內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的實(shí)現(xiàn)路徑研究

李娜 （湖北省煙草公司黃石市公司 湖北 黃石 435003）

一、引言

內(nèi)部審計(jì)作為國(guó)家審計(jì)的基礎(chǔ)，被納入我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系。審計(jì)署在《2019年度內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)意見》中提出，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)發(fā)揮實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的生力軍作用，通過創(chuàng)新審計(jì)方法、優(yōu)化組織方式、突出審計(jì)重點(diǎn)，努力實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，做到應(yīng)審盡審，消除審計(jì)監(jiān)督盲區(qū)，加大審計(jì)監(jiān)督力度。2020年國(guó)資委印發(fā)《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作的實(shí)施意見》，要求積極推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督無死角，實(shí)施內(nèi)部審計(jì)全覆蓋。

縱觀目前學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)全覆蓋的研究，大多是站在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的視角研究國(guó)家審計(jì)全覆蓋，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的研究相對(duì)較少。馬玉申等（2018）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的對(duì)象既包括審計(jì)對(duì)象，也包括審計(jì)內(nèi)容，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈分析實(shí)施全面覆蓋。孫盛（2016）認(rèn)為，煙草行業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)采購(gòu)、收入、經(jīng)濟(jì)責(zé)任落實(shí)情況、財(cái)務(wù)收支、重大問題決策和大額資金使用等實(shí)行審計(jì)全覆蓋。沈琦敏（2017）認(rèn)為，在新常態(tài)下，應(yīng)建立基于大數(shù)據(jù)的審計(jì)監(jiān)督框架，要以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以制度為保障，充分運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)來推進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋。雖然學(xué)術(shù)界已經(jīng)開始關(guān)注內(nèi)部審計(jì)全覆蓋，但鮮有學(xué)者結(jié)合實(shí)踐提出操作層面的措施。為此，本文以煙草行業(yè)為例，根據(jù)其特點(diǎn)，從實(shí)踐的角度深入挖掘?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的方法與策略，以期為更多的組織提供參考。

二、內(nèi)部審計(jì)全覆蓋面臨的困境

（一）審計(jì)獨(dú)立性難以保證

為了提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，煙草行業(yè)嘗試了一系列舉措。一是設(shè)立內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)。煙草行業(yè)實(shí)行總公司、省公司、市公司三級(jí)法人制度，自上而下，垂直管理。各級(jí)公司的最高決策機(jī)構(gòu)是黨組（黨委），黨組（黨委）同時(shí)也是經(jīng)理層，其成員由上級(jí)公司或所屬部委任命。黨組（黨委）下設(shè)內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)，領(lǐng)導(dǎo)本單位的內(nèi)部審計(jì)工作，由主要負(fù)責(zé)人擔(dān)任主任，其他領(lǐng)導(dǎo)班子成員擔(dān)任副主任，審計(jì)、辦公室、財(cái)務(wù)、人事、計(jì)劃、法規(guī)、監(jiān)察等部門負(fù)責(zé)人擔(dān)任委員。二是主要負(fù)責(zé)人分管內(nèi)審工作。為了進(jìn)一步提升內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，行業(yè)規(guī)定內(nèi)部審計(jì)工作由主要負(fù)責(zé)人分管，但由于主要負(fù)責(zé)人主管全局，有時(shí)會(huì)將更多的精力放在主營(yíng)業(yè)務(wù)上，部分公司的內(nèi)部審計(jì)工作往往由紀(jì)檢組長(zhǎng)協(xié)助主要負(fù)責(zé)人管理。三是實(shí)施審計(jì)派駐制。2010年，總公司要求直屬單位實(shí)行內(nèi)部審計(jì)派駐制，即省公司審計(jì)部門不變，市公司審計(jì)部門上劃至省公司管理，由省公司向各市公司派駐辦公。目前，各省公司已經(jīng)全面實(shí)行了審計(jì)派駐制，但大多數(shù)市公司的審計(jì)部門僅僅是在名稱上新增了“審計(jì)派駐辦公室”，職能和責(zé)任并無改變，人事關(guān)系、工資薪金仍由市公司管理，同級(jí)審計(jì)結(jié)果向市公司領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)。以上措施雖然有一定效果，但更多是形式上的改變，并未從根本上解決內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性的問題，內(nèi)部審計(jì)部門在報(bào)告關(guān)系和行政級(jí)別上與其他職能部門并無差異，這必然會(huì)限制內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮。

（二）全覆蓋標(biāo)準(zhǔn)不明確，缺乏操作層面指引

根據(jù)中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》等相關(guān)配套文件，審計(jì)全覆蓋，是指在一定周期內(nèi)對(duì)屬于審計(jì)監(jiān)督范圍的事項(xiàng)、單位以及相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行有重點(diǎn)、有步驟、有深度、有成效的審計(jì)。但全覆蓋的具體周期是多長(zhǎng)，哪些事項(xiàng)屬于審計(jì)范圍，哪些是審計(jì)重點(diǎn)，這些需要各行業(yè)、各單位結(jié)合自身實(shí)際情況制定實(shí)施細(xì)則。中國(guó)煙草總公司出臺(tái)了《關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》，各省級(jí)公司也相應(yīng)出臺(tái)了文件，但從文件內(nèi)容看，并未明確審計(jì)全覆蓋的標(biāo)準(zhǔn)，也未對(duì)具體實(shí)現(xiàn)路徑與方法進(jìn)行細(xì)化，這導(dǎo)致在審計(jì)計(jì)劃制定方面缺少科學(xué)的統(tǒng)籌規(guī)劃，各年度審計(jì)計(jì)劃之間缺少延續(xù)性，有些事項(xiàng)在短時(shí)間內(nèi)重復(fù)審計(jì)，有些事項(xiàng)卻多年未審，不僅造成了資源浪費(fèi)，而且出現(xiàn)了審計(jì)盲區(qū)。

（三）審計(jì)力量相對(duì)薄弱，與全覆蓋要求不匹配

一是人員數(shù)量不足。和其他職能部門相比，審計(jì)部門的人員配備往往處于弱勢(shì)地位，就一般市級(jí)公司而言，大多配備專職審計(jì)人員2至3人，較大公司或煙葉產(chǎn)區(qū)可能配備4至5人。審計(jì)人員不僅要完成本級(jí)審計(jì)任務(wù)，還要接受上級(jí)的統(tǒng)一調(diào)配參與上級(jí)審計(jì)任務(wù)，另外還會(huì)被大量事務(wù)性工作分散精力。為了增強(qiáng)審計(jì)力量，部分市級(jí)公司設(shè)立了兼職審計(jì)人員，人選主要是各縣級(jí)單位的會(huì)計(jì)人員，但縣級(jí)單位一般只有一個(gè)會(huì)計(jì)，也處于“人少事多”的境地，較難抽出時(shí)間配合審計(jì)部門的工作，加之缺少有效的考核和激勵(lì)機(jī)制，兼職審計(jì)人員的工作積極性不高?？傊?，以目前的人員配備和工作量來看，審計(jì)人員往往疲于應(yīng)對(duì)各類工作，很難滿足高質(zhì)量全覆蓋的要求。

二是專業(yè)背景單一。煙草行業(yè)的專兼職審計(jì)人員構(gòu)成主要是財(cái)務(wù)和審計(jì)人員，具有工程造價(jià)專業(yè)背景和信息技術(shù)專業(yè)背景的人員很少，再加上長(zhǎng)期缺少輪崗，沒有實(shí)際的營(yíng)銷、專賣工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)業(yè)務(wù)了解不夠深入。此外，現(xiàn)有審計(jì)人員很少有時(shí)間主動(dòng)提升自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)，審計(jì)結(jié)束后缺少對(duì)審計(jì)工作的歸納總結(jié)，難以持續(xù)提升自身的專業(yè)能力，導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的問題含金量不高，難以保證應(yīng)有的審計(jì)質(zhì)量。

（四）審計(jì)理念相對(duì)保守，技術(shù)手段難以革新

一是理念未與時(shí)俱進(jìn)。大多數(shù)煙草公司對(duì)最前沿的公司治理理念和內(nèi)部審計(jì)理念關(guān)注不夠，將精力主要集中在合規(guī)性審查上，過于關(guān)注手續(xù)的完整性而缺少對(duì)企業(yè)的總體內(nèi)控和風(fēng)險(xiǎn)的思考，審計(jì)職能定位與現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)有所偏差，內(nèi)部審計(jì)價(jià)值沒有得到很好的體現(xiàn)，審計(jì)結(jié)果難以落實(shí)應(yīng)用。

二是方法手段落后。大多數(shù)煙草公司的審計(jì)工作仍以手工查賬等方式開展，審計(jì)抽樣依靠主觀判斷，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、穿行測(cè)試、分析性復(fù)核等方法得不到應(yīng)用，數(shù)據(jù)分析大多停留在統(tǒng)計(jì)層面，缺乏對(duì)數(shù)據(jù)的深入挖掘，技術(shù)手段、審計(jì)效率落后。這一方面是由于審計(jì)目標(biāo)本身所致，即審計(jì)主要關(guān)注形式上的合規(guī)性，對(duì)數(shù)據(jù)的利用要求不高；另一方面也和審計(jì)信息化建設(shè)滯后有關(guān)，近年來，煙草行業(yè)正在大力加強(qiáng)審計(jì)信息化建設(shè)，但受制于企業(yè)內(nèi)的大量信息孤島和數(shù)字化人才的缺乏，基本停留在審計(jì)管理流程的線上化，并沒有發(fā)揮審計(jì)平臺(tái)的數(shù)據(jù)集成優(yōu)勢(shì)。

三、內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的實(shí)現(xiàn)路徑

實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋，需從多方面發(fā)力。本文構(gòu)建的內(nèi)部審計(jì)全覆蓋實(shí)現(xiàn)路徑的總體框架如圖1所示。

圖1 內(nèi)部審計(jì)全覆蓋實(shí)現(xiàn)路徑的總體框架

（一）加強(qiáng)黨的領(lǐng)導(dǎo)，形成工作合力

堅(jiān)持和加強(qiáng)黨的領(lǐng)導(dǎo)，是做好審計(jì)全覆蓋的根本保證，也是落實(shí)中央審計(jì)委員會(huì)會(huì)議精神的必然要求。具體來說有以下四點(diǎn)：一要切實(shí)發(fā)揮好內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)決策作用。細(xì)化內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)各成員的職責(zé)，將任務(wù)落實(shí)到每個(gè)人身上。制定內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)議事規(guī)則，明確內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)會(huì)議的召開形式、頻次、內(nèi)容，以及需要召開會(huì)議的特殊情形，通過內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)推動(dòng)相關(guān)問題的解決，充分發(fā)揮黨在內(nèi)部審計(jì)工作中把方向、謀大局的作用。二要加強(qiáng)黨組（黨委）對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)。黨組（黨委）可以創(chuàng)造交流機(jī)會(huì)，鼓勵(lì)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行定期總結(jié)、經(jīng)驗(yàn)交流，以合理方式解決內(nèi)部審計(jì)人員工作中遇到的阻礙，為內(nèi)部審計(jì)工作的開展?fàn)I造更好的條件。還可以積極推動(dòng)“引進(jìn)來”和“走出去”戰(zhàn)略，聘請(qǐng)專家為內(nèi)部審計(jì)人員授課，促進(jìn)與外部組織（內(nèi)審工作先進(jìn)企業(yè)、內(nèi)審協(xié)會(huì)等）的交流學(xué)習(xí)。三要確保信息傳遞的有效性。審計(jì)部門應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行重大事項(xiàng)報(bào)告制度，審計(jì)計(jì)劃確定、重要審計(jì)發(fā)現(xiàn)、線索移交等事項(xiàng)，都要及時(shí)向本單位內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)報(bào)告，必要時(shí)向上級(jí)審計(jì)部門報(bào)告。四要強(qiáng)化信息共享與協(xié)調(diào)配合。加強(qiáng)與黨建、財(cái)務(wù)、人事、規(guī)范等其他內(nèi)部監(jiān)督部門和紀(jì)檢監(jiān)察部門的溝通聯(lián)系，加強(qiáng)監(jiān)督成果交叉利用，完善審計(jì)線索移交與問責(zé)制度，形成工作合力。

（二）界定審計(jì)總范圍，科學(xué)統(tǒng)籌謀劃

1.梳理企業(yè)職能職責(zé)和業(yè)務(wù)流程，結(jié)合審計(jì)制度要求，篩選出需要納入審計(jì)范圍的事項(xiàng)。對(duì)于是否納入審計(jì)范圍，主要從經(jīng)濟(jì)角度來考慮，資金、資產(chǎn)等與經(jīng)濟(jì)直接相關(guān)的必須納入審計(jì)范圍，例如各項(xiàng)收入費(fèi)用、專項(xiàng)資金、資產(chǎn)管理、采購(gòu)等內(nèi)容；與經(jīng)濟(jì)間接相關(guān)的，例如教育培訓(xùn)、合同管理等，也要納入審計(jì)范圍；純事務(wù)性工作不納入審計(jì)范圍，例如政務(wù)管理、檔案管理（經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的歸檔除外）等不必作為審計(jì)事項(xiàng)。

2.對(duì)所有納入審計(jì)范圍的事項(xiàng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可采用座談及問卷調(diào)查等方式，參考以往年度各類檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，從重要性及可能性兩個(gè)維度來衡量，建立風(fēng)險(xiǎn)坐標(biāo)圖來判斷風(fēng)險(xiǎn)的重要程度，確定風(fēng)險(xiǎn)排序。

3.根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)情況，將納入審計(jì)范圍的事項(xiàng)分為A、B、C三個(gè)等級(jí)。A級(jí)表示風(fēng)險(xiǎn)程度較高，必須定期開展專項(xiàng)審計(jì)，并且審計(jì)頻率較高，例如一年審一次。B級(jí)表示風(fēng)險(xiǎn)程度一般，需要定期開展專項(xiàng)審計(jì)，但審計(jì)頻率可適當(dāng)降低，例如2—3年審一次。C級(jí)表示風(fēng)險(xiǎn)程度較低，可不必開展專項(xiàng)審計(jì)，但必須在經(jīng)濟(jì)責(zé)任、財(cái)務(wù)收支等其他審計(jì)項(xiàng)目中包含此事項(xiàng)。但上述安排并不是絕對(duì)的，因?yàn)橛行┦马?xiàng)雖然本身風(fēng)險(xiǎn)很大，但通過內(nèi)外部的監(jiān)督控制，剩余風(fēng)險(xiǎn)大大減少。例如采購(gòu)雖然風(fēng)險(xiǎn)很大，但通過采購(gòu)部門與規(guī)范部門的共同努力，規(guī)范程度明顯提升；再如財(cái)務(wù)收支，雖然是風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)區(qū)，但經(jīng)過財(cái)務(wù)審核層層把關(guān)，加上會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鑒證評(píng)價(jià)，剩余風(fēng)險(xiǎn)是可接受的。因此，內(nèi)部審計(jì)可根據(jù)實(shí)際情況，在其他內(nèi)外部監(jiān)督、檢查、鑒證評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，適當(dāng)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目作出靈活安排。

4.確定審計(jì)項(xiàng)目的完整清單，根據(jù)各項(xiàng)目的審計(jì)頻率，在上級(jí)統(tǒng)一安排項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，通過查漏補(bǔ)缺，合理制定各年度自立項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃，運(yùn)用“1+N”審計(jì)模式，將不同審計(jì)項(xiàng)目中相同的審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行整合，在一定周期內(nèi)用最少的資源實(shí)現(xiàn)應(yīng)審盡審。

（三）盤活審計(jì)資源，調(diào)動(dòng)各方積極性

1.善于利用內(nèi)部資源。一是擴(kuò)充兼職審計(jì)人員隊(duì)伍，彌補(bǔ)現(xiàn)有內(nèi)審人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一的不足。可以在現(xiàn)有財(cái)務(wù)兼職審計(jì)人員的基礎(chǔ)上，將各部門、各下屬單位的專賣、卷煙營(yíng)銷、法律、計(jì)算機(jī)、工程造價(jià)等專業(yè)方面的人才納入兼職審計(jì)團(tuán)隊(duì)。在開展審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，可以根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目性質(zhì)和所涉及的專業(yè)領(lǐng)域，充分整合調(diào)配審計(jì)資源，抽調(diào)對(duì)應(yīng)的兼職審計(jì)人員，利用各單位、各部門人員的專業(yè)技能，保障審計(jì)過程全覆蓋的監(jiān)督效能。對(duì)兼職審計(jì)人員實(shí)行聘任制度，建立激勵(lì)考核機(jī)制，以考核加分、通報(bào)表揚(yáng)等措施調(diào)動(dòng)其參與審計(jì)工作的積極性。二是探索“合作式”審計(jì)模式。隨著審計(jì)深入到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理各個(gè)環(huán)節(jié)，審計(jì)人員會(huì)涉足一些新的不熟悉的領(lǐng)域，僅憑審計(jì)人員的專業(yè)背景和經(jīng)驗(yàn)，很難及時(shí)發(fā)現(xiàn)各領(lǐng)域中存在的問題，而長(zhǎng)期從事相關(guān)活動(dòng)的人員，具有相關(guān)專業(yè)知識(shí)，了解經(jīng)營(yíng)管理中哪里有漏洞、哪些地方需要完善。因此，可以改變傳統(tǒng)的審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系，以合作共贏為目的，邀請(qǐng)被審計(jì)單位（部門）管理人員參與審計(jì)過程，共同挖掘?qū)徲?jì)重點(diǎn)。這樣不僅可以充分利用其專業(yè)優(yōu)勢(shì)，提高審計(jì)的效率與效果，還可以減少被審計(jì)單位（部門）的抵觸情緒，有利于審計(jì)建議的采納和后期的整改工作。三是開展交叉審計(jì)。打破單位和地域的邊界，開展單位間的交叉審計(jì)，在一定程度上能提高審計(jì)的獨(dú)立性，有利于提升審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力。交叉審計(jì)可按照地域相近、規(guī)模相當(dāng)、產(chǎn)業(yè)鏈相似的原則進(jìn)行。

2.合理借助外部力量。一直以來，煙草行業(yè)的工程審計(jì)一般委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)來開展。而對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)等內(nèi)容，主要借助內(nèi)部審計(jì)自身的力量完成。從少量單位聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)的情況看，審計(jì)質(zhì)量大多不盡如人意。鑒于此，可以嘗試換一種合作方式，不必完全委托，而是讓中介機(jī)構(gòu)派專業(yè)人員參與審計(jì)項(xiàng)目，配以合理的分工，內(nèi)外部審計(jì)人員共同合作、隨時(shí)交流，可以有效減少外部審計(jì)人員對(duì)煙草業(yè)務(wù)不了解的劣勢(shì)，起到相互學(xué)習(xí)、相互提升的作用。

（四）轉(zhuǎn)變思維理念，創(chuàng)新技術(shù)手段

在內(nèi)部審計(jì)資源有限的條件下，需要通過技術(shù)創(chuàng)新進(jìn)一步提高審計(jì)效率。一要轉(zhuǎn)變職能定位?！按笾且圃莆铩睍r(shí)代，單純的合規(guī)審計(jì)終將退出歷史舞臺(tái)，內(nèi)部審計(jì)要在新形勢(shì)下找到自身的新定位?，F(xiàn)階段要以組織的戰(zhàn)略目標(biāo)為中心，建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的全覆蓋內(nèi)部審計(jì)模式，將精力用在“刀刃”上，實(shí)現(xiàn)增值型內(nèi)部審計(jì)。二要樹立數(shù)據(jù)思維。要培養(yǎng)整體數(shù)據(jù)觀，改變過去單純的分散核查方法，在將歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)、現(xiàn)有的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)的基礎(chǔ)上，通過梳理、比對(duì)、分析，生成審計(jì)疑點(diǎn)，確定審計(jì)核查重點(diǎn)，增強(qiáng)審計(jì)針對(duì)性，提高工作質(zhì)量和效率。三要加快實(shí)現(xiàn)信息技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的深度融合。理念的實(shí)現(xiàn)需要技術(shù)的支持，內(nèi)部審計(jì)人員不僅要用好現(xiàn)有審計(jì)平臺(tái)，還要通過課題研究等方式加快云計(jì)算、數(shù)據(jù)挖掘、知識(shí)圖譜等技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用，逐步實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)審計(jì)到數(shù)據(jù)審計(jì)再到智能審計(jì)的轉(zhuǎn)變。