結(jié)構(gòu)化理論視角下的成本管理變革：來自公立醫(yī)院的經(jīng)驗(yàn)啟示

劉俊勇安 娜段文譞劉家祺

一、引言

中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《“健康中國2030”規(guī)劃綱要》及國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《國務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步深化基本醫(yī)療保險(xiǎn)支付方式改革的指導(dǎo)意見》等明確指出“健全醫(yī)保支付機(jī)制和利益調(diào)控機(jī)制，實(shí)行精細(xì)化管理，激發(fā)醫(yī)療機(jī)構(gòu)規(guī)范行為、控制成本、合理收治和轉(zhuǎn)診患者的內(nèi)生動力，引導(dǎo)醫(yī)療資源合理配置和患者有序就醫(yī)，支持建立分級診療模式和基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)健康發(fā)展，切實(shí)保障廣大參保人員基本醫(yī)療權(quán)益和醫(yī)保制度長期可持續(xù)發(fā)展”的指導(dǎo)思想，并提出要著重強(qiáng)調(diào)按病種付費(fèi)，逐步開展按疾病診斷相關(guān)分組付費(fèi)試點(diǎn)工作。2019年6月，為深化醫(yī)保支付方式改革，加快推動疾病診斷相關(guān)分組(Diagnosis Related Groups，以下簡稱DRG)付費(fèi)國家試點(diǎn)工作，國家醫(yī)保局發(fā)布通知，確定了30個城市作為DRG付費(fèi)國家試點(diǎn)城市，標(biāo)志著中國DRG支付制度改革開始在全國范圍內(nèi)啟動。

按DRG付費(fèi)的支付模式成為我國醫(yī)保支付改革的重點(diǎn)內(nèi)容，DRG是對醫(yī)院不同科室的服務(wù)，即對出院病例進(jìn)行分類，相當(dāng)于對一家生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品分類管理，依據(jù)每種產(chǎn)品的成本、生產(chǎn)時間、生產(chǎn)過程等因素進(jìn)行定價(jià)。在事先為一個特定的病例組合給定價(jià)格的前提下，診治該病例組合成本高的醫(yī)院會被壓縮利潤空間，而成本低的醫(yī)院會獲得競爭優(yōu)勢(王志剛等，2016[1])。DRG支付根據(jù)醫(yī)院的產(chǎn)出而非投入付費(fèi)，因此會迫使醫(yī)院主動降低成本，控制醫(yī)療費(fèi)用，進(jìn)而規(guī)范醫(yī)療診治流程、控制醫(yī)保費(fèi)用過快增長。實(shí)施DRG支付模式前，我國大多數(shù)醫(yī)院以“收入-支出”的付費(fèi)模式為主進(jìn)行醫(yī)保支付，造成大多數(shù)醫(yī)院的管理者和一線科室對醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的間接成本關(guān)注不足。醫(yī)院普遍存在成本核算粗糙、成本控制乏力、管理方法落后等諸多問題。實(shí)施DRG支付后，醫(yī)保支付只能根據(jù)DRG分組對應(yīng)的金額確定，超出DRG支付定額的醫(yī)療耗費(fèi)只能由醫(yī)院自身承擔(dān)。DRG支付對醫(yī)院的成本管理提出了更高的要求，醫(yī)院需要提高成本核算的精細(xì)度、增強(qiáng)成本控制的執(zhí)行力，在兼顧醫(yī)療質(zhì)量的同時，考慮醫(yī)療項(xiàng)目的成本效益，醫(yī)院的成本管理面臨外部變革壓力。

本文以某市一家公立醫(yī)院A為研究對象，采用探索型單案例的研究方法，基于該醫(yī)院DRG支付背景下的成本管理變革實(shí)踐，從結(jié)構(gòu)化理論視角出發(fā)，考察了成本管理變革過程中的制度因素及嵌入在制度中的主體的行為反應(yīng)。研究發(fā)現(xiàn)，A醫(yī)院最終并未采用基于DRG的成本管理模式，而是選擇了基于成本發(fā)生地的病組成本管理方法，形成這一現(xiàn)象的原因包括：第一，在一個制度軟約束的環(huán)境下，員工形成了對固有工作慣例的路徑依賴，致使語意結(jié)構(gòu)化仍然聚焦于科室層面；第二，變革者缺乏權(quán)威性與配置性資源，很難調(diào)動全院資源，形成基于DRG的成本管理模式；第三，由于缺乏整合的信息化系統(tǒng)，數(shù)據(jù)整理與分析的客觀條件無法支持醫(yī)院建立更加細(xì)致維度的、基于DRG病種的受托責(zé)任。此外，以作業(yè)成本管理方法本身要求更加細(xì)致的工作內(nèi)容和更復(fù)雜的工作量，變革者主觀上對變革本身缺乏清晰且堅(jiān)定的認(rèn)知，基于DRG病種建立受托責(zé)任本身不具備組織內(nèi)部的合法性。

本文的貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)在以下三點(diǎn)：第一，拓展了結(jié)構(gòu)化理論的適用性，將結(jié)構(gòu)化理論拓展到更為寬泛的組織情境中。行政事業(yè)單位作為以提供社會服務(wù)為直接目的的社會組織，具有更強(qiáng)的規(guī)則與制度屬性。管理會計(jì)文獻(xiàn)中出現(xiàn)了許多基于制度理論探討行政事業(yè)單位管理實(shí)踐的研究(Carmona 和Donoso,2004[2]；Modell，2006[3];Lepori等,2020[4])，但是尚未有研究結(jié)合結(jié)構(gòu)化理論探討行政事業(yè)單位的管理會計(jì)變革實(shí)踐，本文的研究彌補(bǔ)了這一文獻(xiàn)空白。第二，為管理會計(jì)學(xué)研究拓展了新的理論視角。常年以來，我國管理會計(jì)研究應(yīng)用的理論以經(jīng)濟(jì)學(xué)為主，社會學(xué)和心理學(xué)應(yīng)用程度偏低(孟焰等，2014[5])。本文在理論框架的選取上大膽嘗試了社會學(xué)理論，并通過扎根理論的研究方法收集與處理數(shù)據(jù)，對我國管理會計(jì)學(xué)者開展基于社會學(xué)理論的定性案例研究提供參考與借鑒。第三，拓展了醫(yī)院成本管理的相關(guān)研究。已有關(guān)于醫(yī)院成本管理的研究主要集中在對成本核算和成本管理方法的討論(韓斌斌等，2010[6]；柴冬麗等，2011[7])，缺乏對成本管理變革過程進(jìn)行全面剖析的案例研究。本文的研究發(fā)現(xiàn)有助于政策制定者更好理解公立醫(yī)院成本變革的過程，為他們制定政策，驅(qū)動醫(yī)院成本管理朝著更加精細(xì)化的方向發(fā)展提供參考借鑒。應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)行業(yè)內(nèi)部對于實(shí)施病種成本核算的培訓(xùn)與交流，促進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)人員思維層次和管理目標(biāo)的提升，成本管理變革仍然需要強(qiáng)化變革頂層指引，不斷對引領(lǐng)變革的領(lǐng)導(dǎo)者進(jìn)行先進(jìn)思想的培養(yǎng)。另外，成本管理變革需要加強(qiáng)技術(shù)條件和合法性，克服固有慣例的影響。并且，針對財(cái)務(wù)人員話語權(quán)不足的問題，各類企事業(yè)單位要加強(qiáng)財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，國有企業(yè)和事業(yè)單位要強(qiáng)化總會計(jì)師制度建設(shè)，保障總會計(jì)師在企事業(yè)單位中對資源配置的話語權(quán)。

二、制度背景

醫(yī)保支付改革是我國醫(yī)療體制改革的核心內(nèi)容，其中按疾病診斷相關(guān)分組(Diagnosis Related Groups，DRG)的付費(fèi)方式是我國目前正在積極探索和推廣的醫(yī)保支付模式。DRG付費(fèi)方式起源于美國，由耶魯大學(xué)衛(wèi)生研究中心提出(Fetter等,1980[8])，是一種專門用于醫(yī)療保險(xiǎn)預(yù)付款制度的編碼標(biāo)準(zhǔn)。美國在1983年的醫(yī)療改革后，將該種支付方式確定為醫(yī)療保險(xiǎn)制度的補(bǔ)償系統(tǒng)。此后，DRG經(jīng)歷了數(shù)次重大改進(jìn)和完善，并逐漸被其他國家關(guān)注和采用(France，2003[9])，目前的34個OECD(經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織)國家中，已經(jīng)有28個國家使用DRG模式進(jìn)行醫(yī)保費(fèi)用支付。2019年，我國國家醫(yī)療保障局召開疾病診斷相關(guān)分組(DRG)付費(fèi)國家試點(diǎn)工作啟動視頻會議，正式公布了30個DRG試點(diǎn)城市名單。2020年6月，《國家醫(yī)療保障局辦公室關(guān)于印發(fā)醫(yī)療保障疾病診斷相關(guān)分組(CHS-DRG)細(xì)分組方案(1.0版)的通知》正式發(fā)布，《通知》從“應(yīng)用統(tǒng)一的CHS-DRG分組體系”“規(guī)范基礎(chǔ)數(shù)據(jù)使用和采集工作”“穩(wěn)妥推進(jìn)模擬運(yùn)行”“完善試點(diǎn)配套政策”四個方面對進(jìn)一步推進(jìn)DRG付費(fèi)國家試點(diǎn)工作提出了新的要求。綜上，DRG付費(fèi)模式是醫(yī)保局支付方式的一大改革舉措，DRG支付將會影響醫(yī)院的管理策略和醫(yī)生診療方案的制定，從而影響醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。

DRG作為一種醫(yī)療管理工具應(yīng)用廣泛，其中醫(yī)療費(fèi)用管理是該模式的一個重要應(yīng)用之一。DRG支付的核心是根據(jù)患者的年齡、性別、疾病診斷、合并癥、并發(fā)癥、治療方式、疾病嚴(yán)重程度等因素，將患者劃分入若干診斷組進(jìn)行管理的體系。在中國，大部分地區(qū)采用的是按項(xiàng)目付費(fèi)的后付制度，主要操作流程是根據(jù)逐一計(jì)算參保人員享受的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目費(fèi)用，醫(yī)?；鸷蛥⒈Ｈ藛T按照各自的比例支付，醫(yī)院提供的服務(wù)項(xiàng)目越多，獲得的補(bǔ)償越多。然而，在DRG的預(yù)付模式下，醫(yī)保機(jī)構(gòu)首先根據(jù)患者病歷信息確定其所屬的DRG分組，再根據(jù)DRG分組確定醫(yī)保支付的金額，醫(yī)院超出DRG分組對應(yīng)支付金額的醫(yī)療耗費(fèi)需要由醫(yī)院承擔(dān)，醫(yī)保不再給予補(bǔ)償。因此，DRG支付對醫(yī)院的成本管理提出了更高的要求，促使醫(yī)院主動降低成本，提高成本核算的精細(xì)度，增強(qiáng)成本控制的執(zhí)行力，控制醫(yī)療費(fèi)用過快增長。

三、文獻(xiàn)回顧與理論框架

(一)DRG實(shí)施對醫(yī)院成本管理的影響

有關(guān)DRG的相關(guān)研究，國外會計(jì)學(xué)者主要關(guān)注了實(shí)施DRG支付對醫(yī)院成本管理的影響。Eldenburg 等(2010)[10]通過實(shí)地研究發(fā)現(xiàn)，臨床一線醫(yī)生參與開發(fā)作業(yè)成本管理系統(tǒng)，有助于幫助他們樹立成本節(jié)約意識，降低每項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)的成本開支。Krishnan(2005)[11]認(rèn)為，當(dāng)支付政策向固定價(jià)格(即以DRG為代表的預(yù)期支付制度)變化時，醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量降低，醫(yī)院間的競爭由質(zhì)量競爭轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)格競爭。1993年德國實(shí)施DRG后，醫(yī)院開始通過降低成本不對稱性來減少運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，在更嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境中提高組織生存可能性，從而應(yīng)對這些監(jiān)管壓力(Holzhacker等，2015[12])。1998年，英國政府發(fā)布了國家成本實(shí)務(wù)索引(NRCE)來為醫(yī)院成本制定標(biāo)準(zhǔn)，隨著醫(yī)生、患者和臨床實(shí)踐被劃分為不同的成本類別，他們變得更加標(biāo)準(zhǔn)化，更加一致，從而創(chuàng)造了差異化更小的“平均”醫(yī)院，使其運(yùn)營成本更低，且更容易被政府控制(Llewellyn 和Northcott，2005[13])。

醫(yī)院成本管理在我國起步較晚，相關(guān)研究主要集中在成本核算和成本控制方法的探討。在財(cái)政部2010年修訂的《醫(yī)院會計(jì)制度》和《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中，醫(yī)院成本核算對象、科室成本的歸集和分?jǐn)偟靡悦鞔_，醫(yī)院成本核算有了明確的標(biāo)準(zhǔn)(韓斌斌，2010[6])。針對DRG支付下的病組成本核算，柴冬麗等(2011)[7]將病種成本的核算分為按臨床路徑核算、基于臨床路徑與CBR(Case-Based Reasoning,應(yīng)用事例推理)的單病種成本預(yù)測、醫(yī)療項(xiàng)目疊加法、病種成本相對值四種方法，并進(jìn)行了歸納和比較。李春等(2013)[14]通過比較基于作業(yè)成本的DRG核算方法和基于成本發(fā)生地進(jìn)行歸集的DRG成本核算方法后認(rèn)為，作業(yè)成本法對各項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算較為精確，是比較理想的病種成本計(jì)算方法，但對醫(yī)院作業(yè)成本庫建設(shè)、醫(yī)院信息化管理水平要求較高，大部分醫(yī)院尚不具備全面推廣作業(yè)成本法的條件，而基于科室進(jìn)行歸集分配的成本計(jì)算方法雖然在成本單元上較為粗糙，是目前應(yīng)用較為普遍的病種成本計(jì)算方法。

(二)結(jié)構(gòu)化理論

作為嵌入于組織和社會制度環(huán)境中的個體，管理會計(jì)的行為主體受到來自制度環(huán)境方方面面的約束，但是，主體的行為也會反作用于社會制度，這一思想源自社會學(xué)家吉登斯(Giddens，1984[15])提出的結(jié)構(gòu)化(Structuration Theory)理論，該理論認(rèn)為，任何社會結(jié)構(gòu)和制度均需要通過結(jié)構(gòu)化的過程在社會和組織中得以實(shí)踐和運(yùn)轉(zhuǎn)，人的行為不僅受結(jié)構(gòu)的制約也重塑結(jié)構(gòu)，結(jié)構(gòu)和行動相互依存，形成一個持續(xù)動態(tài)演化的實(shí)踐系統(tǒng)(Orlikowski等，1992[16]；成瑾等，2017[17])。

結(jié)構(gòu)化理論認(rèn)為，社會結(jié)構(gòu)可以分為語義(semantic)結(jié)構(gòu)、權(quán)力(power)結(jié)構(gòu)和道德(moral)結(jié)構(gòu)三個不同的維度。語意結(jié)構(gòu)是由語義代碼組成的有組織的網(wǎng)絡(luò)，實(shí)際上是為社會系統(tǒng)提供意義的認(rèn)知。嵌入于社會結(jié)構(gòu)中的主體(以下簡稱主體)通過解譯模式對這些認(rèn)知進(jìn)行理解與翻譯，并通過交流與論述(communication and discourse)最終形成固定的對話與報(bào)告。權(quán)力結(jié)構(gòu)以分配過程和權(quán)威資源為中介方式，產(chǎn)生權(quán)力并將權(quán)力分配給代理人。從會計(jì)角度看，控制的結(jié)果反映在改變權(quán)力結(jié)構(gòu)的報(bào)酬模式上。道德結(jié)構(gòu)的解釋性特征是合法化，通過規(guī)范規(guī)則和道德義務(wù)來運(yùn)作，制裁不當(dāng)行為。從會計(jì)的角度來看，合法化導(dǎo)致行為的問責(zé)模式，使代理人能夠評估其結(jié)果的道德正當(dāng)性。存在主義人文立場認(rèn)為組織中的個人能夠通過主體活動對組織環(huán)境產(chǎn)生影響，主體活動是指嵌入在組織與社會背景下的個人進(jìn)行的活動，嵌入在組織內(nèi)部的個人可以通過主體活動對中介模式進(jìn)行反應(yīng)。交流與論述、權(quán)力配置和懲戒分別對應(yīng)了意義結(jié)構(gòu)、權(quán)力結(jié)構(gòu)和道德結(jié)構(gòu)三個不同的結(jié)構(gòu)化維度在主體活動上的映射，結(jié)構(gòu)化理論各維度和構(gòu)成要素如表1所示。

表1 結(jié)構(gòu)化理論的維度和要素

分析制度背景與理論文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，醫(yī)院實(shí)施DRG付費(fèi)會對內(nèi)部的成本與運(yùn)營管理提出更高的要求，國家從制度上要求醫(yī)院驅(qū)動成本管理變革，并實(shí)現(xiàn)精細(xì)化成本管控。但是，醫(yī)院成本管理的難度高，且組織變革的過程往往充滿不確定性與博弈。目前關(guān)于我國公立醫(yī)院DRG成本管理變革的研究主要集中于對實(shí)踐方法的探討，尚未有研究聚焦于我國公立醫(yī)院在實(shí)施DRG的背景下成本管理的變革過程，也沒有文獻(xiàn)探討嵌入在組織環(huán)境中的主體如何適應(yīng)公立醫(yī)院的成本管理要求，本文嘗試從結(jié)構(gòu)化理論出發(fā)，打開我國公立醫(yī)院成本管理變革的黑箱。

四、研究設(shè)計(jì)

(一)案例選取與研究方法

為了強(qiáng)調(diào)嵌入式主體在制度領(lǐng)域中的反應(yīng)，本文采用了單案例研究方法，單案例研究的優(yōu)勢在于可以就單個情境進(jìn)行深入的剖析和詳細(xì)的說明，帶來不同尋常的新見解和啟發(fā)性(Eisenhardt等，2016[18]；毛基業(yè)和陳誠，2017[19])。本文分析了成本管理變革過程中的制度因素及嵌入在制度中的主體的行為反應(yīng)，并通過歸納法提出了3個相關(guān)命題。

為了確保數(shù)據(jù)資料分析的可靠性與命題的可信度，本文運(yùn)用以Strauss和Corbin(1998)[20]為代表的程序化扎根理論方法進(jìn)行案例分析，本文的編碼過程依次包括開放式編碼(Open Coding)、主軸式編碼(Axial Coding)和選擇式編碼(Selective Coding)。在編碼過程中我們嚴(yán)格按照扎根理論范疇歸納的步驟，對已獲得的訪談資料進(jìn)行概念化和范疇化，對存在爭議的概念和范疇向案例醫(yī)院求證，并結(jié)合相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行修訂和刪減，避免編碼者的主觀意見對編碼結(jié)果造成影響。

(二)資料收集與處理

作者收集了關(guān)于案例的一手、二手資料，結(jié)合內(nèi)部訪談和二手資料等信息進(jìn)行三角驗(yàn)證(譚勁松等，2021[21])。采集的一手資料來自作者進(jìn)入A醫(yī)院實(shí)地訪談得到的訪談錄音和訪談稿，訪談對象包括了A醫(yī)院的總會計(jì)師、財(cái)務(wù)處處長、病組成本核算負(fù)責(zé)人、結(jié)算負(fù)責(zé)人及財(cái)務(wù)處職員若干，訪談方式為半結(jié)構(gòu)化訪談，訪談內(nèi)容圍繞成本管理變革的行動目標(biāo)、實(shí)施過程和影響因素展開。訪談內(nèi)容關(guān)注A醫(yī)院DRG病組成本核算的計(jì)劃、實(shí)施和反饋過程，圍繞著行動目標(biāo)、實(shí)施過程和影響因素三個維度開展，本研究共包含多次訪談，訪談稿合計(jì)10萬余字,具體訪談情況如表2所示。采集的二手資料包括：(1)A醫(yī)院入選財(cái)政部管理會計(jì)案例集的病組成本管理案例。(2)A醫(yī)院財(cái)務(wù)處人員公開發(fā)表的文章。(3)關(guān)于DRG支付及醫(yī)院成本管理的政策文件和國內(nèi)外文獻(xiàn)。

表2 訪談情況

本研究從分析A醫(yī)院的成本管理變革過程入手，對訪談稿進(jìn)行開放性編碼和主軸編碼，歸納變革涉及的相關(guān)概念和范疇，再對資料進(jìn)行選擇性編碼，得出A醫(yī)院成本管理變革的邏輯框架，從而進(jìn)一步分析A醫(yī)院成本管理變革的路徑和影響因素。

五、案例描述

(一)A醫(yī)院基本情況

A醫(yī)院是由國家衛(wèi)生健康管理委員會委托管理的三級甲等醫(yī)院，近年來，A醫(yī)院門、急診服務(wù)量始終保持該市前列，并在該市DRG綜合評價(jià)中取得先進(jìn)成績。 A醫(yī)院早在2011年就率先參與了該市試點(diǎn)DRG付費(fèi)模式的項(xiàng)目，基本覆蓋了常見病和多發(fā)病。A醫(yī)院歸入試點(diǎn)病組的患者在接受治療時，醫(yī)?；饘凑詹〗M定額而不是實(shí)際醫(yī)療費(fèi)用進(jìn)行結(jié)算，定額支付的費(fèi)用由參保人員和醫(yī)?；鸸餐袚?dān)，對定額標(biāo)準(zhǔn)與患者自付部分的費(fèi)用差額，由醫(yī)?；鹬Ц?。A醫(yī)院成立了DRG試點(diǎn)工作組，包括病案編碼、臨床路徑、薪酬改革、成本核算、信息支持和總體協(xié)調(diào)六個小組，對試點(diǎn)病組的成本管理實(shí)行全面改革。在各部門的配合下，病種成本管理采用由上至下、由面到點(diǎn)的管理模式，連接醫(yī)院病例數(shù)據(jù)、醫(yī)生診療行為及科室成本責(zé)任的病組成本管理體系初步建立。

(二)A醫(yī)院成本管理變革的主要內(nèi)容

DRG支付下，試點(diǎn)醫(yī)院需要核算病組成本，因此，A醫(yī)院成本管理變革的核心是病組成本的核算與控制。由于現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)與會計(jì)制度并未對病組成本的計(jì)算進(jìn)行規(guī)定，病組成本的核算要求又高于以往醫(yī)院的普遍核算水平，A醫(yī)院在試點(diǎn)DRG支付的過程中，需要變革成本核算方法，完善成本控制手段，最終實(shí)現(xiàn)病組成本管理。

A醫(yī)院最初的病組成本核算方案是借鑒作業(yè)成本法，通過了解病人的臨床路徑，將病人消耗的醫(yī)療項(xiàng)目進(jìn)行疊加得到病組成本。但是，通過數(shù)據(jù)調(diào)查、現(xiàn)狀分析和可行性研討后，A醫(yī)院最終并未使用作業(yè)成本法，而是采用了基于成本發(fā)生地的成本核算方法。該方法以科室成本核算為基礎(chǔ)，將病人的成本分為病房成本、醫(yī)技檢查成本和手術(shù)麻醉成本三個成本單元，每一單元又分為人力成本、藥品、衛(wèi)生材料成本等，根據(jù)臨床路徑，將每個成本發(fā)生地的成本加總，得到病人成本，進(jìn)而得到病組成本，具體核算流程如圖1所示。

圖1 A醫(yī)院的病組成本核算方法

基于成本發(fā)生地的病組成本核算方法，可以明確每一病種中病房、醫(yī)療技術(shù)檢查及手術(shù)麻醉的成本比例，也可以考察每一成本發(fā)生地中人力、衛(wèi)生材料等成本的構(gòu)成，計(jì)算出某一病種中占比較大的成本單元，并根據(jù)其對應(yīng)科室展開成本控制活動?；诔杀景l(fā)生地的核算方法也有其不足之處，由于成本單元設(shè)置的范圍較大，對于科室發(fā)生的各項(xiàng)成本，財(cái)務(wù)人員往往無法很好地將其與醫(yī)療項(xiàng)目結(jié)合，由此導(dǎo)致該種方法對臨床和運(yùn)營的指引不夠。此外，A醫(yī)院在數(shù)據(jù)處理中耗時較長，在信息化方面還有完善空間，病組成本管理方案有待完善。

六、案例分析

(一)數(shù)據(jù)分析方法

本文采用扎根理論，結(jié)合一手訪談資料，對A醫(yī)院成本管理的結(jié)構(gòu)化過程進(jìn)行整理和分析，編碼是將訪談資料概念化，然后使用新的方式進(jìn)行組合的過程，扎根理論研究包含對資料的三級編碼，其具體步驟如下：

1.開放編碼——從資料中提取概念與范疇。

聚焦于對成本管理變革效果欠佳深度原因的分析，在開放性編碼的過程中，筆者對訪談資料進(jìn)行逐字逐句的分析，將其中對研究有價(jià)值的句子進(jìn)行概括，總結(jié)為標(biāo)簽，再對標(biāo)簽涉及的類別進(jìn)行概括，得到相關(guān)的概念，把指向同一現(xiàn)象的概念進(jìn)行匯集，通過一個更加概括的概念進(jìn)行統(tǒng)籌，得到范疇。將訪談原文標(biāo)簽化、概念化、范疇化，最終提煉了92個標(biāo)簽，54個概念和15個范疇。

2.主軸編碼——整理范疇及概念間的邏輯線。

在主軸編碼階段，通過對開放性編碼中得到的初始范疇進(jìn)行比較分析，梳理其中具有邏輯聯(lián)系的范疇，并將其共同指向的現(xiàn)象或事件確定為主范疇。

研究團(tuán)隊(duì)針對開放性編碼展開了充分的討論，并最終明確了結(jié)構(gòu)化理論這一明確的理論主線。本文沒有采用大多數(shù)研究使用的“因果條件—現(xiàn)象—脈絡(luò)—中介條件—行動互動策略—結(jié)果”的主軸編碼流程，而是緊緊圍繞本文的理論框架，即結(jié)構(gòu)化理論的3個不同維度(意義結(jié)構(gòu)化、權(quán)力結(jié)構(gòu)化和道德結(jié)構(gòu)化)和4個不同要素(特征、中介模式、主體活動和結(jié)果)進(jìn)行主軸編碼。主軸編碼的具體過程中，將開放性編碼階段得到的95個標(biāo)簽通過歸類、合并與刪減，最終得到20個(核心)開放編碼，再結(jié)合結(jié)構(gòu)化理論對20個開放編碼進(jìn)行理論提煉，最終得到12個理論構(gòu)念(1)結(jié)構(gòu)化理論3個不同維度“語意結(jié)構(gòu)、權(quán)力結(jié)構(gòu)與道德結(jié)構(gòu)”分別對應(yīng)了“特征、中介模式、主體活動和結(jié)果”4個不同的要素，因此共產(chǎn)生了3×4=12個理論構(gòu)念。，主軸編碼的詳細(xì)呈現(xiàn)見表3～表5。

表3 語意結(jié)構(gòu)化的編碼及證據(jù)展示

表4 權(quán)力結(jié)構(gòu)化的編碼及證據(jù)展示

表5 道德結(jié)構(gòu)化的編碼及證據(jù)展示

3.選擇編碼。

選擇性編碼主要是選擇核心類屬對主軸編碼進(jìn)行關(guān)聯(lián)并驗(yàn)證其間關(guān)系的過程，由于本文已經(jīng)嚴(yán)格遵循結(jié)構(gòu)化理論進(jìn)行主軸編碼，各主軸編碼之間的邏輯關(guān)系嚴(yán)格遵循了結(jié)構(gòu)化理論不同維度各4個不同要素之間的關(guān)系，鑒于此，本文實(shí)際上將主軸編碼的過程與選擇性編碼的過程合并在了一起，因此，后文將直接就主軸編碼開展分析與討論。

(二)結(jié)構(gòu)化的過程

案例醫(yī)院在變革初期擬采用基于作業(yè)成本的病組成本管理方案，但最終形成了獨(dú)具特色的基于成本發(fā)生地的病組成本管理方法，是組織內(nèi)部管理制度和嵌入在組織制度中的行動者在經(jīng)過長時間磨合后的結(jié)構(gòu)化產(chǎn)物，本文結(jié)合結(jié)構(gòu)化理論，分別從語意結(jié)構(gòu)化、道德結(jié)構(gòu)化和權(quán)力結(jié)構(gòu)化三個維度，分析基于作業(yè)成本的DRG成本核算的結(jié)構(gòu)化過程被抑制，最終形成基于成本發(fā)生地的成本核算模式的成因。

1.語意結(jié)構(gòu)化。

組織內(nèi)部個人的行動調(diào)整是一個漸變的過程，再加上上級沒有明確要求基于作業(yè)開展成本核算，相比于從科室成本核算直接調(diào)整到作業(yè)成本法，員工會先調(diào)整到之前提到的適應(yīng)性行動，并產(chǎn)生能與規(guī)則松耦合的適應(yīng)性慣例，對固有慣例形成了一定的“路徑依賴”(Goldstone，1998[22])。

一方面，由于基于作業(yè)成本的DRG成本核算管理成本過高，且A醫(yī)院不需要像市屬醫(yī)院那樣完成一系列的成本改革要求，醫(yī)院財(cái)務(wù)科室的管理人員在思想和意識上并沒有對基于作業(yè)成本的DRG成本核算重視起來。另一方面，盡管根據(jù)病人的臨床路徑收集病人消耗的各項(xiàng)作業(yè)，再將各項(xiàng)作業(yè)的成本進(jìn)行疊加得到病人成本，并算出病組成本的方式更加科學(xué)精細(xì)化，但被訪談對象普遍認(rèn)為，一位患者手術(shù)的成本發(fā)生會經(jīng)歷“收治—檢查—化驗(yàn)—方案制定”的流程，大多數(shù)成本都集中于科室，以科室為基礎(chǔ)的成本核算作為工作慣例和思想認(rèn)識被最終固化。

命題1：在欠缺外部制度壓力的情況下，員工基于固有工作慣例形成的路徑依賴開展成本管理，致使語意結(jié)構(gòu)聚焦于成本發(fā)生地。

2.權(quán)力結(jié)構(gòu)化。

基于作業(yè)成本的DRG核算要求從數(shù)據(jù)源頭開始采集諸如病案、診療流程和醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目等詳細(xì)信息，需要將醫(yī)院內(nèi)部所有業(yè)財(cái)信息整合在一起，對醫(yī)院的信息系統(tǒng)建設(shè)提出了更高的要求，而總會計(jì)師很難直接主導(dǎo)全院的信息化建設(shè)。在醫(yī)院內(nèi)部，權(quán)力的優(yōu)先順序依次是醫(yī)教研管，最后才是財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)部門要求的信息系統(tǒng)建設(shè)往往被信息部門延后排期，這也對財(cái)務(wù)主導(dǎo)的信息系統(tǒng)建設(shè)提出了很大挑戰(zhàn)。由于公立醫(yī)院財(cái)務(wù)部門的權(quán)力地位相對不足，基于作業(yè)的DRG成本核算又離不開臨床一線科室的支持，需要臨床部門付出更多時間配合成本管理工作。但是，一線臨床醫(yī)生往往對DRG成本管理的內(nèi)涵與認(rèn)知十分有限，這加大了臨床部門配合財(cái)務(wù)部門進(jìn)行成本管理的難度。最后，臨床醫(yī)生的薪資待遇和專業(yè)勝任能力等許多因素有關(guān)，醫(yī)院不可能基于成本控制的好壞決定醫(yī)生的薪酬，導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門無法通過與成本控制相關(guān)的薪酬激勵政策設(shè)計(jì)增強(qiáng)自身的話語權(quán)和領(lǐng)導(dǎo)地位。

嵌入在社會結(jié)構(gòu)中的主體通過掌握組織內(nèi)部的配置性資源(allocative resource)與權(quán)威性資源(authorization resource)實(shí)現(xiàn)權(quán)力分配，配置性資源是指對組織內(nèi)部的物品和資源進(jìn)行分配的權(quán)力，而權(quán)威性資源則通過在組織內(nèi)部的地位與權(quán)威驅(qū)動組織內(nèi)部的其他人員實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。案例資料證實(shí)，該院財(cái)務(wù)人員早已認(rèn)識到了信息系統(tǒng)的問題，總會計(jì)師也進(jìn)行了信息系統(tǒng)改革的嘗試，但由于成本管理變革涉及多個部門之間的配合(缺乏權(quán)威性資源)，總會計(jì)師難以把控資源分配的全過程(缺乏配置性資源)，致使A醫(yī)院信息系統(tǒng)改革進(jìn)展緩慢，難以建立起基于作業(yè)成本法的DRG核算。

命題2:變革者缺乏權(quán)威性與配置性資源，導(dǎo)致成本管理變革的落地充滿阻力。

3.道德結(jié)構(gòu)化。

財(cái)務(wù)部門工作人員對作業(yè)成本核算在醫(yī)院中運(yùn)用是否具備合法性產(chǎn)生了疑惑，經(jīng)過調(diào)研后他們發(fā)現(xiàn)，采用作業(yè)成本法進(jìn)行分?jǐn)倳r比率的確認(rèn)具有很強(qiáng)的主觀色彩。且由于病種的復(fù)雜性，不同治療手段耗費(fèi)成本的差異非常大。此外，由于基于作業(yè)成本的DRG考慮更多的是間接成本，被訪談對象認(rèn)為，受到業(yè)績評價(jià)與考核的臨床醫(yī)生不該對這些間接成本負(fù)責(zé)，因?yàn)檫@是他們不可控的。

基于作業(yè)成本核算的DRG合法性的缺失進(jìn)一步體現(xiàn)在制度規(guī)范層面，客觀來講，首先表現(xiàn)為信息系統(tǒng)不支持構(gòu)建相應(yīng)的成本管理規(guī)則制度。由于醫(yī)療數(shù)據(jù)采集的難度較大，且存在數(shù)據(jù)填報(bào)不規(guī)范，在一定程度上對原始數(shù)據(jù)的質(zhì)量產(chǎn)生了不利影響。其次，在A醫(yī)院進(jìn)行第一次成本改革時，沒有建立起支持項(xiàng)目作業(yè)成本核算的信息系統(tǒng)，這就導(dǎo)致了采用作業(yè)進(jìn)行DRG成本核算的難度加大。最后，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目內(nèi)涵復(fù)雜且變化很大，無法建立起標(biāo)準(zhǔn)化的作業(yè)劃分辦法。除了上述客觀因素，醫(yī)院自身還存在科室編碼不統(tǒng)一，數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)時出現(xiàn)人為篡改數(shù)據(jù)等造成數(shù)據(jù)質(zhì)量低下等客觀因素。綜合上述情況，由于作業(yè)流程的復(fù)雜度和信息系統(tǒng)的不支持，A醫(yī)院無法建立起同作業(yè)相結(jié)合的成本管理制度規(guī)范。A醫(yī)院結(jié)合了基于科室進(jìn)行成本核算與管理的問責(zé)機(jī)制，即醫(yī)生與成本發(fā)生地之間形成了受托責(zé)任關(guān)系。

案例證據(jù)表明，信息系統(tǒng)不整合、業(yè)財(cái)信息割裂是A醫(yī)院推動基于DRG的成本變革過程中，道德結(jié)構(gòu)化被抑制的主要原因。集成式的信息系統(tǒng)(即信息系統(tǒng)整合)能夠?qū)⒏鞣种C(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)集中到統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫中，能夠提升企業(yè)信息的準(zhǔn)確性、完整性、及時性和透明度(Chapman和Kihn，2009[23]；孫健等，2017[24])。

A醫(yī)院的信息系統(tǒng)不整合，具體表現(xiàn)為在成本核算和成本分析兩個方面受到的限制：由于缺乏專門用于醫(yī)療項(xiàng)目核算的財(cái)務(wù)軟件，A醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員在收集醫(yī)療項(xiàng)目信息、核算醫(yī)療項(xiàng)目成本等方面需要耗費(fèi)更多時間和精力，無法廣泛開展細(xì)致的項(xiàng)目成本核算，以項(xiàng)目成本為基礎(chǔ)的作業(yè)成本法也無法實(shí)行。在成本分析方面，A醫(yī)院的各個部門信息系統(tǒng)并不一致，財(cái)務(wù)與醫(yī)療科室信息系統(tǒng)也沒有連通，財(cái)務(wù)人員每月需要向醫(yī)療部門收集成本數(shù)據(jù)。因?yàn)楦骺剖颐Q的不統(tǒng)一，提供的成本數(shù)據(jù)格式也不一致，財(cái)務(wù)人員還需對收集上來的數(shù)據(jù)進(jìn)行清洗和重分類。數(shù)據(jù)清洗和處理的過程不僅耗時較長，也切斷了成本數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的聯(lián)系，財(cái)務(wù)人員整理出的成本信息經(jīng)過重新分類和統(tǒng)一編碼后，已無法再回溯至對應(yīng)的醫(yī)療項(xiàng)目信息，成本信息與醫(yī)療信息的聯(lián)系在數(shù)據(jù)清洗中分離，成本分析止于“就數(shù)說數(shù)”，無暇探索成本管控。最終，基于科室和成本發(fā)生地的成本取代了作業(yè)成本制度，在組織內(nèi)部形成了基于成本發(fā)生地的問責(zé)制。

除此之外，角色認(rèn)知迷惘也導(dǎo)致道德結(jié)構(gòu)化被抑制。合法性是指組織活動所表現(xiàn)出的社會價(jià)值觀(social value)和組織所存在的更大的社會系統(tǒng)的社會規(guī)范(social norm)之間的一致性程度(Dowling和Pfever,1975[25])。Suchman(1995)[26]將合法性定義為：“在特定的信念、規(guī)范和價(jià)值觀等社會化建構(gòu)的系統(tǒng)內(nèi)部，對行動是否合乎期望的恰當(dāng)?shù)囊话阏J(rèn)知和假定?！庇捎谝宰鳂I(yè)成本法為代表的管理會計(jì)工具并非企業(yè)強(qiáng)制實(shí)行的會計(jì)制度，如若無法在組織內(nèi)部獲取合法性，則難以實(shí)現(xiàn)推廣與固化。合法性的獲取被認(rèn)為是組織獲取競爭優(yōu)勢的重要保障(徐鵬等，2017[27])。引導(dǎo)變革的領(lǐng)導(dǎo)者通過制度化工作將管理會計(jì)的角色認(rèn)知(role identity)在組織內(nèi)部確立起來(Goretzki等,2013[28])。角色沖突和角色認(rèn)知模糊是造成工作態(tài)度和行為松耦合的主要原因(Lau等2003[29];Jackson和Schuler，1985[30])。

雖然已有實(shí)證研究已經(jīng)證實(shí)了基于作業(yè)法的DRG成本核算可以在公立醫(yī)院得到有效實(shí)施，并且形成良好的成本控制效果，改變臨床醫(yī)生的行為模式(Eldenburg 等,2010[10])，但是，在A醫(yī)院，本該推動DRG變革的財(cái)務(wù)部人員沒有形成合理的角色認(rèn)知，財(cái)務(wù)人員自身也存在角色認(rèn)知的迷茫，表現(xiàn)為他們對作業(yè)成本法能夠在醫(yī)療系統(tǒng)運(yùn)用的懷疑，比如他們認(rèn)為，醫(yī)院場景過于復(fù)雜，作業(yè)成本的分?jǐn)倷C(jī)制不科學(xué)，即使進(jìn)行了分?jǐn)?，臨床人員也對間接成本不可控，醫(yī)療服務(wù)不能以犧牲醫(yī)療質(zhì)量為代價(jià)，沒有基于作業(yè)核算DRG成本的必要?；谏鲜龇治觯疚奶岢鋈缦旅}：

命題3：信息系統(tǒng)不整合，變革者缺乏統(tǒng)一清晰的角色認(rèn)知，導(dǎo)致基于成本發(fā)生地的受托責(zé)任獲取了更高的合法性。

續(xù)前表

七、研究結(jié)論及啟示

本文通過結(jié)構(gòu)化理論，研究了DRG支付背景下醫(yī)院的成本管理變革問題，通過對訪談資料的分析，研究發(fā)現(xiàn)，在DRG支付改革的背景下，A醫(yī)院并未基于作業(yè)成本核算DRG病種成本，而是最終形成了以成本發(fā)生地為主的病種成本核算方式。本文使用扎根理論對訪談資料進(jìn)行詳細(xì)分析，結(jié)合結(jié)構(gòu)化理論，提出了三個導(dǎo)致語意、權(quán)力和道德結(jié)構(gòu)化被抑制的原因。(1)固有工作慣例的路徑依賴，導(dǎo)致語意結(jié)構(gòu)化的過程被抑制。(2)變革者缺乏權(quán)威性與配置性資源，導(dǎo)致權(quán)力結(jié)構(gòu)化被抑制。(3)信息系統(tǒng)不整合，變革者缺乏統(tǒng)一清晰的角色認(rèn)知，導(dǎo)致道德結(jié)構(gòu)化過程被抑制。

本文的研究結(jié)論對企事業(yè)單位推動成本管理變革有如下實(shí)踐啟示：

第一，成本管理變革需強(qiáng)化變革頂層指引，并不斷對引領(lǐng)變革的領(lǐng)導(dǎo)者進(jìn)行先進(jìn)思想的培養(yǎng)。在A醫(yī)院變革的推進(jìn)因素中，外部壓力是具有彈性的因素。雖然我國《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》對部分醫(yī)院做出了病組成本核算制度的要求，但并沒有給出具體的方法，部分醫(yī)院沒有強(qiáng)制要求使用DRG進(jìn)行成本管理，為進(jìn)一步深化成本管理改革，我國公立醫(yī)院病組成本管理的頂層指引還有待進(jìn)一步強(qiáng)化。

第二，成本管理變革需要加強(qiáng)技術(shù)條件和合法性，克服固有慣例的影響。業(yè)務(wù)人員對成本管理的認(rèn)知是影響變革過程的重要因素，但往往被引導(dǎo)變革的領(lǐng)導(dǎo)者所忽略，財(cái)務(wù)部要加強(qiáng)業(yè)務(wù)部門成本管理變革的認(rèn)知，逐漸讓業(yè)務(wù)部門明確變革的目的，以及各部門在變革過程中扮演的角色。除此之外，要積極改善變革條件，加快數(shù)字化轉(zhuǎn)型的步伐，整合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)信息的系統(tǒng)不僅可以幫助財(cái)務(wù)人員快速獲取數(shù)據(jù)、高效處理數(shù)據(jù)，更能幫助業(yè)務(wù)人員找到成本數(shù)據(jù)變動的原因，進(jìn)而優(yōu)化流程管理，為變革創(chuàng)造良好條件。最后，各類企事業(yè)單位要加強(qiáng)財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，國有企業(yè)和事業(yè)單位要強(qiáng)化總會計(jì)師制度建設(shè)，保障總會計(jì)師在企事業(yè)單位中對資源配置的話語權(quán)。

當(dāng)然，本文也存在一定的研究局限： 第一，單案例研究的局限性。盡管單案例研究的外部效度(external validity)具有一定局限性，但本文采用單案例研究法具有合理性。通過單案例觀察一個主體的管理會計(jì)變革實(shí)踐，更加詳細(xì)闡釋A醫(yī)院的成本管理變革過程，能夠更好地將管理會計(jì)變革的全過程展示出來。第二，特殊的行業(yè)背景使得本文研究結(jié)論的推廣性受到一定限制，但總體而言影響不大。醫(yī)院作為非營利事業(yè)單位，內(nèi)部管理變革受到了外部制度規(guī)定的影響，對于在完善的市場制度中自主競爭的企業(yè)而言，雖然不存在外部規(guī)章制度的約束，但是競爭帶來的成本控制壓力依舊存在，特別是在當(dāng)前新冠疫情持續(xù)給企業(yè)造成更大的經(jīng)營壓力的背景下，各類企業(yè)也亟需通過數(shù)字化轉(zhuǎn)型，以財(cái)務(wù)部門為牽引，推動成本管理的革新。本文的研究發(fā)現(xiàn)在一定程度上能夠?qū)ζ髽I(yè)的成本管理變革轉(zhuǎn)型提供參考借鑒。