社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)內(nèi)容：一個(gè)理論框架

鄭石橋（教授/博導(dǎo)） 王童馨（南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)理論研究中心 南京審計(jì)大學(xué) 江蘇 南京 211815）

理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，從理論上正確地認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度各要素，是科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度的基礎(chǔ)，本文聚焦社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度的最重要要素之一——社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)內(nèi)容，關(guān)注的核心問(wèn)題是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)究竟審計(jì)什么，很顯然，從理論上厘清社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)內(nèi)容，對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度的建構(gòu)及其效率效果具有重要的意義。因此，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)內(nèi)容的理論框架，為科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度提供理論參考。

一、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)專(zhuān)門(mén)研究社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)審計(jì)內(nèi)容的文獻(xiàn)，但是不少研究社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到部分社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的內(nèi)容，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)的審計(jì)內(nèi)容形成了三類(lèi)觀點(diǎn)，本文分別稱之為資金觀、制度觀和雙重觀。

資金觀將社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)等同于社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）審計(jì)，強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）的審計(jì)，具體又有三種情形：第一種情形是，強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保障基金的籌集、使用、管理和營(yíng)運(yùn)各環(huán)節(jié)的審計(jì)，例如，“對(duì)社會(huì)保障基金財(cái)務(wù)收支的審計(jì)，主要應(yīng)該從三個(gè)方面把好關(guān)，一是基金的征繳，二是基金的管理，三是基金的支付”（李正舉、梁賓，2001）；“堅(jiān)持以資金征繳的完整性、真實(shí)性、合規(guī)性為基礎(chǔ)，揭露和反映資金征繳、管理和使用中存在的問(wèn)題”（孫國(guó)海，2014）。第二種情形是，強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保障基金真實(shí)性、合法性和效益性的審計(jì)，例如，“在真實(shí)、合法性審計(jì)的基礎(chǔ)上向績(jī)效審計(jì)發(fā)展，績(jī)效審計(jì)將是今后社保審計(jì)的重要目標(biāo)”（彭慧明，2003）；“社會(huì)保障資金績(jī)效審計(jì)應(yīng)以真實(shí)合法性為基礎(chǔ)，關(guān)注資金籌集管理使用等各環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和公平性”（杜錫飛，2014）?！霸趯徲?jì)內(nèi)容上，要突出社會(huì)保障資金的真實(shí)性、合法性、效益性”（王鴻飛，2003）；“社會(huì)保障審計(jì)的任務(wù)應(yīng)在真實(shí)、合法基礎(chǔ)上突出績(jī)效審計(jì)”（劉斌良，2008）；“社會(huì)保障基金的投資審計(jì)不僅要注重安全性、合規(guī)性、真實(shí)性，還要注重它的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性”（劉文敬、邁扎尼，2010）。第三種情形是，強(qiáng)調(diào)社會(huì)保障基金的績(jī)效審計(jì)，例如，“社會(huì)保障基金投資績(jī)效的評(píng)價(jià)分為社會(huì)保障基金使用的‘3E’層面和內(nèi)部控制層面”（李映輝、鐘貴江，2007）?！皩我坏呢?cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)相結(jié)合的綜合審計(jì)中去”（陳子寧，2012）；“構(gòu)建以績(jī)效審計(jì)為主的社?；饘徲?jì)新模式”（張樹(shù)海，2015）；此外，一些文獻(xiàn)介紹了國(guó)外社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的內(nèi)容，共同特征是，都注重績(jī)效審計(jì)（楊強(qiáng)，1999；劉愛(ài)東，2009；審計(jì)署審計(jì)科研所，2012；王冠琦，2015）。

制度觀認(rèn)為，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該是社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)制度，通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度的完善，以更好地發(fā)揮社會(huì)保險(xiǎn)的作用。具體包括兩種情形，一是強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保障相關(guān)法律法規(guī)及體制機(jī)制的審計(jì)，本文稱之為宏觀制度觀，例如，“圍繞社會(huì)保障制度的建立和完善、有關(guān)法律法規(guī)的制訂、加強(qiáng)管理和監(jiān)督開(kāi)展審計(jì)調(diào)研，向政府和國(guó)家有關(guān)部門(mén)提出意見(jiàn)和建議，為國(guó)家宏觀管理服務(wù)”（楊強(qiáng)，1999）?！皩徲?jì)應(yīng)當(dāng)更多關(guān)注目前法規(guī)制度缺陷的突出情況及時(shí)向國(guó)家相關(guān)部門(mén)提出修訂有關(guān)法規(guī)制度建議，促其完善”（沐云，2007）；“推動(dòng)社會(huì)保障制度的完善，促進(jìn)社會(huì)保障事業(yè)的發(fā)展應(yīng)是社會(huì)保障審計(jì)的第一要義”（劉斌良，2008）；“關(guān)注各項(xiàng)社會(huì)保障政策和措施的落實(shí)情況，及時(shí)從中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，認(rèn)真分析，從管理上、制度上和體制上找問(wèn)題、查根源、提對(duì)策，推動(dòng)社會(huì)保障體系的不斷完善”（黃婕，2013）。二是強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理及業(yè)務(wù)流程的審計(jì)，本文稱之為微觀制度觀，例如，社會(huì)保險(xiǎn)信息系統(tǒng)管理審計(jì)包括信息系統(tǒng)基礎(chǔ)管理審計(jì)、信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)維護(hù)審計(jì)和信息系統(tǒng)運(yùn)行的審計(jì)（華亞麗，2009）。

雙重觀既強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）的審計(jì)，也強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)制度的審計(jì)，是資金觀和制度觀的融合，例如，“今后一段時(shí)期我們要在繼續(xù)開(kāi)展社保資金的合規(guī)性審計(jì)的同時(shí)，繼續(xù)開(kāi)展社保方面的績(jī)效或叫管理審計(jì)，以通過(guò)我們的審計(jì)推進(jìn)我國(guó)的社保制度改革的步伐”（秦萌，2003）；審計(jì)署社會(huì)保障審計(jì)司王中信提出“從宏觀上把握社保問(wèn)題，把揭露社保制度的缺陷、評(píng)價(jià)現(xiàn)行社保政策的效果當(dāng)作重要工作內(nèi)容，從政策上、制度上、管理上研究問(wèn)題”（康延濤，2009）；“社保基金審計(jì)要在促進(jìn)社保制度建設(shè)、規(guī)范基金運(yùn)行秩序、提高基金使用和管理效率上發(fā)揮作用”（黃靖琦，2013）?！巴怀鰧?duì)社會(huì)保障制度運(yùn)行及政策執(zhí)行情況的審計(jì)”，“突出對(duì)社會(huì)保障基金籌集、管理和使用情況的審計(jì)”，“突出對(duì)社會(huì)保障業(yè)務(wù)管理情況的審計(jì)”（張樹(shù)海，2015）。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容已經(jīng)有了較多的認(rèn)知，這為進(jìn)一步探究社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)內(nèi)容奠定了基礎(chǔ)，然而，現(xiàn)有的觀點(diǎn)都未能貫通審計(jì)邏輯，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)內(nèi)容，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

二、理論框架

本文提出的關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)內(nèi)容的理論框架，關(guān)注的核心問(wèn)題是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)究竟審計(jì)什么。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容包括五個(gè)層級(jí)：審計(jì)對(duì)象，審計(jì)主題，審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型，審計(jì)標(biāo)的，審計(jì)載體（鄭石橋，2016）。社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)內(nèi)容也包括上述五個(gè)層級(jí)，因此，本文按上述五個(gè)層級(jí)來(lái)闡釋社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)內(nèi)容。

（一）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象

審計(jì)對(duì)象不是審計(jì)客體，根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，在資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任，為了抑制代理人履行這種責(zé)任時(shí)可能出現(xiàn)的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，需要對(duì)代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，所以，經(jīng)管責(zé)任是審計(jì)對(duì)象（鄭石橋，2016）?；谶@個(gè)原理，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象應(yīng)該是資源類(lèi)社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，由于這種責(zé)任是發(fā)生在社會(huì)保險(xiǎn)領(lǐng)域，也稱為社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，以下具體分析這種責(zé)任。

不同國(guó)家的社會(huì)保險(xiǎn)制度不同，因此，其中的經(jīng)濟(jì)關(guān)系及委托代理關(guān)系也不同。根據(jù)《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)，不同的保險(xiǎn)項(xiàng)目所涉及的經(jīng)濟(jì)關(guān)系也存在差異，但是，總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)所涉及的委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1 社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系

作為審計(jì)對(duì)象的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任也是發(fā)生在這三個(gè)層級(jí)的委托代理關(guān)系之中。

圖1中第一層級(jí)的委托代理關(guān)系是上級(jí)政府與本級(jí)政府之間的關(guān)系，社會(huì)保險(xiǎn)是各級(jí)政府的共同責(zé)任，通常來(lái)說(shuō)，上級(jí)政府會(huì)對(duì)下級(jí)政府的社會(huì)保險(xiǎn)進(jìn)行補(bǔ)貼，并提出履責(zé)要求，還會(huì)有相當(dāng)?shù)氖跈?quán)，因此，這種關(guān)系的實(shí)質(zhì)是資源類(lèi)委托代理關(guān)系，本級(jí)政府有責(zé)任用好上級(jí)政府的財(cái)政補(bǔ)貼，用好上級(jí)政府的授權(quán)，履行好上級(jí)政府要求履行的職責(zé)，這些內(nèi)容組合起來(lái)，就是本級(jí)政府對(duì)上級(jí)政府承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任。

圖1中第二層級(jí)的委托代理關(guān)系有多種情形，一是繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人作為委托人，與社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系；二是繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人作為委托人，通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)而形成的與財(cái)政部門(mén)的關(guān)系；三是繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人作為委托人，通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、財(cái)政部門(mén)而形成的與社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系；四是本級(jí)政府作為委托人，通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)基金的投入，與財(cái)政部門(mén)和社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系；五是本級(jí)政府作為委托人，通過(guò)營(yíng)運(yùn)經(jīng)費(fèi)的提供與社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)行政部門(mén)之間的關(guān)系。這些關(guān)系雖然情形各異，但是，都有資源托付、權(quán)限授予和履責(zé)要求，因此，本質(zhì)上都是資源類(lèi)委托代理關(guān)系，代理人都有責(zé)任最大善意地用好資源和權(quán)限，并履行好委托人要求的職責(zé)，這些內(nèi)容概括起來(lái)，也就是代理人對(duì)委托人承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任。

圖1中第三層級(jí)的委托代理關(guān)系有三種類(lèi)型，一是依合約而建立起來(lái)的合約關(guān)系，包括：社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦銀行的關(guān)系、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與社會(huì)保險(xiǎn)基金使用機(jī)構(gòu)的關(guān)系、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與社會(huì)保險(xiǎn)基金投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的關(guān)系，這些關(guān)系是基于合約建立起來(lái)的，通常稱為合約類(lèi)委托代理關(guān)系，在這種關(guān)系中，合約雙方互有信息優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，因此，雙方互為代理人，在這種關(guān)系中，治理代理人機(jī)會(huì)主義行為的主要方式是事前的完備合約和事后的司法訴訟，沒(méi)有通常意義上的經(jīng)管責(zé)任；二是依法律法規(guī)而建立起來(lái)的監(jiān)管關(guān)系，包括：社會(huì)保險(xiǎn)行政部門(mén)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的監(jiān)管關(guān)系、社會(huì)保險(xiǎn)行政部門(mén)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦銀行的監(jiān)管關(guān)系、社會(huì)保險(xiǎn)行政部門(mén)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金使用機(jī)構(gòu)的監(jiān)管關(guān)系、社會(huì)保險(xiǎn)行政部門(mén)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管關(guān)系，在這種關(guān)系中，社會(huì)保險(xiǎn)行政部門(mén)依照法律法規(guī)的規(guī)定，對(duì)這些機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管，合約雙方互有信息優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，因此，雙方互為代理人，行政制裁和司法訴訟是解決糾紛的主要路徑，因此，沒(méi)有通常意義上的經(jīng)管責(zé)任。

總體來(lái)說(shuō)，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是資源類(lèi)社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，這種責(zé)任包括資源交付、權(quán)限賦予和履職要求，但是，權(quán)限要么是關(guān)于資源的權(quán)限，要么是關(guān)于履職的權(quán)限，所以，概括起來(lái)，社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任由兩方面的內(nèi)容組成，一是資源方面的責(zé)任，通常稱為財(cái)務(wù)責(zé)任，二是履職方面的責(zé)任，通常稱為業(yè)務(wù)責(zé)任，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)就是對(duì)上述兩方面的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)。

（二）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)主題

基于本文以上內(nèi)容，社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任由社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)責(zé)任和社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)責(zé)任所組成，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)就是對(duì)上述兩方面的責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)。事實(shí)上，上述兩方面的責(zé)任，還需要從不同的維度進(jìn)行審計(jì)，這就形成了審計(jì)主題。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)主題是審計(jì)所關(guān)心的中心事項(xiàng)，也就是審計(jì)所要形成結(jié)論或意見(jiàn)的事項(xiàng)，整個(gè)審計(jì)過(guò)程就是圍繞審計(jì)主題來(lái)獲取證據(jù)，最終形成關(guān)于審計(jì)主題的審計(jì)結(jié)論或?qū)徲?jì)意見(jiàn)，通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題包括經(jīng)濟(jì)信息、經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)制度三大類(lèi)，經(jīng)濟(jì)信息可以再區(qū)分為財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息，經(jīng)濟(jì)行為可以再區(qū)分為財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為，經(jīng)濟(jì)制度也可以區(qū)分為財(cái)務(wù)制度和業(yè)務(wù)制度（鄭石橋，2016；2019）。不同的審計(jì)主題，關(guān)注的角度不同，對(duì)于經(jīng)濟(jì)信息，從兩個(gè)維度予以關(guān)注，一是關(guān)注經(jīng)濟(jì)信息的真實(shí)性，其實(shí)質(zhì)是查找虛假的經(jīng)濟(jì)信息，二是如果經(jīng)濟(jì)信息表征了績(jī)效，則關(guān)注績(jī)效水平，其實(shí)質(zhì)是為查找低下的績(jī)效；對(duì)于經(jīng)濟(jì)行為，主要是關(guān)注其合規(guī)合法性，其實(shí)質(zhì)是查找違規(guī)違法的經(jīng)濟(jì)行為；對(duì)于經(jīng)濟(jì)制度，主要是關(guān)注其健全性，其實(shí)質(zhì)是查找制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行缺陷（鄭石橋，2016；2019）。以下具體分析社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)主題。

就社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)責(zé)任來(lái)說(shuō)，首先，可以關(guān)注社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)，這就涉及到財(cái)務(wù)信息這種審計(jì)主題（屬于經(jīng)濟(jì)信息這類(lèi)審計(jì)主題）；其次，如果財(cái)務(wù)信息表征了財(cái)務(wù)績(jī)效，則可以在關(guān)注其真實(shí)性的基礎(chǔ)上，再關(guān)注其績(jī)效水平，這仍然是財(cái)務(wù)信息這種審計(jì)主題；再次，可以關(guān)注財(cái)務(wù)行為是否符合社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)法律法規(guī)，這就涉及到財(cái)務(wù)行為這種審計(jì)主題（屬于經(jīng)濟(jì)行為這類(lèi)審計(jì)主題）；最后，可以關(guān)注財(cái)務(wù)行為相關(guān)的制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行是否存在健全，這就涉及到財(cái)務(wù)制度這種審計(jì)主題（屬于經(jīng)濟(jì)制度這類(lèi)審計(jì)主題）。

就社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)責(zé)任來(lái)說(shuō)，同樣可以從多個(gè)維度進(jìn)行審計(jì)，第一，可以關(guān)注社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)信息是否真實(shí)，這就涉及到業(yè)務(wù)信息這種審計(jì)主題（屬于經(jīng)濟(jì)信息這類(lèi)審計(jì)主題）；第二，如果業(yè)務(wù)信息表征了業(yè)務(wù)績(jī)效，則可以在關(guān)注其真實(shí)性的基礎(chǔ)上，再關(guān)注其績(jī)效水平，這仍然是業(yè)務(wù)信息這種審計(jì)主題；第三，可以關(guān)注業(yè)務(wù)行為是否符合社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)法律法規(guī)，這就涉及到業(yè)務(wù)行為這種審計(jì)主題（屬于經(jīng)濟(jì)行為這類(lèi)審計(jì)主題）；第四，可以關(guān)注業(yè)務(wù)行為相關(guān)的制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行是否存在健全，這就涉及到業(yè)務(wù)制度這種審計(jì)主題（屬于經(jīng)濟(jì)制度這類(lèi)審計(jì)主題）。

概括起來(lái)，社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)經(jīng)管責(zé)任和社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)經(jīng)管責(zé)任所涉及的審計(jì)主題如表1所示。

表1 社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任所涉及的審計(jì)主題

表1所示的各類(lèi)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)主題是否會(huì)成為現(xiàn)實(shí)的審計(jì)內(nèi)容，還與社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的定位有關(guān)，通常來(lái)說(shuō)，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)是社會(huì)保險(xiǎn)治理體系的組成部分，這個(gè)治理體系通常由制衡機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、道德機(jī)制、透明機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和監(jiān)視機(jī)制等組成，上述機(jī)制中，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)可以定位于制衡機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和監(jiān)視機(jī)制，不同的定位，審計(jì)主題不同，具體分析如下：（1）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)作為制衡機(jī)制是將社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)作為社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)流程的一個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)前面各環(huán)節(jié)已經(jīng)完成的職能進(jìn)行檢查，這種檢查主要涉及兩類(lèi)審計(jì)主題，一是信息是否真實(shí)，涉及的審計(jì)主題是財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息，二是行為是否合規(guī)，涉及的審計(jì)主題是財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為。（2）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)作為監(jiān)督機(jī)制，是指審計(jì)不作為社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)流程的組成部分，在業(yè)務(wù)流程之外，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)履行情況進(jìn)行檢查，這種檢查也主要涉及兩類(lèi)審計(jì)主題，一是檢查財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息是否真實(shí)，涉及的審計(jì)主題是財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息，二是檢查財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)，涉及的審計(jì)主題是財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為。（3）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)作為監(jiān)視機(jī)制，主要是對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)治理機(jī)制進(jìn)行檢查，以發(fā)現(xiàn)這些機(jī)制的制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行的整改，并推動(dòng)這些缺陷的整改，使得治理機(jī)制持續(xù)有效，在這種定位中，審計(jì)主題是社會(huì)保險(xiǎn)制度，包括財(cái)務(wù)制度和業(yè)務(wù)制度。上述三種定位中，定位于制衡機(jī)制和定位于監(jiān)督機(jī)制，所涉及的審計(jì)主題相同，但是，審計(jì)實(shí)施的時(shí)機(jī)不同，定位于制衡機(jī)制時(shí)，是在業(yè)務(wù)流程中實(shí)施審計(jì)，而定位于監(jiān)督機(jī)制時(shí)，是在業(yè)務(wù)流程之外實(shí)施審計(jì)，這種實(shí)施時(shí)機(jī)的不同，帶來(lái)審計(jì)效率效果的不同，也導(dǎo)致審計(jì)成本不同。

（三）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)主題是審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型的基礎(chǔ)，單個(gè)審計(jì)主題形成單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)，而多個(gè)審計(jì)主題組合形成綜合性審計(jì)主題，就單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)而言，主要包括財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和制度審計(jì)，財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)主題是財(cái)務(wù)信息，關(guān)注其真實(shí)性；績(jī)效審計(jì)的審計(jì)主題是績(jī)效信息（主題是業(yè)務(wù)信息，也可能包括財(cái)務(wù)信息），首先關(guān)注績(jī)效信息的真實(shí)性，在此基礎(chǔ)上，關(guān)注績(jī)效水平及其差異原因，還可能提出改進(jìn)績(jī)效水平的建議；合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題是經(jīng)濟(jì)行為（包括財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為），關(guān)注其合規(guī)合法性；制度審計(jì)的審計(jì)主題是經(jīng)濟(jì)制度（包括財(cái)務(wù)制度和業(yè)務(wù)制度），關(guān)注其是否存在缺陷（鄭石橋，2015；2016；2017）。如果是綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)，則涉及多個(gè)審計(jì)主題，每個(gè)審計(jì)主題都有其獨(dú)特的關(guān)注視角，目前，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就屬于多審計(jì)主題的綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)。將上述審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型的基本原理用于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，則其審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型如表2所示。

表2 社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型

表2顯示，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)可以按不同的審計(jì)主題建構(gòu)，審計(jì)實(shí)施中，需要以基于不同審計(jì)主題的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)來(lái)選擇有現(xiàn)實(shí)需求的審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型（鄭石橋，2018）。特別需要注意的是，綜合性社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)中，雖然關(guān)注多個(gè)審計(jì)主題，但是，不能淡化對(duì)各個(gè)審計(jì)主題所關(guān)注的問(wèn)題，每個(gè)審計(jì)主題所關(guān)注的問(wèn)題在審計(jì)方案中都要考慮，不能將關(guān)注多個(gè)審計(jì)主題蛻變成無(wú)審計(jì)主題。

（四）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，在審計(jì)實(shí)施中，審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型中的審計(jì)主題還要分解為審計(jì)標(biāo)的，這里的審計(jì)標(biāo)的，就是對(duì)審計(jì)主題的細(xì)分，那么，審計(jì)標(biāo)的究竟要分解到何種細(xì)節(jié)程度呢？通常來(lái)說(shuō)，由于審計(jì)涉及到審計(jì)事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)相符程度的判斷，所以，審計(jì)主題需要分解到具有相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，才便于對(duì)審計(jì)事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)相符程度做出判斷，此時(shí)的審計(jì)事項(xiàng)是以審計(jì)主題分解所得到的審計(jì)標(biāo)的為基礎(chǔ)而形成的（鄭石橋，2018）。

社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)也不例外，各類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)主題也需要細(xì)分到具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)這種程度，以形成審計(jì)標(biāo)的，并以審計(jì)標(biāo)的為基礎(chǔ)，確定審計(jì)事項(xiàng)。就社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，各類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)主題必須再進(jìn)行細(xì)分，才能使得審計(jì)主題具有可實(shí)施性。社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)審計(jì)中，財(cái)務(wù)信息需要再分解交易、余額和列報(bào)，交易、余額和列報(bào)還有多個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，各業(yè)務(wù)循環(huán)中的交易、余額、列報(bào)都有多種類(lèi)型，凡是有獨(dú)立的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告要求的，都應(yīng)該作為獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)的。社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效審計(jì)中，績(jī)效信息包括財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息，財(cái)務(wù)信息需要進(jìn)一步分解為交易、余額和列報(bào)，而業(yè)務(wù)信息都有統(tǒng)計(jì)規(guī)范，凡是有專(zhuān)門(mén)統(tǒng)計(jì)規(guī)定的信息，都應(yīng)該作為獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)的。社會(huì)保險(xiǎn)合規(guī)審計(jì)包括社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)收支合規(guī)審計(jì)和社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)，凡是有獨(dú)立規(guī)范要求的社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)行為和社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)行為，都應(yīng)該作為獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)的。社會(huì)保險(xiǎn)制度審計(jì)可以區(qū)分為社會(huì)保險(xiǎn)宏觀制度審計(jì)和社會(huì)保險(xiǎn)微觀制度審計(jì)，前者需要以單個(gè)制度作為審計(jì)標(biāo)的，并區(qū)分為制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行，后者也可以按宏觀制度的辦法確定審計(jì)標(biāo)的，也可以按業(yè)務(wù)流程中的環(huán)節(jié)來(lái)確定審計(jì)標(biāo)的，還可以按制度要素（例如，內(nèi)部控制五要素、風(fēng)險(xiǎn)管理八要素）來(lái)確定審計(jì)標(biāo)的。

（五）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)載體

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，要獲取關(guān)于審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)證據(jù)，需要從審計(jì)載體中來(lái)獲取，這里審計(jì)載體就是關(guān)于審計(jì)標(biāo)的的記錄或痕跡，通常來(lái)說(shuō)可以區(qū)分為紙質(zhì)載體、電子載體和實(shí)物載體，審計(jì)證據(jù)需要采用系統(tǒng)方法從審計(jì)載體中獲取，不同類(lèi)型的審計(jì)載體，獲取審計(jì)證據(jù)的方法也不同，對(duì)于紙質(zhì)載體已經(jīng)形成了經(jīng)典的審計(jì)方法，對(duì)于電子載體，需要發(fā)展電子數(shù)據(jù)審計(jì)方法，對(duì)于實(shí)物載體，通常采用測(cè)量的方法（鄭石橋，2016；鄭石橋，2018）。

社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)也適用上述經(jīng)典審計(jì)理論，對(duì)各類(lèi)審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)，需要從審計(jì)載體中來(lái)獲取，從審計(jì)載體的類(lèi)型來(lái)說(shuō)，電子載體已經(jīng)成為主流，并且，審計(jì)客體之外的相關(guān)單位或部門(mén)形成的關(guān)于審計(jì)客體的相關(guān)電子數(shù)據(jù)，在社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)中發(fā)揮重要作用，因此，大數(shù)據(jù)已經(jīng)成為社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)載體的重要特征。當(dāng)然，紙質(zhì)載體和實(shí)物載體也還存在，需要各類(lèi)審計(jì)方法，但是，無(wú)論如何，電子數(shù)據(jù)審計(jì)將成為主流模式。

（六）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)內(nèi)容的現(xiàn)有觀點(diǎn)評(píng)述

現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)的審計(jì)內(nèi)容形成了資金觀、制度觀和雙重觀。資金觀將社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)等同于社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）審計(jì)，強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）的審計(jì)。制度觀認(rèn)為，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該是社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)制度。雙重觀既強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）的審計(jì)，也強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)制度的審計(jì)，是資金觀和制度觀的融合，本文的理論框架中指出，多種審計(jì)主題中，究竟對(duì)何種審計(jì)主題實(shí)施審計(jì)，需要以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，如果需要同時(shí)對(duì)多種審計(jì)主題實(shí)施審計(jì)，則會(huì)形成綜合性的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)，雙重觀既強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）的審計(jì)，也強(qiáng)調(diào)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)制度的審計(jì)，是一種強(qiáng)調(diào)多種審計(jì)主題的綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)。總體來(lái)說(shuō)，本文提出的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)內(nèi)容的理論框架，能夠包容現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)內(nèi)容的各類(lèi)觀點(diǎn)。

三、結(jié)論

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容包括五個(gè)層級(jí)：審計(jì)對(duì)象，審計(jì)主題，審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型，審計(jì)標(biāo)的，審計(jì)載體，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)內(nèi)容也包括上述五個(gè)層級(jí)。社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)對(duì)象是資源類(lèi)社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的代理人對(duì)委托人承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，具體包括：本級(jí)政府對(duì)上級(jí)政府承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、財(cái)政部門(mén)、社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)對(duì)繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，財(cái)政部門(mén)、社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)行政部門(mén)對(duì)本級(jí)政府承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，上述這些社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任又包括財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任兩個(gè)方面。從不同維度來(lái)關(guān)注社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任，就形成不同的審計(jì)主題，社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)責(zé)任相關(guān)的審計(jì)主題包括社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息、社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)行為和社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)制度這三類(lèi)審計(jì)主題，社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)責(zé)任相關(guān)的審計(jì)主題包括社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)信息、社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)行為和社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)制度這三類(lèi)審計(jì)主題。

基于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)主題，形成社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型，以單個(gè)審計(jì)主題為基礎(chǔ)，形成社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)審計(jì)、社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效審計(jì)、社會(huì)保險(xiǎn)合規(guī)審計(jì)和社會(huì)保險(xiǎn)制度審計(jì)，以多個(gè)審計(jì)主題為基礎(chǔ)，形成綜合性的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)。

在審計(jì)實(shí)施中，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)主題還要分解以形成審計(jì)標(biāo)的，并以此為基礎(chǔ)確定審計(jì)事項(xiàng)，以審計(jì)事項(xiàng)為基礎(chǔ)來(lái)制定審計(jì)方案。社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)審計(jì)中，財(cái)務(wù)信息需要再分解交易、余額和列報(bào)；社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效審計(jì)中，績(jī)效信息包括財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息，財(cái)務(wù)信息需要進(jìn)一步分解為交易、余額和列報(bào)，而業(yè)務(wù)信息都有統(tǒng)計(jì)規(guī)范，凡是有專(zhuān)門(mén)統(tǒng)計(jì)規(guī)定的信息，都應(yīng)該作為獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)的；社會(huì)保險(xiǎn)合規(guī)審計(jì)中，凡是有獨(dú)立規(guī)范要求的社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)行為和社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)行為，都應(yīng)該作為獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)的；社會(huì)保險(xiǎn)制度審計(jì)中，單個(gè)制度或制度要素或業(yè)務(wù)流程的環(huán)節(jié)都可能成為審計(jì)標(biāo)的。

審計(jì)載體是審計(jì)證據(jù)的來(lái)源，也是審計(jì)標(biāo)的的記錄或痕跡，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)載體，電子載體已經(jīng)成為主流，但是，紙質(zhì)載體和實(shí)物載體也還存在。