)，會(huì)造成銷(xiāo)售收入減少，此時(shí)應(yīng)該和節(jié)稅支出進(jìn)行比較，利弊相衡取最優(yōu)方案。③增加扣除額時(shí)，主要是加大投入，例如綠色費(fèi)用、裝修費(fèi)用，同時(shí)也要符合稅法的規(guī)定要求，例如“利用開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行納稅扣除時(shí)，扣除額不能超過(guò)支付土地使用稅金額與項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本金額兩者之和的10%”。利用好稅率臨界點(diǎn)，充分發(fā)揮出項(xiàng)目質(zhì)量?jī)?yōu)勢(shì)和銷(xiāo)售價(jià)格優(yōu)勢(shì)，有助于改善居住環(huán)境，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。

（五）合作建房進(jìn)行節(jié)稅

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)合作建房，其中一方提供土地使用權(quán)，另一方提供建設(shè)需要的資金。項(xiàng)目開(kāi)發(fā)以雙方的名義進(jìn)行，要根據(jù)法律法規(guī)的要求，通過(guò)合法途徑辦理手續(xù)，這也是土地增值稅節(jié)稅的一種方法。需要注意的是，以下兩種情況不適宜采用合作建房模式：第一種是提供土地使用權(quán)，只能收取固定數(shù)額的房屋以及資金，不承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)，這種情況應(yīng)認(rèn)為是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的合同。第二種是提供資金的一方，不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)，只是用于分配固定數(shù)額的房屋或者收取固定資金，這種情況應(yīng)認(rèn)為是房屋買(mǎi)賣(mài)合同或借款合同。針對(duì)這兩種情況，分房時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)必須按照規(guī)定繳納土地增值稅。

（六）其他

拆遷補(bǔ)償環(huán)節(jié)納稅籌劃。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中涉及拆遷補(bǔ)償情況時(shí)，常見(jiàn)的補(bǔ)償方式有三種：一是就地安置，二是異地安置，三是支付貨幣補(bǔ)償金，讓拆遷戶(hù)自行選擇安置地。利用房產(chǎn)補(bǔ)償拆遷戶(hù)的，補(bǔ)償房屋的價(jià)格參考市場(chǎng)報(bào)價(jià)，并且將這部分資金納入開(kāi)發(fā)成本中。計(jì)算土地增值稅的增值額時(shí)，應(yīng)將拆遷補(bǔ)償費(fèi)用作為開(kāi)發(fā)成本，作為加計(jì)扣除基數(shù)房地產(chǎn)業(yè)記入20%扣除的基本數(shù)額。在這個(gè)過(guò)程中，重點(diǎn)是看拆遷補(bǔ)償費(fèi)是不是真實(shí)發(fā)生，看支付的超前補(bǔ)償款、合同、簽收花名冊(cè)等憑證是否對(duì)應(yīng)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)和拆遷戶(hù)簽訂合同時(shí)，必須得到收據(jù)字據(jù)，否則不能在稅前扣除。

四、企業(yè)在土地增值稅節(jié)稅時(shí)的注意事項(xiàng)

（一）適當(dāng)延遲繳稅時(shí)間

依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)于一切原因造成的土地增值稅難以準(zhǔn)確計(jì)算的情況，企業(yè)要進(jìn)行預(yù)繳。一般按照預(yù)收款或開(kāi)具發(fā)票金額，預(yù)繳1%～3%的土地增值稅；符合清算條件后，按照實(shí)際銷(xiāo)售額、扣除項(xiàng)目等數(shù)據(jù)，計(jì)算并補(bǔ)繳其余部分的土地增值稅。結(jié)合房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展現(xiàn)狀，清算后補(bǔ)繳的土地增值稅金額較大，適當(dāng)延遲繳稅時(shí)間，也是一種有效的節(jié)稅途徑。

（二）確定稅務(wù)籌劃目標(biāo)

土地增值稅的繳納，會(huì)影響企業(yè)的流轉(zhuǎn)資金，關(guān)系到企業(yè)發(fā)展。根據(jù)國(guó)家的法律和政策現(xiàn)狀，合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃，才能獲得更加充裕的流動(dòng)資金。基于此，房地產(chǎn)企業(yè)必須確定稅務(wù)籌劃目標(biāo)，未經(jīng)籌劃的項(xiàng)目開(kāi)工后不利于節(jié)稅。

（三）把握納稅籌劃關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)是一個(gè)連續(xù)的、復(fù)雜的過(guò)程，應(yīng)在不同開(kāi)發(fā)階段把握好納稅籌劃的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。①取地可研階段，謹(jǐn)慎選擇低效地價(jià)區(qū)間，防止落入無(wú)效低價(jià)區(qū)間。通過(guò)測(cè)算找到不同樓面地價(jià)的平衡點(diǎn)，進(jìn)而確定產(chǎn)品業(yè)態(tài)、戶(hù)型安排，結(jié)合價(jià)差和稅差的關(guān)系，制定科學(xué)的納稅籌劃方案。②項(xiàng)目立項(xiàng)階段，應(yīng)考慮分期安排。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《細(xì)則》）立項(xiàng)之前進(jìn)行納稅籌劃，有助于更好地安排立項(xiàng)分期，合理劃分每期的業(yè)態(tài)分布，優(yōu)化土地成本分?jǐn)偨Y(jié)果。③項(xiàng)目預(yù)售階段，關(guān)注工程規(guī)劃許可證、預(yù)售許可證的辦理規(guī)模和速度。如果項(xiàng)目規(guī)模較大，應(yīng)結(jié)合市場(chǎng)供應(yīng)需求，若部分住宅項(xiàng)目不急于銷(xiāo)售，可暫緩辦理預(yù)售許可證，從而推遲項(xiàng)目清算時(shí)間，延遲土地增值稅的繳納時(shí)間。④項(xiàng)目開(kāi)盤(pán)階段，分析土地增值稅的敏感性，從而指導(dǎo)商品定價(jià)。

（四）提高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范能力

為防范土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)必須進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，制定完善的預(yù)測(cè)預(yù)警機(jī)制。同時(shí)，建立一支高素質(zhì)的稅務(wù)管理團(tuán)隊(duì)，在分工協(xié)作的同時(shí)，學(xué)習(xí)法律法規(guī)、專(zhuān)業(yè)知識(shí)，加強(qiáng)交流互動(dòng)能力，以滿(mǎn)足稅務(wù)籌劃的工作需求，為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)提供保障。

五、案例分析

以某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為例，從土地增值稅清算與銷(xiāo)售策劃相結(jié)合進(jìn)行納稅籌劃，以達(dá)到節(jié)稅的目標(biāo)，簡(jiǎn)要介紹如下。

該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)辦理預(yù)售備案時(shí)，計(jì)劃的銷(xiāo)售策略為“買(mǎi)房送裝修”。根據(jù)項(xiàng)目規(guī)劃該商品房為商貿(mào)建材城，房子基本裝修大同小異。參考《山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法》的第三章第三十一條的內(nèi)容，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本……”。基于此，建議將銷(xiāo)售策略改為預(yù)售簡(jiǎn)裝房，同時(shí)在預(yù)售備案中特別標(biāo)注為預(yù)售簡(jiǎn)裝房。這樣操作，能增加建造成本，同時(shí)適當(dāng)提高房屋售價(jià)，使增加的建造成本得到補(bǔ)償，發(fā)生的相應(yīng)裝修費(fèi)用可以在土地增值稅清算時(shí)加計(jì)扣除，從而達(dá)到節(jié)約稅款的目的。經(jīng)過(guò)稅收籌劃，瓷磚項(xiàng)目節(jié)稅金額達(dá)到41.54萬(wàn)元，內(nèi)墻涂料項(xiàng)目節(jié)稅金額達(dá)到21.25萬(wàn)元，共計(jì)節(jié)稅62.79萬(wàn)元，具體見(jiàn)表1。

表1 土地增值稅的稅收籌劃節(jié)稅表（單位：萬(wàn)元）

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，調(diào)控背景下房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展面臨固有困境和新的困境，企業(yè)對(duì)土地增值稅進(jìn)行節(jié)稅處理，有利于企業(yè)資金運(yùn)轉(zhuǎn)，提高盈利能力。本文從準(zhǔn)確把握稅收政策、規(guī)劃分散銷(xiāo)售收入、合理降低增值額、利用好稅率臨界點(diǎn)、合作建房進(jìn)行節(jié)稅等方面，系統(tǒng)闡述了節(jié)稅策略，并指出納稅籌劃中的注意事項(xiàng)。未來(lái)，房地產(chǎn)行業(yè)在穩(wěn)定的市場(chǎng)運(yùn)行環(huán)境下，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)規(guī)模擴(kuò)大，合理節(jié)稅有助于降低成本，促進(jìn)企業(yè)健康、可持續(xù)發(fā)展。