財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則：進(jìn)展、評(píng)述與思考

賀 宏（博士生導(dǎo)師）

財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)一直是會(huì)計(jì)理論界討論的重要話題。會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的傳遞都離不開(kāi)恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)報(bào)表信息呈報(bào)方式。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范，然而現(xiàn)行列報(bào)準(zhǔn)則中允許存在的呈報(bào)多樣性可能削弱了會(huì)計(jì)信息的可比性與可理解性。2018年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了最新的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（簡(jiǎn)稱(chēng)“新概念框架”）[1]，再次夯實(shí)了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)決策有用性的基礎(chǔ)。

為修訂《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（IAS 1），IASB于2019年發(fā)布《一般列報(bào)和披露》（征求意見(jiàn)稿）（簡(jiǎn)稱(chēng)“征求意見(jiàn)稿”），旨在繼續(xù)其在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)領(lǐng)域的改革，為提升會(huì)計(jì)信息有用性做出進(jìn)一步探索。本文通過(guò)回顧IAS 1的歷史變遷，并梳理征求意見(jiàn)稿中的改革要點(diǎn)，對(duì)其主要變革逐一進(jìn)行分析，從理論和實(shí)務(wù)角度探討其尚存的問(wèn)題和可能帶來(lái)的影響，在此基礎(chǔ)上，提出完善財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的建議。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則全面趨同，本文不僅豐富了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)問(wèn)題相關(guān)理論的探討，而且對(duì)完善我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則、提升會(huì)計(jì)信息決策有用性有一定借鑒價(jià)值。

一、IAS 1的歷史變遷

財(cái)務(wù)報(bào)表是向決策使用者提供有用信息的主要渠道，然而，財(cái)務(wù)報(bào)表究竟應(yīng)以何種形式呈現(xiàn)給報(bào)表使用者，進(jìn)而降低不同國(guó)家和地區(qū)報(bào)表列報(bào)形式的多樣性、提升會(huì)計(jì)信息可比性以及可理解性，是一個(gè)迫切需要解決的問(wèn)題。為降低信息不對(duì)稱(chēng)程度，解決報(bào)表中不同列報(bào)方式帶來(lái)的信息操縱、可比性降低以及報(bào)表信息披露不充分不一致等問(wèn)題，自2001年開(kāi)始，IASB將修訂財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)列入日程，二十多年來(lái)，其一直在為改革報(bào)表列報(bào)方式、提升列報(bào)信息有用性做出努力。2001年4月，IASB采納了原國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于1997年發(fā)布的IAS 1，并于2003年對(duì)其進(jìn)行修訂；2007年9月，IASB發(fā)布了修訂后的IAS 1，其中包含所有者權(quán)益變動(dòng)和綜合收益列報(bào)等主要內(nèi)容；2008年10月，IASB與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步意見(jiàn)（討論稿）》（簡(jiǎn)稱(chēng)“初步意見(jiàn)”）；2011年6月，IASB發(fā)布《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》，對(duì)其他綜合收益的內(nèi)容進(jìn)行改進(jìn)。

在這些改革過(guò)程當(dāng)中，初步意見(jiàn)提出對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行較大的變革，即將財(cái)務(wù)狀況表、利潤(rùn)表以及現(xiàn)金流量表均按照業(yè)務(wù)項(xiàng)目、融資項(xiàng)目、所得稅、終止經(jīng)營(yíng)和所有者權(quán)益項(xiàng)目（利潤(rùn)表中是綜合收益項(xiàng)目）進(jìn)行分類(lèi)列報(bào)。其提出的初衷是：將三大主要報(bào)表按照經(jīng)營(yíng)、投資和融資項(xiàng)目等持續(xù)經(jīng)營(yíng)下的核心活動(dòng)進(jìn)行報(bào)告，便于報(bào)表使用者掌握這三大活動(dòng)對(duì)主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)以及現(xiàn)金流量的影響，同時(shí)又區(qū)分持續(xù)經(jīng)營(yíng)和終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)報(bào)表的影響。從理論上分析，這種列報(bào)方式降低了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的多樣性，增加了各項(xiàng)目的小計(jì)，提升了報(bào)表項(xiàng)目的預(yù)測(cè)價(jià)值和信息含量，最重要的是突出了三大報(bào)表間的勾稽關(guān)系，提升了財(cái)務(wù)列報(bào)信息的內(nèi)在一致性[2]。但是，這一變革也受到來(lái)自不同方面的激烈批評(píng)，主要原因在于：這一變革完全打亂了已有的財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)體系，對(duì)于編制者和報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)，新的報(bào)表編報(bào)方式耗費(fèi)的學(xué)習(xí)成本巨大，而按照這一新的模式編制的報(bào)表可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息更加復(fù)雜、難以理解，進(jìn)而降低會(huì)計(jì)信息的有用性。最終，這場(chǎng)改革的提議未能通過(guò)。

此后，IASB開(kāi)展獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架項(xiàng)目研究，并于2018年正式發(fā)布新概念框架，再次重申了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)決策有用性的基礎(chǔ)，并增加了“列示和披露”章節(jié)，其中規(guī)定，“財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有效溝通使信息更具相關(guān)性，有助于如實(shí)反映主體的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用，并提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可理解性和可比性”。同時(shí)，新概念框架提出了列示和披露的目標(biāo)，即“在提供如實(shí)反映主體的具有相關(guān)性的信息時(shí)賦予主體靈活性與要求報(bào)告主體保持信息可比性?xún)煞矫嬷g取得平衡”。在新概念框架中增加“列示和披露”章節(jié)，顯示出報(bào)表列報(bào)作為溝通工具向使用者提供決策有用信息的重要地位，以及其在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面發(fā)揮的不可替代的作用。新概念框架中對(duì)列示和披露的目標(biāo)與原則的規(guī)范，為IAS 1的具體設(shè)計(jì)提供了指引。不難看出，新概念框架為后續(xù)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革奠定了理論基礎(chǔ)。

二、征求意見(jiàn)稿的主要內(nèi)容及分析

為了給修訂IAS 1做準(zhǔn)備，IASB于2019年發(fā)布征求意見(jiàn)稿，與初步意見(jiàn)不同的是，此次修訂主要是對(duì)利潤(rùn)表列報(bào)項(xiàng)目的改進(jìn)，通過(guò)在利潤(rùn)表中界定小計(jì)項(xiàng)目、劃分損益類(lèi)別以及細(xì)化費(fèi)用項(xiàng)目披露等，對(duì)利潤(rùn)表增加結(jié)構(gòu)性指導(dǎo)。此外，征求意見(jiàn)稿還提出報(bào)告非經(jīng)常性損益以及管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)等具體內(nèi)容。

1.對(duì)利潤(rùn)表中的損益進(jìn)行分類(lèi)，并增加小計(jì)項(xiàng)目。針對(duì)實(shí)務(wù)中現(xiàn)行利潤(rùn)表列報(bào)方式選擇性過(guò)多且不一致等問(wèn)題，征求意見(jiàn)稿建議，企業(yè)在利潤(rùn)表中按照以下四個(gè)類(lèi)別對(duì)收益和費(fèi)用進(jìn)行列示（如表1所示），并在利潤(rùn)表中增加三項(xiàng)小計(jì)項(xiàng)目。

表1 征求意見(jiàn)稿建議的利潤(rùn)表

（1）對(duì)報(bào)表類(lèi)別劃分的分析?，F(xiàn)行IAS 1對(duì)于利潤(rùn)表沒(méi)有給出具體的結(jié)構(gòu)性指導(dǎo)，導(dǎo)致了不同報(bào)告主體在計(jì)算利潤(rùn)表小計(jì)項(xiàng)目上的多樣性，降低了報(bào)表項(xiàng)目的可比性。針對(duì)這一問(wèn)題，征求意見(jiàn)稿提出將利潤(rùn)劃分為經(jīng)營(yíng)性損益、來(lái)自一體化聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的損益、投資性損益以及籌資性損益四個(gè)類(lèi)別，增加的三項(xiàng)小計(jì)項(xiàng)目分別為經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)以及來(lái)自一體化聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的損益、籌資活動(dòng)和所得稅前利潤(rùn)。征求意見(jiàn)稿統(tǒng)一了各小計(jì)項(xiàng)目包含的內(nèi)容，目的是通過(guò)增加小計(jì)項(xiàng)目給予利潤(rùn)表更多的結(jié)構(gòu)性指導(dǎo)，以提升各項(xiàng)目之間的可比性。可以看出，這項(xiàng)提議與IASB新概念框架“列示和披露”章節(jié)中提出的提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可理解性和可比性的宗旨是一致的。

（2）對(duì)經(jīng)營(yíng)性損益的分析。盡管征求意見(jiàn)稿將經(jīng)營(yíng)性損益列為利潤(rùn)表的一個(gè)類(lèi)別，但是并未明確提出經(jīng)營(yíng)性損益的概念，僅指出其包括主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的所有收益和費(fèi)用，并使用排除法將不能歸屬于一體化聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的損益、投資性損益和籌資性損益等的項(xiàng)目納入經(jīng)營(yíng)性損益。對(duì)于什么是主要業(yè)務(wù)活動(dòng)，亦缺少相應(yīng)規(guī)范。本文認(rèn)為，對(duì)于損益類(lèi)別的劃分是一個(gè)涉及職業(yè)判斷的問(wèn)題，由于主體可能從事多種不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)，很難對(duì)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)做出定義，即使是同一個(gè)行業(yè)中的不同主體也存在這種問(wèn)題。例如，對(duì)一個(gè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)多種業(yè)務(wù)的企業(yè)集團(tuán)來(lái)講，確定哪些業(yè)務(wù)屬于主要業(yè)務(wù)需要大量職業(yè)判斷。但是，缺少定義很可能導(dǎo)致實(shí)踐活動(dòng)和報(bào)告中的多樣性，這與經(jīng)營(yíng)性損益類(lèi)別在利潤(rùn)表中的首要地位也是不相稱(chēng)的。

（3）對(duì)單獨(dú)列報(bào)投資活動(dòng)損益的分析。單獨(dú)列報(bào)投資活動(dòng)損益可以給報(bào)表使用者提供來(lái)自于投資活動(dòng)收益或虧損的有用信息，這對(duì)于非金融機(jī)構(gòu)尤其有用，但是存在兩個(gè)需要解決的問(wèn)題。第一，對(duì)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行清晰界定，從而明確哪些業(yè)務(wù)活動(dòng)屬于主要業(yè)務(wù)活動(dòng)，哪些屬于投資活動(dòng)。第二，與現(xiàn)金流量表中的投資活動(dòng)的分類(lèi)進(jìn)行協(xié)調(diào)。在現(xiàn)金流量表中，處置固定資產(chǎn)獲得的現(xiàn)金被歸類(lèi)為投資活動(dòng)，然而其處置損益在利潤(rùn)表中被歸類(lèi)為經(jīng)營(yíng)性損益。例如，根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的處置利得屬于經(jīng)營(yíng)類(lèi)項(xiàng)目，在利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中的“資產(chǎn)處置收益”里報(bào)告。通過(guò)對(duì)比可以看出，征求意見(jiàn)稿中的投資性損益并不包括處置固定資產(chǎn)的收益。顯然，在現(xiàn)金流量表和利潤(rùn)表中都使用投資活動(dòng)這一概念會(huì)引起歧義。

（4）對(duì)來(lái)自一體化和非一體化聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的損益的分析。按照與主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的相關(guān)性，征求意見(jiàn)稿提出將企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的投資劃分為一體化和非一體化的投資，其中來(lái)自一體化聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的損益可視為廣義的經(jīng)營(yíng)性損益[3]，來(lái)自非一體化聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的損益則被劃分為投資性損益。

本文認(rèn)為，單獨(dú)列報(bào)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供了有用的信息。然而，若將使用權(quán)益法入賬的聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)分類(lèi)為一體化或非一體化，則會(huì)面臨兩個(gè)難題。首先，如果一家公司將權(quán)益法應(yīng)用于一項(xiàng)投資，這是否就意味著該投資是一體化的？還是說(shuō)一體化取決于某種程度的類(lèi)似運(yùn)營(yíng)，或者是一體化需要與報(bào)告主體的運(yùn)營(yíng)進(jìn)行某種程度的互動(dòng)？如果報(bào)告主體已經(jīng)將其投資劃分為對(duì)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的投資，這意味著主體對(duì)投資施加了顯著的影響，換言之，報(bào)告主體并不僅僅是一個(gè)投資者，而是在其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)揮作用，因此聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)可以被視為是一體化的。其次，如果對(duì)使用權(quán)益法核算的投資仍然需要進(jìn)行分類(lèi)，那么這種分類(lèi)需要做出重大判斷，在定義一體化方面，可能存在某種程度的實(shí)踐多樣性，從而導(dǎo)致報(bào)表信息缺乏可比性，并且難以審計(jì)，這顯然與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的主要目標(biāo)是相悖的。

2.強(qiáng)化利潤(rùn)表分析，細(xì)化披露要求。

（1）強(qiáng)化分析，提供經(jīng)營(yíng)費(fèi)用信息。在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的列報(bào)有兩種方法，即費(fèi)用性質(zhì)法和費(fèi)用功能法，亦有一些企業(yè)采用混合方法。為提升費(fèi)用列報(bào)信息的可比性，征求意見(jiàn)稿提出，企業(yè)可以自主選擇列報(bào)費(fèi)用的方法，但是兩種方法不可混用。對(duì)于費(fèi)用列報(bào)方法的規(guī)范可被視為在利潤(rùn)表中增加結(jié)構(gòu)化指導(dǎo)以提高信息可比性的另一做法。費(fèi)用性質(zhì)法要求報(bào)告主體根據(jù)費(fèi)用的性質(zhì)匯總反映，按性質(zhì)分類(lèi)的費(fèi)用包括耗用的原材料和易耗品、折舊費(fèi)和攤銷(xiāo)費(fèi)、雇員福利等，這種分類(lèi)方法有助于報(bào)表使用者對(duì)未來(lái)進(jìn)行預(yù)測(cè)；費(fèi)用功能法則要求報(bào)告主體將銷(xiāo)售成本與管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等分開(kāi)列報(bào)，此種方法有助于報(bào)表使用者了解費(fèi)用發(fā)生的活動(dòng)領(lǐng)域，與費(fèi)用性質(zhì)法相比，可以向報(bào)表使用者提供更相關(guān)的信息。征求意見(jiàn)稿的這項(xiàng)提議將有助于降低主體選擇不同列報(bào)方法帶來(lái)的不一致，進(jìn)而提升費(fèi)用信息的可比性，但是正如征求意見(jiàn)稿中所指出的，這項(xiàng)要求會(huì)增加企業(yè)（尤其是一些中小規(guī)模的企業(yè)）編制和歸類(lèi)費(fèi)用的成本。

征求意見(jiàn)稿還提出，對(duì)于采用費(fèi)用功能法的企業(yè)，還需要在附注中按照費(fèi)用性質(zhì)法對(duì)其經(jīng)營(yíng)費(fèi)用進(jìn)行披露。這一要求可能導(dǎo)致的后果是：為節(jié)約報(bào)告成本，大多數(shù)企業(yè)會(huì)直接選擇按照費(fèi)用性質(zhì)法列報(bào)，在利潤(rùn)表中可能將極少見(jiàn)到按照功能法列示的費(fèi)用項(xiàng)目。

（2）對(duì)報(bào)告非經(jīng)常性損益的分析。征求意見(jiàn)稿提出，主體應(yīng)在附注中單獨(dú)披露非經(jīng)常性損益的內(nèi)容，并指出非經(jīng)常性損益的特征是“預(yù)測(cè)價(jià)值有限的”“可合理預(yù)期未來(lái)不會(huì)發(fā)生的”。不難看出，對(duì)于非經(jīng)常性損益的披露涉及以下三個(gè)難點(diǎn)：第一，非經(jīng)常性損益的定義中使用了“合理預(yù)期”和“幾個(gè)年度報(bào)告期間”等短語(yǔ)，對(duì)其進(jìn)行判斷具有較強(qiáng)的主觀性，根據(jù)這一定義，很難確定哪些項(xiàng)目是非經(jīng)常性損益，哪些項(xiàng)目?jī)H僅是與過(guò)去發(fā)生的事項(xiàng)有所不同。第二，非經(jīng)常性損益的披露可能與要求的其他重要項(xiàng)目的披露重復(fù)。例如，現(xiàn)行IAS 1列舉了需要單獨(dú)披露收益和費(fèi)用項(xiàng)目的情況，包括主體活動(dòng)的重組、處置固定資產(chǎn)及投資終止經(jīng)營(yíng)、訴訟清償以及其他準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回等，從性質(zhì)和發(fā)生頻率來(lái)看，這些項(xiàng)目亦符合非經(jīng)常性損益的特征。第三，如果主體被要求披露全部的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目，有可能導(dǎo)致不重要的信息被披露，這與IASB提倡的信息合并和分開(kāi)列報(bào)的原則相背離，因?yàn)樾畔⒑喜⒑头珠_(kāi)列報(bào)的基礎(chǔ)是判斷信息是否具有重要性，影響決策的信息需要單獨(dú)列報(bào)，非經(jīng)常性損益的列報(bào)亦需遵守重要性原則。

從以上分析可知，在實(shí)踐中究竟如何判斷及披露非經(jīng)常性損益項(xiàng)目存在很大的挑戰(zhàn)。實(shí)際上，這已經(jīng)不是IASB首次對(duì)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目提出披露要求，IAS 1曾要求在報(bào)表中披露“非常項(xiàng)目”，這些非常項(xiàng)目是指“不尋常”的交易，預(yù)計(jì)不會(huì)在“可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)”再次發(fā)生。最終，非常項(xiàng)目被證明很難在實(shí)踐中應(yīng)用，IASB也于2002年在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中取消了這一要求。此次擬議的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目指南包含類(lèi)似的缺陷，可能導(dǎo)致其無(wú)法實(shí)施。

3.引入管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)，對(duì)其披露進(jìn)行規(guī)范。征求意見(jiàn)稿提出，將管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中。與實(shí)踐中多樣化披露不同的是，征求意見(jiàn)稿將這一指標(biāo)限制為與收益和費(fèi)用相關(guān)的財(cái)務(wù)績(jī)效指標(biāo)，這體現(xiàn)出IASB對(duì)利潤(rùn)表財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的重視程度。一些學(xué)術(shù)研究發(fā)現(xiàn)，管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)在實(shí)踐中被廣泛使用，因此有必要在披露規(guī)則、透明度和一致性方面加以統(tǒng)一[4，5]。但是，如果這一指標(biāo)被披露于財(cái)務(wù)報(bào)表或者附注中，則需要對(duì)其加以審計(jì)，以此提高管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)披露的質(zhì)量和如實(shí)反映程度。財(cái)務(wù)報(bào)表中現(xiàn)有管理層討論與分析的內(nèi)容，涵蓋了對(duì)報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的分析及未來(lái)發(fā)展等前瞻性信息的預(yù)測(cè)，屬于對(duì)公司現(xiàn)有財(cái)務(wù)信息披露的補(bǔ)充，然而這些信息屬于未經(jīng)審計(jì)的信息。如果管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)需要在財(cái)務(wù)報(bào)表或者附注中披露，那么此指標(biāo)與未經(jīng)審計(jì)的管理層討論與分析的內(nèi)容可能存在計(jì)量和報(bào)告口徑不一致的問(wèn)題，由此帶來(lái)一些混亂，導(dǎo)致報(bào)表使用者解析信息的難度加大。

4.對(duì)現(xiàn)金流量表做出有限修訂。征求意見(jiàn)稿提出，以“經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)”為起點(diǎn)，以間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量。這樣做一方面可以反映出經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)或虧損是如何轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的，但另一方面可能對(duì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)極大的挑戰(zhàn)。舉例來(lái)說(shuō)，以?xún)衾麧?rùn)作為起點(diǎn)進(jìn)行調(diào)節(jié)，除去調(diào)整一些經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收和應(yīng)付項(xiàng)目的增減變動(dòng)外，還包括大量影響凈利潤(rùn)但不影響現(xiàn)金流量的費(fèi)用或損失項(xiàng)目。以所得稅費(fèi)用這一調(diào)整項(xiàng)目為例，其在利潤(rùn)表中確認(rèn)費(fèi)用的時(shí)間與在現(xiàn)金流量表中確認(rèn)支出的時(shí)間之間存在差異，所得稅費(fèi)用應(yīng)在計(jì)算凈利潤(rùn)時(shí)扣除，卻并非經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的扣減項(xiàng)目，因此同其他影響凈利潤(rùn)的非現(xiàn)金支出項(xiàng)目一樣，如何分離這些項(xiàng)目單獨(dú)對(duì)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的影響是具有挑戰(zhàn)性的。

征求意見(jiàn)稿還規(guī)范了利息和股利的分類(lèi)要求，統(tǒng)一將已付利息和股利納入籌資活動(dòng)，已收利息和股利納入投資活動(dòng)。這種分類(lèi)的好處是，可以減少實(shí)務(wù)中報(bào)告的多樣性，提升利息和股利列報(bào)的一致性和可比性，同時(shí)消除分類(lèi)轉(zhuǎn)移的問(wèn)題[6]。例如，將支付的利息分類(lèi)為籌資活動(dòng)而非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可以使主體報(bào)告產(chǎn)生更多的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量[7]。這種劃分標(biāo)準(zhǔn)雖然簡(jiǎn)便易行，但也存在一些明顯的問(wèn)題，其忽視了利息和股利的來(lái)源。以我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中的操作為例，對(duì)于在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中通過(guò)銷(xiāo)售活動(dòng)賺取利息的情況，大多數(shù)企業(yè)將利息收入計(jì)入“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，而按照征求意見(jiàn)稿的規(guī)定，利息收入歸類(lèi)為投資活動(dòng)現(xiàn)金流入，顯然不符合投資活動(dòng)的范疇。此外，將收到的所有股利歸類(lèi)為投資現(xiàn)金流也與將聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)分為一體化和非一體化的提議相矛盾。因?yàn)?，根?jù)征求意見(jiàn)稿對(duì)利潤(rùn)表的分類(lèi)，一體化聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)被視為主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)的組成部分，而從中收到的股利則被歸類(lèi)為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入。如果說(shuō)從非一體化企業(yè)中獲得的股利呈現(xiàn)在投資部分具有合理性，那么將從一體化企業(yè)中收到的股利也歸類(lèi)為投資部分，顯然又模糊了兩者在利潤(rùn)表中的邊界。

三、對(duì)征求意見(jiàn)稿的整體評(píng)價(jià)

根據(jù)新概念框架中“列示和披露”部分的要求，財(cái)務(wù)報(bào)表作為溝通工具，要滿(mǎn)足相關(guān)性和如實(shí)反映的質(zhì)量特征，同時(shí)提高信息的可理解性和可比性。圍繞這些原則，征求意見(jiàn)稿提出了具體的修訂意見(jiàn)，總體來(lái)看，體現(xiàn)出以下特點(diǎn)：

1.從可比性的角度看。通過(guò)增加報(bào)表小計(jì)項(xiàng)目、規(guī)范費(fèi)用列報(bào)以及對(duì)現(xiàn)金流量表股利和利息收付重新分類(lèi)等，可以提升不同主體，尤其是同行業(yè)間不同主體業(yè)績(jī)信息的可比性。一些學(xué)術(shù)研究成果表明，提升會(huì)計(jì)信息可比性可以帶來(lái)積極的經(jīng)濟(jì)后果。例如：較高的可比性有助于分析師和投資者預(yù)測(cè)公司未來(lái)業(yè)績(jī)[8，9]，有助于審計(jì)師評(píng)估客戶(hù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并降低審計(jì)成本[10]；對(duì)于報(bào)告主體而言，較高的可比性有助于公司以較低的成本獲得債務(wù)和權(quán)益融資[11，12]，提升投資效率和公司價(jià)值[13]?，F(xiàn)行IAS 1僅要求報(bào)告主體在利潤(rùn)表中列報(bào)利潤(rùn)或損失，缺乏對(duì)報(bào)表內(nèi)小計(jì)項(xiàng)目的具體規(guī)范，導(dǎo)致了報(bào)表列報(bào)的多樣性，使得不同主體間分類(lèi)匯總的小計(jì)項(xiàng)目及其計(jì)算口徑之間存在差異。這種多樣性的列報(bào)致使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者難以比較不同主體所提供的信息，降低了會(huì)計(jì)信息的決策有用性，對(duì)報(bào)告主體亦會(huì)產(chǎn)生負(fù)面經(jīng)濟(jì)后果。從這一點(diǎn)來(lái)看，征求意見(jiàn)稿對(duì)列報(bào)信息進(jìn)行規(guī)范，為利潤(rùn)表提供更多結(jié)構(gòu)性指導(dǎo)，可以提升信息可比性并產(chǎn)生積極的經(jīng)濟(jì)后果。

2.從可理解性的角度看。試圖將利潤(rùn)表項(xiàng)目與現(xiàn)金流量表相統(tǒng)一的做法，可能反而會(huì)加大報(bào)表使用者的解析成本，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可理解性降低。征求意見(jiàn)稿將利潤(rùn)表按照經(jīng)營(yíng)、投資和籌資項(xiàng)目進(jìn)行分類(lèi)，這種劃分與現(xiàn)金流量表中的分類(lèi)一致，然而其表達(dá)的含義與現(xiàn)金流量表中的概念不同。使用與現(xiàn)金流量表相同的術(shù)語(yǔ)，但賦予其不同的含義，可能會(huì)降低分類(lèi)信息的可理解性，加大報(bào)表使用者的解析成本。例如，固定資產(chǎn)的“資產(chǎn)處置收益”在利潤(rùn)表中歸屬為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益項(xiàng)目，而與固定資產(chǎn)處置相關(guān)的現(xiàn)金流量則歸屬于投資活動(dòng)現(xiàn)金流量。這種概念上的歧義無(wú)疑會(huì)加大報(bào)表使用者對(duì)信息的解讀困難，主體亦不得不提供更多的解釋。因此本文認(rèn)為，IASB有必要澄清這些分類(lèi)的差異，以使相關(guān)的概念保持一致。

必須承認(rèn)的是，在增加可比性與允許主體有足夠的靈活性從而更好地向外界傳達(dá)其業(yè)績(jī)“故事”之間達(dá)到平衡，是一個(gè)難題。為增加可比性，無(wú)論是從利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)還是費(fèi)用列報(bào)的選擇上，征求意見(jiàn)稿都給出了明確具體的要求，減少了現(xiàn)有列報(bào)的多樣性。對(duì)于費(fèi)用列報(bào)問(wèn)題，征求意見(jiàn)稿要求采用費(fèi)用功能法的企業(yè)，還應(yīng)在附注中使用費(fèi)用性質(zhì)法對(duì)其經(jīng)營(yíng)費(fèi)用總額進(jìn)行分析。從成本收益的角度看，為了降低編制和列報(bào)信息的成本，大多數(shù)企業(yè)很可能會(huì)直接選擇按照性質(zhì)法列報(bào)費(fèi)用，在利潤(rùn)表中將極少見(jiàn)到按照功能法列示的費(fèi)用項(xiàng)目。這會(huì)間接導(dǎo)致列報(bào)費(fèi)用信息的相關(guān)性降低，報(bào)表使用者不再有渠道獲知費(fèi)用發(fā)生的活動(dòng)領(lǐng)域。而允許報(bào)告主體保持一定的靈活性不僅可以降低報(bào)告主體的遵從成本，還能夠提升報(bào)表列報(bào)信息的有用性。

四、對(duì)完善財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的思考

征求意見(jiàn)稿以新概念框架為基礎(chǔ)，圍繞提升列報(bào)信息的可比性和可理解性做出了重大努力。上述修訂意見(jiàn)一旦實(shí)施，將對(duì)利潤(rùn)表的編報(bào)產(chǎn)生較大影響。本文認(rèn)為，盡管最新的修訂意見(jiàn)覆蓋面較廣，但仍存在以下尚待改進(jìn)和完善的領(lǐng)域：

1.增加重要性判斷的應(yīng)用指南。重要性概念的運(yùn)用在財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中是普遍存在的，會(huì)計(jì)主體在做出關(guān)于確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露的決定時(shí)都需要進(jìn)行重要性判斷?，F(xiàn)有IAS 1規(guī)定，“重要類(lèi)別的項(xiàng)目應(yīng)在報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)，不重要的項(xiàng)目應(yīng)與其他項(xiàng)目匯總列報(bào)”。征求意見(jiàn)稿也指出，“在附注中重要性的概念推動(dòng)了匯總和分解。當(dāng)產(chǎn)生的信息重要時(shí)，應(yīng)對(duì)具有不同特征的項(xiàng)目進(jìn)行分解”。重要性是一個(gè)公認(rèn)的概念，其被廣泛應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量中，在確認(rèn)和計(jì)量一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)通常會(huì)產(chǎn)生定量信息，所以重要性判斷通常是對(duì)相關(guān)金額大小的判斷，即定量評(píng)估。相比之下，當(dāng)列報(bào)和披露適用重要性原則時(shí)，涉及的相關(guān)信息可能是定性的，而不是定量的，尤其是附注中披露的信息。信息是否重要可能取決于項(xiàng)目的性質(zhì)，而不僅僅是其金額大小。在列報(bào)和披露方面，重要性判斷不僅涉及是否有必要遵守以及在多大程度上遵守這一標(biāo)準(zhǔn)，更涉及如何應(yīng)用這一要求，這也是決定匯總還是分解信息的一個(gè)關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素。

財(cái)務(wù)報(bào)表作為有效溝通的工具，需要集中資源傳遞重要的信息。關(guān)于列報(bào)和披露，特別是披露，有充分的理由說(shuō)明報(bào)表列報(bào)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括如何應(yīng)用重要性判斷的具體指南，進(jìn)而促使報(bào)告主體節(jié)約資源集中披露影響報(bào)表使用者決策的相關(guān)信息。鑒于重要性原則在報(bào)表列報(bào)和披露中的地位，IASB有必要加強(qiáng)對(duì)重要性應(yīng)用的具體指導(dǎo)。由于各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中都涉及與列報(bào)和披露有關(guān)的重要性判斷問(wèn)題，建議IASB在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中增加規(guī)定，將其作為一項(xiàng)可以應(yīng)用的一般操作指南，以規(guī)范各具體準(zhǔn)則中涉及的重要性判斷問(wèn)題。在具體規(guī)范時(shí)，可考慮設(shè)計(jì)以原則或目標(biāo)為基礎(chǔ)的披露指南，突出與報(bào)告主體有關(guān)的重要性信息的披露，因?yàn)檫@些信息的披露可以更清晰地反映出報(bào)告主體的實(shí)際情況，當(dāng)主體面對(duì)的環(huán)境不同時(shí)，提供同一信息并不能提升會(huì)計(jì)信息可比性，且要求所有報(bào)告主體都披露同種類(lèi)型的信息亦會(huì)對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。以原則或目標(biāo)為基礎(chǔ)的披露可以節(jié)約報(bào)告主體的資源，避免與主體有關(guān)的重要信息被大量不相關(guān)的信息所掩蓋。

2.增加重大不確定事件對(duì)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)的評(píng)估。財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)之一是報(bào)告主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)，并在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。根據(jù)現(xiàn)行IAS 1的規(guī)定，只有當(dāng)主體進(jìn)入清算程序或終止交易時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表才可以按照不同的基礎(chǔ)編制，并且主體應(yīng)披露不能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)的原因。顯然，這些要求是在個(gè)別主體對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的情境下提出的，而且建立在管理層自主自愿披露的基礎(chǔ)上，因此其主觀性較強(qiáng)，即使真正存在影響主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的高度不確定因素，管理層亦可能選擇隱藏這些不利的信息，以此避免主動(dòng)披露可能帶來(lái)的負(fù)面和消極的市場(chǎng)反應(yīng)。不難看出，準(zhǔn)則對(duì)重大不確定事件影響主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)的情況缺少規(guī)范?？v觀近年來(lái)全球經(jīng)濟(jì)下行等形勢(shì)，不可控因素對(duì)大量應(yīng)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、償債能力乃至持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力帶來(lái)一定沖擊，在這種情況下，報(bào)表使用者會(huì)更加關(guān)注企業(yè)當(dāng)前以及未來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)所受到的影響。

可見(jiàn)，主體的持續(xù)經(jīng)營(yíng)披露是一個(gè)需要補(bǔ)充完善的領(lǐng)域。本文建議，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中增加重大事件對(duì)主體經(jīng)營(yíng)不確定性以及主體經(jīng)營(yíng)能力影響的披露指南，要求主體詳細(xì)說(shuō)明其在償債能力、現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等方面受到的影響，增加重大不確定事件下主體對(duì)未來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)的評(píng)估，從而向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更多決策有用的信息。

3.強(qiáng)化報(bào)表間的勾稽關(guān)系。與2008年提出的對(duì)財(cái)務(wù)狀況表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的全面改革不同，此次征求意見(jiàn)稿主要是針對(duì)利潤(rùn)表做出的修訂，并未討論利潤(rùn)表與其他報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。需要引起重視的是，在列報(bào)方式上，應(yīng)充分考慮會(huì)計(jì)信息在利潤(rùn)表、財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表以及附注中的勾稽關(guān)系，以提升列報(bào)信息的決策有用性。這恰恰是IASB和FASB在初步意見(jiàn)中所強(qiáng)調(diào)的，將三大報(bào)表按照企業(yè)活動(dòng)分解為業(yè)務(wù)、籌資、所得稅、終止經(jīng)營(yíng)和權(quán)益五大類(lèi)別，要求按相同方式分類(lèi)確認(rèn)交易事項(xiàng)，從而更清晰一致地描述各項(xiàng)活動(dòng)對(duì)報(bào)表的影響。可見(jiàn)，初步意見(jiàn)在提升報(bào)表間勾稽關(guān)系方面的諸多設(shè)計(jì)是值得借鑒的。應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，財(cái)務(wù)報(bào)表的高級(jí)用戶(hù)會(huì)重新組織報(bào)表信息，以便進(jìn)行有意義的分析，而這種能力將受到不同報(bào)表間處理是否一致的影響。因此，勾稽關(guān)系不僅是重要的，而且是提升列報(bào)信息決策有用性所必不可少的。

本文建議，盡管此次征求意見(jiàn)稿是針對(duì)利潤(rùn)表做出的改革，但是在后續(xù)的改革中，應(yīng)該圍繞會(huì)計(jì)信息決策有用的目標(biāo)，強(qiáng)化不同報(bào)表間的勾稽關(guān)系，提升主體會(huì)計(jì)處理的內(nèi)在一致性，降低報(bào)表使用者分析和解讀信息的成本。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，作為會(huì)計(jì)信息的載體，高質(zhì)量的報(bào)表列報(bào)方式應(yīng)當(dāng)提升信息的可比性和可理解性，而報(bào)表間的勾稽關(guān)系是構(gòu)建高質(zhì)量列報(bào)方式的橋梁。