工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)關(guān)注點(diǎn)、新發(fā)展與挑戰(zhàn)

林源 林梃

摘 要：如何提高工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量和效果，一直是業(yè)內(nèi)關(guān)注的問題。本文在描述了工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的特點(diǎn)和定位基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)例分析了工程建設(shè)項(xiàng)目主要環(huán)節(jié)，包括立項(xiàng)、招標(biāo)、造價(jià)控制、資金運(yùn)用、合同管理和決算等的審計(jì)關(guān)注點(diǎn)，以及新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)面臨的新發(fā)展與挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞：工程建設(shè)項(xiàng)目;審計(jì)關(guān)注點(diǎn);新發(fā)展

中圖分類號(hào)：TB 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.05.080

基于國(guó)內(nèi)國(guó)際“雙循環(huán)”相互促進(jìn)的新發(fā)展戰(zhàn)略，擴(kuò)大內(nèi)需引發(fā)的基礎(chǔ)建設(shè)領(lǐng)域投資不斷增長(zhǎng)，不僅投資金額巨大，建設(shè)周期長(zhǎng)，且多為民生工程，涉及關(guān)系復(fù)雜，關(guān)注度高。而傳統(tǒng)的工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)主要是對(duì)項(xiàng)目的工程造價(jià)進(jìn)行事后審計(jì)，由于工程建設(shè)投資涉及面廣，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度大且具有不可逆轉(zhuǎn)性，審計(jì)難度比較大，即便在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了問題也難以挽回?fù)p失，如何提高工程建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量和效果，一直是業(yè)內(nèi)關(guān)注的難點(diǎn)。

1 工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的特點(diǎn)和定位

工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)依照國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和公司有關(guān)制度，對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目從立項(xiàng)至竣工驗(yàn)收各階段的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性和效益性進(jìn)行的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議。具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

（1）客體廣，除建設(shè)單位作為被審計(jì)單位外，必要時(shí)可以延伸到與建設(shè)投資活動(dòng)直接有關(guān)的設(shè)計(jì)、勘察、施工、監(jiān)理、采購(gòu)、供貨單位以及立項(xiàng)管理單位等。

（2）周期長(zhǎng)，可以實(shí)施全過(guò)程跟蹤審計(jì);也可根據(jù)需要實(shí)施事前、事后、事中或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)。

（3）綜合性，審計(jì)內(nèi)容除通常的資金活動(dòng)外，涉及投資管理、招投標(biāo)管理、施工管理、合同管理、造價(jià)核定等工程計(jì)劃技術(shù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而且涉及投資決策、效率效益等。

需要注意的是，根據(jù)2017 年《審計(jì)署關(guān)于進(jìn)一步完善和規(guī)范投資審計(jì)工作的意見》），項(xiàng)目審計(jì)人員依法獨(dú)立行使的是審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不得參與工程項(xiàng)目建設(shè)決策和審批、征地拆遷、工程招標(biāo)、物資采購(gòu)、質(zhì)量評(píng)價(jià)、工程結(jié)算等管理活動(dòng)。所行使的審計(jì)監(jiān)督權(quán)，是基于平等民事主體在合同中約定采用審計(jì)結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)依照合同法等有關(guān)規(guī)定，尊重雙方意愿。

2 工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的主要關(guān)注點(diǎn)

2.1 立項(xiàng)決策

立項(xiàng)決策直接影響到項(xiàng)目投資規(guī)模及未來(lái)工程實(shí)施，故工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的首要關(guān)注點(diǎn)是針對(duì)可能的為順利立項(xiàng)虛構(gòu)數(shù)據(jù)或夸大項(xiàng)目收益率，審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)論證的真實(shí)性、立項(xiàng)程序的合規(guī)性、項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性及項(xiàng)目對(duì)社會(huì)、環(huán)境的影響。

2.2 招標(biāo)采購(gòu)

工程建設(shè)項(xiàng)目投資額比較大，涉及具體工程項(xiàng)目和物資繁雜，投資者一般通過(guò)招標(biāo)活動(dòng)確定建設(shè)方、標(biāo)段的劃分、工程量清單和預(yù)算造價(jià)的編審、投標(biāo)書的經(jīng)濟(jì)評(píng)審、合同條款等， 這些環(huán)節(jié)對(duì)項(xiàng)目投資具有顯著影響。對(duì)此要重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目招投標(biāo)的合法性和合理性，具體核查項(xiàng)目是否具備招標(biāo)條件，招標(biāo)方式和程序是否規(guī)范，包括工程量清單計(jì)價(jià)、招標(biāo)控制價(jià)、標(biāo)底設(shè)置、專用條款的排他傾向等內(nèi)容的招標(biāo)文件是否真實(shí)合理等。

2.3 造價(jià)控制

對(duì)于工程實(shí)施過(guò)程中的造價(jià)控制，要注意招標(biāo)控制價(jià)的編制，同時(shí)審計(jì)價(jià)差變動(dòng)和利率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)分配的確定和執(zhí)行情況。例如《牛田洋快速通道和金砂西路西延打包 PPP 項(xiàng)目》項(xiàng)目，建設(shè)投資審計(jì)結(jié)算辦法：

（1）人工材料價(jià)差：風(fēng)險(xiǎn)幅度（r%）：人工工日，?？?r=±5，西延 r=+0;鋼鐵、油料 r=+3;水泥 r=+5;地材 r=+5。在風(fēng)險(xiǎn)幅度內(nèi)，人工、材料價(jià)格變化引起的價(jià)差風(fēng)險(xiǎn)由項(xiàng)目投資建設(shè)方承擔(dān);超過(guò)風(fēng)險(xiǎn)幅度的，則對(duì)超過(guò)部分的價(jià)差費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算調(diào)整。

（2）年投資收益率調(diào)整：以當(dāng)前中國(guó)人民銀行五年以上同期貸款利率（4.9%）為基準(zhǔn)利率， 若運(yùn)營(yíng)期內(nèi)利率變動(dòng)范圍在±5%（含±5%）內(nèi)，年投資收益率不予調(diào)整;若超過(guò)±5%，則啟動(dòng)調(diào)價(jià)程序。

2.4 資金運(yùn)用

項(xiàng)目資金使用的審計(jì)，重點(diǎn)在于工程資金籌措是否正當(dāng)、到位，資金使用是否安全、合理，財(cái)務(wù)核算，尤其是成本歸集與核算是否真實(shí)、合規(guī)、準(zhǔn)確等。

在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，突出問題包括工程費(fèi)用是否已完整入賬、有無(wú)將不應(yīng)列入本建設(shè)項(xiàng)目成本的開支列入建設(shè)成本、有無(wú)擠占問題、待攤投資的歸集與分配是否正確、其他投資的列支是否正確等，另外還要關(guān)注項(xiàng)目資本金不到位、債務(wù)性資金做資本金、PPP 項(xiàng)目的明股實(shí)債等問題。

2.5 合同管理

對(duì)項(xiàng)目合同的審計(jì)，主要審查和評(píng)價(jià)合同管理環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容是否存在實(shí)質(zhì)性背離，即工程范圍、建設(shè)工期、工程價(jià)款、工程質(zhì)量等是否發(fā)生改變。需要注意的是，有些建設(shè)公司在取得了基建工程項(xiàng)目的承包權(quán)后， 為了追求利潤(rùn)最大化，沒有直接負(fù)責(zé)該項(xiàng)目工作，而是將基建工程項(xiàng)目二次轉(zhuǎn)包、分包，由一些私人的建筑隊(duì)承擔(dān)基建工程的某個(gè)部分，從而達(dá)到壓低成本，從中獲取差價(jià)利潤(rùn)的目的。這種非法轉(zhuǎn)包、分包行為會(huì)給工程項(xiàng)目帶來(lái)極大的質(zhì)量隱患，同時(shí)給審計(jì)工作開展增加難度。

2.6 結(jié)算決算

工程竣工結(jié)算審核是建設(shè)單位的管理責(zé)任，審計(jì)是建設(shè)單位完成結(jié)算審核基礎(chǔ)上的監(jiān)督。對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的結(jié)算不實(shí)等問題，應(yīng)做出審計(jì)決定，責(zé)令建設(shè)單位整改;對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違法違紀(jì)問題，應(yīng)依法移交有關(guān)部門處理。工程建設(shè)項(xiàng)目的結(jié)算審計(jì)，重點(diǎn)在于審計(jì)工程變更和工程索賠的合規(guī)、合理性，特別是玩“低價(jià)中標(biāo)—工程變更—增加造價(jià)”套路問題。

3 工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)新發(fā)展與挑戰(zhàn)

3.1 PPP、EPC、REITS 等新模式下工程項(xiàng)目的審計(jì)

（1）PPP項(xiàng)目：2014 年以來(lái)，我國(guó)的PPP累計(jì)入庫(kù)項(xiàng)目達(dá)10 034個(gè)，投資額15.5萬(wàn)億元。2021年1月26日財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 14 號(hào)》關(guān)于社會(huì)資本對(duì)政府與社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理。

PPP 項(xiàng)目審計(jì)涉及對(duì)項(xiàng)目物有所值、財(cái)政承受能力、明股實(shí)債和政府付費(fèi)（可用性服務(wù)費(fèi)、運(yùn)營(yíng)服務(wù)費(fèi)、運(yùn)營(yíng)維護(hù)激勵(lì)費(fèi)）的審計(jì)判斷。

（2）EPC項(xiàng)目：住建部、國(guó)家發(fā)改委《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目工程總承包管理辦法》（2019年12月23日）明確指出，建設(shè)內(nèi)容明確、技術(shù)方案成熟的項(xiàng)目，適宜采用工程總承包方式。政府投資項(xiàng)目的工程總承包應(yīng)當(dāng)合理確定合同價(jià)格形式。采取總價(jià)合同的， 除合同約定可以調(diào)整的情形外，合同總價(jià)一般不予調(diào)整。

目前很多地方EPC 項(xiàng)目投標(biāo)報(bào)價(jià)競(jìng)爭(zhēng)下浮率，而結(jié)算按定額計(jì)價(jià)、按實(shí)際工程量結(jié)算， 與總承包包干計(jì)價(jià)的本質(zhì)要求相違背，造價(jià)控制難度大，結(jié)算爭(zhēng)議多，審計(jì)定性難度大。EPC項(xiàng)目審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注總承包計(jì)價(jià)、工程變更和索賠風(fēng)險(xiǎn)

（3）REITS項(xiàng)目：證監(jiān)會(huì)、國(guó)家發(fā)改委《關(guān)于推進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域不動(dòng)產(chǎn)投資信托基金（REITS）試點(diǎn)相關(guān)工作的通知》（2020.4.24）指出，推動(dòng)基礎(chǔ)設(shè)施REITS在證券交易所公開發(fā)行交易，盤活存量資產(chǎn)、形成投資良性循環(huán)。

基礎(chǔ)設(shè)施REITS 項(xiàng)目審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目底層資產(chǎn)的合規(guī)性和權(quán)屬的明晰性，固定資產(chǎn)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、土地使用權(quán)的定價(jià)、轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)讓，項(xiàng)目現(xiàn)金流結(jié)構(gòu)和穩(wěn)定性，項(xiàng)目原始權(quán)益人改變、實(shí)際控制權(quán)變化影響，國(guó)有資產(chǎn)的保值增值、稅收?qǐng)?zhí)行等問題

3.2 建筑信息模型技術(shù)BIM（Building Information Modeling）下的工程大數(shù)據(jù)審計(jì)

BIM作為工程項(xiàng)目“大腦”，打破傳統(tǒng)的設(shè)計(jì)、施工和管理運(yùn)營(yíng)之間基于紙介質(zhì)方式信息交流形成的“斷層”和“信息孤島”問題，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目從規(guī)劃、設(shè)計(jì)、施工到管 理全生命周期各階段、各參與方、各利益相關(guān)方信息交流共享和協(xié)作、決策，實(shí)現(xiàn)工序模擬、施工組織優(yōu)化、人員機(jī)械自動(dòng)識(shí)別等高效現(xiàn)場(chǎng)管理，實(shí)現(xiàn)工程過(guò)程計(jì)量、計(jì)價(jià)、變更、支付、結(jié)算數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)準(zhǔn)確。

BIM技術(shù)的推廣，對(duì)工程審計(jì)思維、審計(jì)技術(shù)方法將產(chǎn)生重大影響，必將推動(dòng)工程項(xiàng)目大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展。

3.3 工程造價(jià)市場(chǎng)化改革對(duì)審計(jì)的挑戰(zhàn)

住建部〔2020〕38 號(hào)關(guān)于工程造價(jià)改革工作方案提出推行清單計(jì)量、市場(chǎng)詢價(jià)、自主報(bào)價(jià)、競(jìng)爭(zhēng)定價(jià)的工程計(jì)價(jià)方式。取消最高投標(biāo)限價(jià)按定額計(jì)價(jià)的規(guī)定，逐步停止發(fā)布預(yù)算定額;綜合運(yùn)用造價(jià)指標(biāo)指數(shù)和市場(chǎng)價(jià)格信息，控制設(shè)計(jì)限額、建造標(biāo)準(zhǔn)、合同價(jià)格;完善投資審批、建設(shè)管理、招標(biāo)投標(biāo)、財(cái)政評(píng)審、工程審計(jì)等配套制度。

從套用政府發(fā)布的定額為工程計(jì)價(jià)依據(jù)，到定價(jià)依據(jù)全面市場(chǎng)化，工程造價(jià)審計(jì)的內(nèi)容、重點(diǎn)、方法將相應(yīng)改變，審計(jì)判斷、定性難度將加大。重點(diǎn)關(guān)注工程量清單編制的規(guī)范、工程量清單報(bào)價(jià)的合理等。

參考文獻(xiàn)

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