個體工商戶在稅法中的法律規(guī)制

朱凱鵬

摘要：通過我國各稅法法律規(guī)范對個體工商戶的規(guī)定，從而總結出當前稅法體系所存在的不足。文章通過剖析所存在的問題，對個體戶在稅法中的法律地位、登記程序、賬簿設置三方面進行法律規(guī)制，以期為稅法制度改革提供借鑒。

關鍵詞：個體工商戶;稅法

一、引言

個體工商戶是我國社會主義市場經濟體制下的一種經濟組織形式，我國民法典中個體工商戶指自然人通過法定登記程序并從事工商業(yè)經營。通過國家市場監(jiān)督管理總局發(fā)布的數(shù)據，截至2020年9月我國登記存續(xù)的個體戶總計9021.6萬戶。我國個體工商戶的從業(yè)人數(shù)眾多，所注冊登記的行業(yè)也涉及方方面面。作為一個市場經濟主體和納稅義務主體，個體工商戶自然而然地與稅法法律規(guī)范緊密相連。

我國稅法法律規(guī)范眾多，通過北大法寶等工具進行搜索：其中與個體工商戶有關的稅法法律規(guī)范有：個人所得稅法、個人所得稅法實施條例、稅收征收管理法、個體工商戶個人所得稅計稅辦法等。由于個體戶法律主體資格的特殊性，在當前我國稅法法律規(guī)范中針對個體戶的規(guī)制還有所欠缺，各項制度保障還沒有得到有效的完善。因此本文將針對個體戶在稅法法律規(guī)范中所產生的問題予以探討。

二、問題的提出

（一）納稅義務主體

個體工商戶在稅法規(guī)范中的法律地位，是我們亟需探討的。

首先，負有納稅義務的單位和個人是我國稅法規(guī)定的納稅主體。自然人和法人是我國納稅人的兩種形式，從而區(qū)分出個稅法和企業(yè)所得稅法等。個體戶在實務中繳納的是個人所得稅，并且有專門的個體戶個人所得稅計稅辦法進行管理和規(guī)范。然而對于個體戶自身的法律地位，有的學者認為個體戶的法律主體資格應與自然人一致;有的認為應歸屬于法人;有的認為應與其他組織的主體資格一致。不同的法律主體資格也就意味著所接受的法律規(guī)制會有所不同。

其次，我國個稅法及實施條例并沒有對“個人”這一概念予以明晰。只是單純將作為申報主體的個人劃分為居民個人和非居民個人，其中并沒有提到個體工商戶是歸屬于哪一類。只是在個稅法實施條例的第六條第五款進行規(guī)定：個體工商戶需要對生產經營所得進行申報個人所得稅。個體工商戶在實務中按照個稅進行實際納稅，但納稅稅率與其他個人不同在5%～35%。從個人所得稅法律規(guī)范來看，個體戶需按照個人所得稅進行繳納稅額的依據是其從事了能獲取經營所得的經營行為。

再次，單位和個人也是增值稅暫行條例所規(guī)定的兩類納稅人主體，而其中的“個人”的范圍在2011年修改的增值稅暫行條例實施細則第九條進行了明確：個人指個體工商戶和其他個人。但是在增值稅一般納稅人資格認定管理辦法中規(guī)定了除了個體戶之外的其他個人不予認定增值稅一般納稅人資格。綜上，除個體戶外的其他的個人則應泛指普通自然人。

最后，個體工商戶個人所得稅計稅辦法（2018修正）將個體戶范圍劃分為三類：一是從事生產經營并取得營業(yè)執(zhí)照的個體工商戶;二是從事辦學、醫(yī)療、咨詢等有償服務活動并經政府批準的個人;三是其他從事個體生產、經營的個人。在該部門規(guī)章中意味著不登記獲得營業(yè)執(zhí)照的個人，也可成為個體戶，這實質是對個體戶的概念進行擴延。

由此在我國稅法法律規(guī)范中，個體工商戶的概念不僅稅法內部法律體系出現(xiàn)混同，并且與其他的法律規(guī)范也產生了矛盾。

（二）個體戶稅務登記程序有瑕疵

個體戶在領取營業(yè)執(zhí)照后，應當依法辦理稅務登記的程序要求在個體工商戶條例第十七條進行了規(guī)定。個人所得稅法及實施細則中規(guī)定了個體戶的經營所得應當繳納個人所得稅?！皯敗卑凑樟⒎ㄕZ言的規(guī)范，是義務性法律規(guī)則的應為模式，是強制性要求。但2015年修正的稅收征收管理法第十五條，并沒有對個體戶的稅務登記行為進行強制性規(guī)定。

在實務之中個體戶的行業(yè)類別廣泛且多樣，申請并領取了營業(yè)執(zhí)照的個體戶，真正去稅務部門履行登記程序，并依法進行納稅義務的其實并沒有多少。這勢必造成了稅法立法用意的失靈，造成了立法規(guī)范與實務操作的不銜接。

（三）個體戶賬簿設置缺乏監(jiān)督

2016年修訂的稅收征收管理法實施細則第二十二條：規(guī)定了納稅義務人領取營業(yè)執(zhí)照的 15天內應當依法履行設置賬簿的義務。賬簿也成為了稅務行政管理機關對納稅義務人經營行為的考證。

從立法意義上納稅人設置賬簿是義務性的強制規(guī)定。但是在當前，除了面對單位納稅行為的賬簿有明確的管理規(guī)定以及相關管理程序，在面對個體工商戶的賬簿管理時，稅務行政管理機關欠缺有效的監(jiān)督。

個體戶經營所得的最后受益人往往是行為人本身，個體戶賬簿管理的缺失，勢必會導致另一個弊端：經營行為盈利與否和數(shù)額皆是個體戶的自主申報，個體戶實際經營行為的經營所得與應當納稅金額不一致。

三、問題的解決

（一）明晰個體戶在稅法法律規(guī)范中的法律主體資格

一方面應明確個體戶自身的法律地位。本文認為個體工商戶的主體資格應與自然人一致，是特殊自然人。個體戶與法人和其他組織有著本質的區(qū)別：首先從我國民法典規(guī)定來看，民法典將個體戶分列在了自然人章節(jié)，并設立獨立小節(jié)對個體戶進行了規(guī)定，在現(xiàn)有民事法律規(guī)范中，個體戶被歸屬于自然人---是特殊的自然人。其次個體工商戶在現(xiàn)有法律規(guī)范中的經營組織形式分為個人和家庭，其承擔民事責任時不同于合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)，缺失了破產的環(huán)節(jié)。最后個體戶是以個人財物或家庭財物承擔無限連帶責任。而法人或其他組織承擔的是有限連帶責任。

另一方面，需對個體戶在稅法中的法律主體資格予以明確。當前稅法體系中個體戶的概念存在著多重矛盾。首先個稅法實施細則將“個人”劃分為個體戶和其他個人兩類;其次增值稅暫行條例以及實施細則規(guī)定除個體戶以外的其他個人不予認定增值稅一般納稅人資格;最后個體戶個人所得稅計稅辦法將兩類經營行為并且不以登記為要件的個人納入個體工商戶的概念范圍。依據個體工商戶條例的規(guī)定：個體戶指經工商行政管理部門登記，從事工商業(yè)經營的公民，其中登記應是個體戶成立的構成要件。個體戶個稅計稅辦法作為一個部門規(guī)章，在上位法優(yōu)于下位法的效力原則前，它所列設個體戶范圍與作為上位法的個體工商戶條例產生了沖突。

綜上，為了維護法律體系穩(wěn)定，需要從立法層面上對稅法中個體戶的法律地位進行明確，以維護稅法內部與外部法律體系的統(tǒng)一，使相互之間不產生沖突與矛盾。

（二）嚴控個體戶的稅務登記程序

個稅法及管理條例規(guī)定了從事經營行為的個體戶應當繳納個人所得稅，個體工商戶條例也規(guī)定了個體戶領取營業(yè)執(zhí)照后應當?shù)蕉悇諜C關履行稅務申報登記程序。換言之個體戶應當履行個人所得稅的申報登記，違反了登記手續(xù)則應當受到法律的不利處罰。個體戶履行稅務登記程序是其作為納稅主體的法定義務，也是稅務行政機關進行稅務管理的必要前提。如果個體工商戶的稅務登記程序存在瑕疵，稅務管理勢必會產生不利影響。

但是在實務當中，去切實履行稅務登記的個體戶數(shù)量不多，個體戶在工商管理部門獲得營業(yè)執(zhí)照后，對后續(xù)的稅務登記程序認識不足。就算被稅務部門查處沒有履行稅務登記，其違法成本較低，法的威懾力不足。這實質也存在工商管理部門與稅務登記部門相互之間的工作銜接出現(xiàn)瑕疵。

由此本文建議，應嚴控個體戶的稅務登記程序。一方面工商管理部門應與稅務登記部門工作進行有效銜接，首當其沖應構建二者能相互信息共享的政務管理系統(tǒng)，個體工商在工商管理部門成功進行工商登記并獲得營業(yè)執(zhí)照，稅務部門應能及時獲取反饋。

另一方面應提高違法成本。個體戶不切實履行稅務申報登記程序的違法責任，在個體工商戶條例和個人所得稅法中并沒有規(guī)定和約束，而稅收征收管理法規(guī)定了如果納稅義務人未按照法定期限申報辦理稅務登記，可由稅務機關責令限期改正，并處以二千以下或二千元以上一萬元以下的罰款。

違反法定申報程序的違法成本較低，并且實際中稅務管理機關也沒有切實落實監(jiān)督管理責任。因此在提高違法成本的同時，還應加強稅務管理人員的綜合素質。

（三）對個體戶的賬簿進行有效監(jiān)督和管理

如前文所言，我國個體工商戶作為基層性經濟主體不僅從業(yè)人數(shù)巨大，而且從事的行業(yè)龐雜。個體戶作為納稅義務主體應當按照法律規(guī)定依法進行賬簿設置，這也是納稅義務人經營行為和稅務管理機關監(jiān)督管理的有效憑證。個體戶作為納稅義務人，若沒有依法設置賬簿，將會受到稅法的不利處罰。稅收征收管理法第六十條也規(guī)定了如未按法律規(guī)定設置、保管或保管賬簿有關資料的，稅務行政管理部門可以對違法行為人進行罰款。

然而個體工商戶作為特殊的自然人主體，無論是個人經營亦或是家庭經營模式，最后經營所得的既得者皆是經營者本身。由于這自主營業(yè)、自負盈虧的經營性質，個體工商戶往往并不注重履行賬簿設置的法定義務。賬簿的設置落實不了，對后續(xù)稅務管理機關的工作會產生難點，無法真實反映并查清個體戶的經營情況。

由此本文建議應加強個體工商戶賬簿設置的監(jiān)督與管理。首先要加強公民的守法意識，在日常工作當中進行廣泛的普法宣傳，使納稅義務主體明白遵守稅法法律規(guī)范，依法納稅是公民的基本義務;清楚賬簿是法律明文規(guī)定，違反了則應當承擔不利影響。

其次，稅務管理機關可以使用電算化監(jiān)督管理平臺，要求個體戶在稅務填報系統(tǒng)中進行真實填報經營所得以形成賬簿憑證。對不真實形成賬簿憑證的個體工商戶，稅務管理部門可聯(lián)合工商管理部門對個體戶進行失信處置并予以行政處罰。

最后，應加強稅務管理機關執(zhí)法意識。當前稅務管理人員存在著法律意識不足，管理手段缺乏等問題，由此應加強對稅務管理人員的業(yè)務培訓和增強法律意識。在處罰方式上，除了罰款這一處罰手段，還可以采用在區(qū)域行業(yè)內進行通報批評這一新處罰方式。

四、結語

綜上分析，個體工商戶作為我國經濟組織形式之一，為社會經濟的發(fā)展做出了自己的貢獻。而稅法是國家實施宏觀調控的制度保障，是國家調節(jié)國民收入再分配，引導資源優(yōu)化配置的法律規(guī)范。為了使個體戶在稅法中得到持續(xù)有效的管理和監(jiān)督，以彌補稅法制度存在的缺陷，首先需要從立法層面明確個體戶在稅法法律規(guī)范中的法律地位;其次對個體戶的稅務登記程序予以嚴格規(guī)范;最后加強個體戶賬簿的法律監(jiān)督和管理。

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（作者單位：昆明理工大學法學院）

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