業(yè)財(cái)融合對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制及舞弊的影響

■/ 趙建輝

一、引言

早在上世紀(jì)60 年代，業(yè)財(cái)融合思想就已在我國(guó)企業(yè)管理中有所體現(xiàn)，1960 年“兩參一改三結(jié)合”制度對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)管理、提高效益起到了巨大作用，是業(yè)財(cái)融合的一次實(shí)踐。2014 年10 月27日，財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》中指出：“管理會(huì)計(jì)是通過(guò)利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)”，第一次在正式文件中涉及了業(yè)財(cái)融合的相關(guān)描述。張翼飛、郭永清（2019）認(rèn)為業(yè)財(cái)融合即業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的有機(jī)融合，是提高企業(yè)管理水平和促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的重要保障。然而傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理往往處于企業(yè)業(yè)務(wù)鏈條的最后一環(huán)，沒(méi)有參與到業(yè)務(wù)層面，財(cái)務(wù)人員不了解業(yè)務(wù)內(nèi)容，就無(wú)法判斷業(yè)務(wù)鏈條中可以給企業(yè)帶來(lái)增值的環(huán)節(jié)，使得整個(gè)業(yè)務(wù)鏈條按照非最優(yōu)水平運(yùn)行，而財(cái)務(wù)部門也只分析結(jié)果，不參與管理層面的活動(dòng)。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)不是各自為戰(zhàn)，而是通力合作，信息孤島將舉步維艱，數(shù)據(jù)間的聯(lián)系、信息系統(tǒng)集成的維度將越來(lái)越廣泛，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代唯一不變的將是變化，它會(huì)影響傳統(tǒng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理思維與模式，引導(dǎo)財(cái)務(wù)管理理論的創(chuàng)新與發(fā)展。信息化的發(fā)展推動(dòng)了業(yè)財(cái)融合在企業(yè)中的實(shí)施進(jìn)程，業(yè)財(cái)融合不僅成為財(cái)務(wù)理論領(lǐng)域研究的一個(gè)熱點(diǎn)，并且很多大的企業(yè)已經(jīng)在實(shí)務(wù)應(yīng)用中將業(yè)財(cái)融合作為一項(xiàng)重要的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略來(lái)實(shí)施。國(guó)有三大航之一的中國(guó)東方航空股份有限公司更是將其上升到了公司最高戰(zhàn)略層面，由公司最高領(lǐng)導(dǎo)親自掛帥，在全股份公司范圍內(nèi)推進(jìn)。業(yè)財(cái)融合在新時(shí)代將大有可為，但是業(yè)財(cái)融合作為一個(gè)獨(dú)立的概念被提出，雖得到了理論界及實(shí)務(wù)界的關(guān)注，仍存在諸多亟需明確的問(wèn)題，如內(nèi)涵是什么？業(yè)財(cái)融合會(huì)給企業(yè)內(nèi)部控制帶來(lái)什么樣的影響，又將如何影響企業(yè)舞弊？這些問(wèn)題都需要理論界給予相應(yīng)的解釋。

二、業(yè)財(cái)融合的內(nèi)涵

業(yè)財(cái)融合以前隱含于管理會(huì)計(jì)范疇中，在企業(yè)多個(gè)層面得到充分應(yīng)用，形成了一些成熟理論及模型，如平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法等都是業(yè)財(cái)融合應(yīng)用的具體范例。信息技術(shù)推動(dòng)了企業(yè)財(cái)務(wù)變革，依托信息技術(shù)，企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)共享化、自動(dòng)化程度越來(lái)越高，大量的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)人員擺脫了會(huì)計(jì)核算束縛，轉(zhuǎn)型從事業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)，全面介入企業(yè)管理活動(dòng)，而業(yè)財(cái)融合就是其有效發(fā)揮會(huì)計(jì)管理職能的平臺(tái)?；诖耍瑢I(yè)財(cái)融合從管理會(huì)計(jì)范疇中獨(dú)立出來(lái)，系統(tǒng)剖析其作用機(jī)理，將會(huì)更好發(fā)揮其作用。

（一）業(yè)財(cái)融合實(shí)現(xiàn)了業(yè)務(wù)鏈、資金鏈以及數(shù)據(jù)鏈三鏈合一

業(yè)財(cái)融合的“業(yè)”與“財(cái)”可從三個(gè)角度進(jìn)行剖析，從組織角度講，“業(yè)”指業(yè)務(wù)部門，“財(cái)”指財(cái)務(wù)部門。從活動(dòng)的角度看，“業(yè)”指業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括企業(yè)價(jià)值鏈中研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、售后服務(wù)等各環(huán)節(jié)；“財(cái)”指財(cái)務(wù)活動(dòng)，包括財(cái)務(wù)預(yù)算、核算、監(jiān)督、分析等財(cái)務(wù)活動(dòng)的各環(huán)節(jié)。從流程的角度看，“業(yè)”指業(yè)務(wù)流程，“財(cái)”指資金流程。業(yè)財(cái)融合的“融合”體現(xiàn)為兩個(gè)階段，第一階段是“組織融合”，第二個(gè)階段是“價(jià)值創(chuàng)造融合”。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理模式下，財(cái)務(wù)人員往往遠(yuǎn)離業(yè)務(wù)前端，業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門之間存在一道無(wú)形的墻，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員無(wú)法從源頭了解業(yè)務(wù)、分析業(yè)務(wù)動(dòng)因，進(jìn)而對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行控制，財(cái)務(wù)管理易呈現(xiàn)假、大、空的局面，極易引發(fā)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，業(yè)財(cái)融合首先須“破墻”，財(cái)務(wù)部門要主動(dòng)融入到業(yè)務(wù)部門，財(cái)務(wù)部門工作范疇要向前延伸到業(yè)務(wù)的前端，要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的“融”。其次，業(yè)財(cái)融合通常以項(xiàng)目的方式予以實(shí)施，項(xiàng)目組由財(cái)務(wù)人員與業(yè)務(wù)人員共同組成，通過(guò)組織架構(gòu)變革實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合組織形式上的“合”，即，“組織融合”，這是業(yè)財(cái)融合的第一階段。業(yè)財(cái)融合實(shí)施過(guò)程中，業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)梳理業(yè)務(wù)活動(dòng)各環(huán)節(jié)形成業(yè)務(wù)流程，財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)梳理各業(yè)務(wù)活動(dòng)環(huán)節(jié)的資金流形成資金流程，項(xiàng)目組成員采取定期頭腦風(fēng)暴等溝通方式，依托大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)，基于資金流程，以資金控制為抓手，持續(xù)推進(jìn)業(yè)務(wù)流程優(yōu)化，優(yōu)化后的業(yè)務(wù)流程實(shí)現(xiàn)的是資金成本與業(yè)務(wù)效率最優(yōu)匹配、是成本與效率均衡的業(yè)務(wù)鏈與資金鏈的統(tǒng)一。必須要強(qiáng)調(diào)的是，業(yè)務(wù)鏈以及資金鏈的優(yōu)化都需要數(shù)據(jù)來(lái)支撐，二者合二為一后，業(yè)務(wù)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)需以具體參數(shù)固定下來(lái)，這就構(gòu)成了業(yè)財(cái)融合的第三條鏈——數(shù)據(jù)鏈。業(yè)財(cái)融合的業(yè)務(wù)鏈、資金鏈以及數(shù)據(jù)鏈三鏈合一，再輔以具體制度加以固化就實(shí)現(xiàn)了業(yè)財(cái)融合真正意義上的“合”，即，“價(jià)值創(chuàng)造融合”，這是業(yè)財(cái)融合的第二階段。

圖1 業(yè)財(cái)融合實(shí)施效果簡(jiǎn)圖

（二）業(yè)財(cái)融合是價(jià)值創(chuàng)造的管理過(guò)程

20世紀(jì)八十年代，我國(guó)會(huì)計(jì)界在關(guān)于“會(huì)計(jì)是什么”的問(wèn)題上形成了兩種具有代表性的觀點(diǎn)：“管理活動(dòng)論”和“信息系統(tǒng)論”?！肮芾砘顒?dòng)論”認(rèn)為無(wú)論從理論上還是實(shí)踐上，會(huì)計(jì)不僅是一種管理經(jīng)濟(jì)工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動(dòng)?！靶畔⑾到y(tǒng)論”認(rèn)為，會(huì)計(jì)是旨在提高微觀經(jīng)濟(jì)效益加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而在企業(yè)（單位）范圍內(nèi)建立的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。謝志華、楊超、許諾（2020）認(rèn)為業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)是價(jià)值融合，也就是業(yè)務(wù)必須要?jiǎng)?chuàng)造價(jià)值，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下這是必要的，也是必須的。可見(jiàn)，業(yè)財(cái)融合有助于打破部門之間流程壁壘、實(shí)現(xiàn)部門間流程串聯(lián)，通過(guò)跨部門協(xié)作，通過(guò)單個(gè)流程優(yōu)化逐步形成整個(gè)公司的流程優(yōu)化系統(tǒng)。因此，本文認(rèn)為業(yè)財(cái)融合踐行了會(huì)計(jì)“管理活動(dòng)論”的理念，是企業(yè)財(cái)務(wù)思想、生產(chǎn)模式、治理模式與管理模式的統(tǒng)一，是環(huán)境、技術(shù)推動(dòng)與財(cái)務(wù)創(chuàng)新三者聯(lián)動(dòng)的結(jié)晶，是企業(yè)財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門借助現(xiàn)代信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)鏈、資金鏈與數(shù)據(jù)鏈的最優(yōu)匹配，從而實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造的管理過(guò)程。

綜上所述，業(yè)財(cái)融合打破了部門之間流程壁壘，實(shí)現(xiàn)了部門間流程串聯(lián)，通過(guò)跨部門協(xié)作，打造整個(gè)公司的流程優(yōu)化系統(tǒng)。業(yè)財(cái)融合實(shí)際上改變了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理模式，財(cái)務(wù)觸角延伸到企業(yè)業(yè)務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)，財(cái)管管控能力大大增強(qiáng)。業(yè)務(wù)流程的變化會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制及舞弊帶來(lái)深刻影響。

三、業(yè)財(cái)融合有助于強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控

內(nèi)部控制較為經(jīng)典的定義是由美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）在1972 年提出的。ASB 認(rèn)為：“內(nèi)部控制是在一定的環(huán)境下，單位為了提高經(jīng)營(yíng)效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達(dá)到既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實(shí)施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計(jì)劃、程序和方法?！崩碚摻缰T多的研究已經(jīng)證實(shí)內(nèi)部控制的完善性與公司違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。楊道廣、陳漢文（2015）研究表明：內(nèi)部控制質(zhì)量與公司違規(guī)概率及頻率均顯著負(fù)相關(guān)，即內(nèi)部控制質(zhì)量較高的企業(yè)更可能是守法的企業(yè)公民，這意味著高質(zhì)量的內(nèi)部控制可在一定程度上彌補(bǔ)外在制度的不足。內(nèi)部控制的目標(biāo)就是要合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)，資產(chǎn)安全，財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高企業(yè)效率與效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制的目標(biāo)與業(yè)財(cái)融合的目標(biāo)具有一致性，兩者的目標(biāo)函數(shù)是一致的，業(yè)財(cái)融合的流程再造中融合了控制再造，業(yè)財(cái)融合通過(guò)業(yè)務(wù)流程優(yōu)化引起企業(yè)業(yè)務(wù)流程重塑，從而會(huì)引起對(duì)與之相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)生相應(yīng)變革。

（一）業(yè)財(cái)融合可在提升內(nèi)控五要素有效性過(guò)程中發(fā)揮顯著中介效應(yīng)

美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)（COSO）長(zhǎng)期致力于內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范及指南的制定。在1992 年首次發(fā)布COSO 內(nèi)部控制框架之后，COSO分別于1994年、2002年、2013年及2017 年對(duì)框架進(jìn)行了修訂。COSO 內(nèi)部控制框架引領(lǐng)了國(guó)際內(nèi)部控制發(fā)展的潮流與趨勢(shì)，2002年美國(guó)《薩班斯——奧克斯利法案》提出了有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制要求后，COSO 框架在世界范圍內(nèi)得以廣泛應(yīng)用。COSO 內(nèi)部控制框架認(rèn)為，內(nèi)部控制系統(tǒng)由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通及監(jiān)督五要素組成，其取決于管理層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式，并融入管理過(guò)程本身。COSO 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)研究的奧秘在于遵循管理過(guò)程論的理念，通過(guò)對(duì)管理職能體系的重構(gòu)來(lái)構(gòu)建內(nèi)部控制框架。內(nèi)部控制五要素均能顯著抑制企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生正向影響。然而傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理模式下，由于財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門之間存在壁壘，內(nèi)控五要素實(shí)施廣度與深度都不同程度受限，以至于無(wú)法充分發(fā)揮內(nèi)控對(duì)審計(jì)質(zhì)量的保障作用。而業(yè)財(cái)融合體現(xiàn)的是一種新的管理職能體系，業(yè)財(cái)融合的實(shí)施過(guò)程是一個(gè)流程優(yōu)化的過(guò)程，企業(yè)通過(guò)業(yè)財(cái)融合對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行優(yōu)化的過(guò)程實(shí)際上實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)管理職能的前移，并基于新的管理職能打造與之相適應(yīng)的新的內(nèi)部控制體系，內(nèi)部控制與業(yè)財(cái)融合之間就此架起一座橋梁。基于業(yè)財(cái)融合的新管理職能體系是一個(gè)有機(jī)的整體，內(nèi)控各要素共同作用于業(yè)財(cái)融合實(shí)施過(guò)程，無(wú)法割裂，通過(guò)協(xié)同效應(yīng)發(fā)揮體系優(yōu)勢(shì)，從而大大降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。王亞星、李心合（2020）也認(rèn)為業(yè)財(cái)融合可通過(guò)優(yōu)化決策和控制機(jī)制來(lái)有效防控風(fēng)險(xiǎn)。

1.業(yè)財(cái)融合有助于打造企業(yè)合規(guī)守紀(jì)的內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是影響、制約企業(yè)內(nèi)部控制制度建立與執(zhí)行的各種內(nèi)部因素的總稱，是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。內(nèi)部環(huán)境主要包括治理結(jié)構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)機(jī)制、反舞弊機(jī)制等內(nèi)容。業(yè)財(cái)融合通過(guò)項(xiàng)目組的方式實(shí)現(xiàn)了企業(yè)組織架構(gòu)扁平化，權(quán)責(zé)關(guān)系更加明晰。業(yè)財(cái)融合打破了財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門之間的壁壘，通過(guò)員工理念再造，通過(guò)流程優(yōu)化、有助于樹立合規(guī)意識(shí)、標(biāo)準(zhǔn)意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)及控制意識(shí)，營(yíng)造合規(guī)守紀(jì)創(chuàng)造價(jià)值的企業(yè)文化，通過(guò)優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，從風(fēng)險(xiǎn)源頭進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

2.業(yè)財(cái)融合實(shí)施過(guò)程有助于強(qiáng)化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是及時(shí)識(shí)別、科學(xué)分析影響企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定性因素并及時(shí)采取應(yīng)對(duì)策略的過(guò)程，是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄往往是導(dǎo)致其內(nèi)控失效的一個(gè)重要因素，基于業(yè)財(cái)融合的內(nèi)部控制堅(jiān)持過(guò)程觀與風(fēng)險(xiǎn)觀并重，通過(guò)過(guò)程控制降低風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向優(yōu)化過(guò)程控制，二者并重沒(méi)有偏廢。業(yè)財(cái)融合包含了多維度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程，業(yè)財(cái)融合項(xiàng)目實(shí)施前要進(jìn)行可行性分析，立項(xiàng)環(huán)節(jié)要有可行性報(bào)告等支撐，可行性報(bào)告中充分體現(xiàn)出風(fēng)險(xiǎn)與收益均衡的理念，并且其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以基于各個(gè)業(yè)務(wù)鏈、資金鏈，進(jìn)行降維評(píng)估，針對(duì)性增強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)控制效果明顯。通過(guò)多維度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)，業(yè)財(cái)融合統(tǒng)籌財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，實(shí)施過(guò)程中兼顧短期收益與長(zhǎng)期收益，力求實(shí)現(xiàn)多方均衡，兼顧了企業(yè)成長(zhǎng)、獲利及風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展提供了有力支撐。

3.業(yè)財(cái)融合有助于控制活動(dòng)落實(shí)?？刂苹顒?dòng)是確保企業(yè)管理層指令得以執(zhí)行的政策及程序，如核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、調(diào)節(jié)及分工等。業(yè)財(cái)融合項(xiàng)目通常以項(xiàng)目組的形式予以落實(shí)，其實(shí)施過(guò)程是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，按照全公司一套制度自上而下的總體思路，通過(guò)流程制度化，實(shí)現(xiàn)管理規(guī)范化。業(yè)財(cái)融合打破了部門間壁壘，實(shí)現(xiàn)了部門間流程串聯(lián)，理順了人、財(cái)、物的關(guān)系，通過(guò)明確財(cái)務(wù)部門及業(yè)務(wù)部門的責(zé)任以及項(xiàng)目組各級(jí)成員的責(zé)任，提升業(yè)財(cái)融合項(xiàng)目的執(zhí)行力度。一個(gè)完整的業(yè)財(cái)融合項(xiàng)目通常包括立項(xiàng)、確定項(xiàng)目組、制定實(shí)施計(jì)劃、編制項(xiàng)目預(yù)算、項(xiàng)目指標(biāo)分解、執(zhí)行實(shí)施計(jì)劃、項(xiàng)目完工內(nèi)部評(píng)審、完成項(xiàng)目驗(yàn)收、項(xiàng)目考核以及項(xiàng)目獎(jiǎng)懲等環(huán)節(jié)，有效確保管理階層的指令得以執(zhí)行。

4.業(yè)財(cái)融合有助于提升信息與溝通的頻率與效率。信息與溝通是及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地收集與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的各種信息，并使這些信息按適當(dāng)方式在企業(yè)內(nèi)部各相關(guān)層級(jí)之間及時(shí)傳遞、有效溝通以及正確應(yīng)用的過(guò)程，是實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制的重要條件。內(nèi)部控制只有上下一致，及時(shí)溝通，方可隨時(shí)把握相關(guān)人員的思想、動(dòng)機(jī)和行為，才能把內(nèi)部控制工作做好。業(yè)財(cái)融合實(shí)際上打造了企業(yè)新的溝通機(jī)制，業(yè)財(cái)融合本身就是一種溝通過(guò)程，一個(gè)信息傳遞過(guò)程，財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門通過(guò)定期進(jìn)行討論，以頭腦風(fēng)暴等方式交換意見(jiàn)，以定期報(bào)告等方式總結(jié)階段性成果、規(guī)劃預(yù)期實(shí)施措施，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門信息充分共享，減少信息不對(duì)稱。通過(guò)財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的融合，提升信息溝通頻率，有助于及早發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，防患于未然，提高控制效果進(jìn)而提升項(xiàng)目實(shí)施質(zhì)量。

5.業(yè)財(cái)融合有助于強(qiáng)化會(huì)計(jì)對(duì)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的監(jiān)督。監(jiān)督檢查通常指企業(yè)對(duì)其內(nèi)部控制制度的健全性、合理性及有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查與評(píng)估，形成書面報(bào)告并做出相應(yīng)處理的過(guò)程，是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的重要保證。業(yè)財(cái)融合過(guò)程也是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行再造與優(yōu)化的過(guò)程，是對(duì)業(yè)財(cái)融合實(shí)施前內(nèi)部控制的否定與揚(yáng)棄。業(yè)財(cái)融合完成內(nèi)部控制在各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)梳理后，將企業(yè)以前對(duì)整體業(yè)務(wù)實(shí)行控制變?yōu)閷?duì)各個(gè)具體業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)控制并執(zhí)行控制，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制橫向到邊，縱向到底全覆蓋，再進(jìn)行一致化整合，使其成為邏輯合理的統(tǒng)一體，部分優(yōu)化后內(nèi)控措施在整體框架約束下進(jìn)行再次優(yōu)化，從而使控制設(shè)計(jì)更具針對(duì)性，控制約束對(duì)象更加具體。通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)施環(huán)節(jié)制定內(nèi)部控制，加強(qiáng)對(duì)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的監(jiān)督，將風(fēng)險(xiǎn)扼殺在萌芽中。

綜上所述，通過(guò)業(yè)財(cái)融合控制五要素?zé)o論是緯度還是深度都得以提升。如果說(shuō)企業(yè)以前對(duì)于業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制類似于線性控制，則現(xiàn)在的內(nèi)部控制就是網(wǎng)狀控制，實(shí)現(xiàn)的是對(duì)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的全覆蓋。業(yè)財(cái)融合將內(nèi)控五要素全面整合，再通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)流程體系文件的形式將內(nèi)部控制理念及方法固化到具體流程及業(yè)務(wù)操作中，做到控制考核有據(jù)可依，其控制力度及效果無(wú)異將優(yōu)于業(yè)財(cái)融合以前的控制，從整體上極大提高了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)以及執(zhí)行的有效性，能顯著提升內(nèi)部控制質(zhì)量，從而有利保障財(cái)務(wù)核算結(jié)果的規(guī)范性，減少各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）業(yè)財(cái)融合智能化進(jìn)程有助于提升內(nèi)部控制自動(dòng)化水平

業(yè)財(cái)融合的推進(jìn)是與信息技術(shù)的進(jìn)步密不可分的，信息技術(shù)一方面是業(yè)財(cái)融合的推進(jìn)器，另一方面也是業(yè)財(cái)融合的工具，數(shù)字化管理是重構(gòu)智能財(cái)務(wù)管理的重要基石，智能化浪潮正助力企業(yè)紓困及高質(zhì)量發(fā)展，人工智能與區(qū)塊鏈、物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)構(gòu)成了智能財(cái)務(wù)的技術(shù)基礎(chǔ)，促進(jìn)了財(cái)務(wù)智能化的發(fā)展，財(cái)務(wù)智能化進(jìn)程也將促進(jìn)業(yè)財(cái)融合智能化。業(yè)財(cái)融合智能化過(guò)程可分為三個(gè)階段：通過(guò)流程優(yōu)化實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化、通過(guò)感知實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化、通過(guò)認(rèn)知實(shí)現(xiàn)智能化。第一階段是實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合標(biāo)準(zhǔn)化，并為自動(dòng)化打下基礎(chǔ)，目前絕大部分企業(yè)都處于這一階段；第二階段是在標(biāo)準(zhǔn)化的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率將大幅提升，提質(zhì)增效的成果進(jìn)一步凸顯；隨著信息技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展，業(yè)財(cái)融合效率將進(jìn)一步提升，最終實(shí)現(xiàn)智能化，這是業(yè)財(cái)融合發(fā)展的第三階段。智能化的業(yè)財(cái)融合可以實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)流程各個(gè)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制實(shí)時(shí)跟蹤、動(dòng)態(tài)調(diào)整，從而進(jìn)一步強(qiáng)化了內(nèi)部控制的力度，依托信息技術(shù)，不相容崗位之間的分離及部門間權(quán)力的制衡可以實(shí)現(xiàn)剛性約束，通過(guò)整合的信息平臺(tái)可提高數(shù)據(jù)的透明性，以降低由于串通導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效。伴隨業(yè)財(cái)融合標(biāo)準(zhǔn)化、自動(dòng)化以及智能化的三階段進(jìn)程，信息技術(shù)可以在很大程度上減少人工業(yè)務(wù)處理，逐步實(shí)現(xiàn)信息系統(tǒng)對(duì)人工的替代，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)信息技術(shù)控制對(duì)人工控制的替代，而信息技術(shù)控制無(wú)論從效率還是從效果整體來(lái)講都遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)于人工控制，所以相應(yīng)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就大大降低了。數(shù)字化及智能化還提升了控制的實(shí)時(shí)性及智能化，控制與業(yè)務(wù)的結(jié)合更加密切，通過(guò)業(yè)務(wù)活動(dòng)信息的及時(shí)歸集，有助于進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、有針對(duì)性優(yōu)化內(nèi)部控制，提升控制的效率及效果，進(jìn)而提高經(jīng)營(yíng)的效率與效果，提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力與可持續(xù)發(fā)展能力，

四、業(yè)財(cái)融合有助于降低企業(yè)舞弊

舞弊通常指企業(yè)管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)（ACFE）的創(chuàng)始人史蒂文·阿伯雷齊特（W.Steve Albrecht）提出了舞弊三角理論，其認(rèn)為企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由壓力（Pressure）、機(jī)會(huì)（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）三要素組成。壓力要素是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)，可分為四類：經(jīng)濟(jì)壓力，惡癖壓力，與工作相關(guān)壓力及其他壓力。機(jī)會(huì)要素指進(jìn)行舞弊而不被發(fā)現(xiàn)或能夠逃避懲罰的時(shí)機(jī)，可分六種情況：缺乏有效發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為的內(nèi)部控制，無(wú)法判斷工作質(zhì)量，缺乏舞弊懲罰的措施，信息不對(duì)稱，能力不足及審計(jì)制度不健全。自我合理化要素指舞弊者必須找到某種理由，使舞弊行為與其本人的道德觀念以及行為準(zhǔn)則相吻合，而不論這一解釋本身是否真正合理。

（一）業(yè)財(cái)融合通過(guò)組織架構(gòu)再造降低舞弊概率

舞弊大多是管理層或核心員工在舞弊三角理論框架內(nèi)造成的，并且舞弊主要表現(xiàn)為組織舞弊，因此舞弊本質(zhì)上講屬于一種組織行為，而實(shí)施舞弊的組織就是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的道德責(zé)任主體。代理行為和道德冷漠是其組織倫理根源，舞弊行為通過(guò)組織間合謀達(dá)成及放大。業(yè)財(cái)融合推廣前，財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)分離程度大，部分業(yè)務(wù)僅由少數(shù)人參與，監(jiān)督比較困難，出于自利動(dòng)因，就容易滋生有組織的舞弊，可以說(shuō)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)之間以及各業(yè)務(wù)部門之間的壁壘成為組織舞弊的溫床。當(dāng)舞弊通過(guò)組織實(shí)施時(shí)，組織自身就應(yīng)成為預(yù)防舞弊的首要的建設(shè)對(duì)象，而長(zhǎng)效機(jī)制的建立及運(yùn)轉(zhuǎn)則有賴于監(jiān)督制衡及倫理治理有機(jī)結(jié)合。業(yè)財(cái)融合打通財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)之間壁壘，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的融合以及各業(yè)務(wù)部門之間以業(yè)務(wù)需要構(gòu)成的融合，打破了原有的組織界限，使得不同部門人員可以圍繞某項(xiàng)具體業(yè)務(wù)達(dá)成新的組織架構(gòu)。具體業(yè)務(wù)不再是少數(shù)人的專利，許多原來(lái)的組織外人員參與進(jìn)來(lái)，舞弊者無(wú)法保持一個(gè)相對(duì)較小的、信息相對(duì)充分且比較穩(wěn)定的小集團(tuán)，從而削弱乃至消除了舞弊的組織基礎(chǔ)。此外，業(yè)財(cái)融合通常采用項(xiàng)目制實(shí)施，業(yè)財(cái)融合以項(xiàng)目責(zé)任書的方式實(shí)現(xiàn)了對(duì)項(xiàng)目參與人員的約束，并且管理層及員工責(zé)任并不隨著項(xiàng)目解散而完全消失，從制度層面保障了對(duì)所涉及人員的監(jiān)督，降低了舞弊發(fā)生的頻率。項(xiàng)目結(jié)束后項(xiàng)目人員將面臨重構(gòu)，因此削弱了人員長(zhǎng)期密切聯(lián)系而出現(xiàn)合謀的基礎(chǔ)，也增加了舞弊參與到新的項(xiàng)目后暴露的概率。業(yè)財(cái)融合的目標(biāo)之一是通過(guò)流程優(yōu)化形成標(biāo)準(zhǔn)化流程而在一定范圍、一定期間固化下來(lái)，標(biāo)準(zhǔn)化的流程極大壓縮了人為干預(yù)的空間，強(qiáng)行干預(yù)更是容易引發(fā)懷疑，通過(guò)系統(tǒng)化的運(yùn)行機(jī)制，業(yè)財(cái)融合增加了舞弊實(shí)施者實(shí)施的擔(dān)憂，使其很難對(duì)于舞弊行為做出合理解釋，減少了其實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)，將舞弊扼殺在萌芽中。

（二）業(yè)財(cái)融合從主觀與客觀兩個(gè)方面筑起舞弊的防火墻

業(yè)財(cái)融合具體實(shí)施要具備豐富的管理會(huì)計(jì)思維，要熟練掌握各種管理會(huì)計(jì)工具，其本身就是一個(gè)創(chuàng)新的過(guò)程，要具備新思維、新技術(shù)、新方法。由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本身內(nèi)含“累積效應(yīng)”與“強(qiáng)者擠壓”，形式公平之下內(nèi)含著實(shí)質(zhì)上的不公平，業(yè)財(cái)融合大規(guī)模實(shí)施前，個(gè)人貢獻(xiàn)往往隱藏于部門或企業(yè)整體，從而無(wú)法準(zhǔn)確衡量員工收入與其貢獻(xiàn)，二者的不匹配造成形式上分配公平而實(shí)質(zhì)上的分配不公平，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)績(jī)效考核無(wú)法解決，導(dǎo)致實(shí)踐中按勞分配理論很難應(yīng)用于具體的收入分配，從而無(wú)法發(fā)揮其獎(jiǎng)勤罰懶提高勞動(dòng)生產(chǎn)率功能。業(yè)財(cái)融合打散了原有的組織架構(gòu)，使得個(gè)人貢獻(xiàn)分屬于項(xiàng)目，按照其在項(xiàng)目中貢獻(xiàn)為分配基礎(chǔ)，分配的價(jià)值導(dǎo)向作用就能充分地體現(xiàn)出來(lái)，提高了企業(yè)分配的公平性與透明度，高水平的業(yè)財(cái)融合人才就可以脫穎而出，發(fā)揮領(lǐng)頭雁作用，這樣既有利于激勵(lì)員工從而提高生產(chǎn)效率，也有利于營(yíng)造公平、公正競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，樹立風(fēng)清氣正的企業(yè)文化。在提高參與者物質(zhì)需求滿足感的同時(shí)也可以提高其自我實(shí)現(xiàn)滿足感，緩解其壓力，從主觀層面筑起舞弊防火墻，減少其舞弊動(dòng)機(jī)。此外，業(yè)財(cái)融合通過(guò)理念再造保障職業(yè)道德文化落地，在組織內(nèi)形成有效的職業(yè)道德氣氛，極大提高管理層及員工道德敏感性及道德約束能力，增進(jìn)了員工精神層次的滿足感、幸福感，增強(qiáng)了員工的歸屬感，這都有助于降低企業(yè)代理成本，有助于實(shí)現(xiàn)管理層及員工目標(biāo)函數(shù)與企業(yè)目標(biāo)函數(shù)保持一致，從而可以降低管理層及員工道德風(fēng)險(xiǎn)及逆向選擇的代理問(wèn)題，從而也就降低了人為操縱的主觀意愿，表現(xiàn)為舞弊意愿降低、舞弊風(fēng)險(xiǎn)降低。另一方面，通過(guò)實(shí)施業(yè)財(cái)融合，企業(yè)管理層及員工成為多個(gè)項(xiàng)目的管理層及成員，隨著業(yè)財(cái)融合推進(jìn)，項(xiàng)目間縱橫交錯(cuò)，業(yè)財(cái)融合就通過(guò)多個(gè)項(xiàng)目對(duì)企業(yè)管理層及員工形成了網(wǎng)狀控制，網(wǎng)狀的控制增加了舞弊暴露的預(yù)期，如前文所述，信息技術(shù)進(jìn)步加速系統(tǒng)控制對(duì)人工控制的替代，壓縮了舞弊的操縱空間，在很大程度上堵住了人為操縱的漏洞，舞弊變得更加困難，從客觀層面筑起舞弊防火墻，從而降低舞弊概率。

五、結(jié)語(yǔ)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型勢(shì)在必行，信息系統(tǒng)集成重新定義企業(yè)財(cái)務(wù)人員工作職責(zé)，越來(lái)越多的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算工作將通過(guò)信息系統(tǒng)進(jìn)行處理，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)將分為三部分：業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)、共享財(cái)務(wù)及戰(zhàn)略財(cái)務(wù)，其中絕大多數(shù)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)人員將逐漸轉(zhuǎn)向業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)?！皹I(yè)財(cái)融合”是信息技術(shù)帶來(lái)的會(huì)計(jì)生產(chǎn)力提升所產(chǎn)生的積極結(jié)果，“業(yè)財(cái)融合”的廣度與深度反映了企業(yè)會(huì)計(jì)生產(chǎn)力的先進(jìn)水平。業(yè)財(cái)融合對(duì)企業(yè)的重要意義正得到越來(lái)越多企業(yè)的共識(shí)，是企業(yè)提高管理水平和實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的重要保障，各類企業(yè)也正在不同程度上推進(jìn)業(yè)財(cái)融合。通過(guò)業(yè)財(cái)融合，企業(yè)財(cái)務(wù)核算及財(cái)務(wù)管理邊界將大大前移，財(cái)務(wù)部門從業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)角度進(jìn)行成本管控、收入增收，其效率與效果也將大大提升。能否抓住數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代信息技術(shù)紅利、深度推進(jìn)業(yè)財(cái)融合也必將成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理乃至企業(yè)經(jīng)營(yíng)成敗的關(guān)鍵。本文根據(jù)業(yè)財(cái)融合內(nèi)在機(jī)理，從內(nèi)涵、風(fēng)險(xiǎn)控制及舞弊等方面對(duì)業(yè)財(cái)融合進(jìn)行了詳細(xì)論述，創(chuàng)新性地提出業(yè)財(cái)融合包含“組織融合”與“價(jià)值創(chuàng)造融合”兩個(gè)階段，實(shí)現(xiàn)了業(yè)務(wù)鏈、資金鏈以及數(shù)據(jù)鏈的三鏈合一，是價(jià)值創(chuàng)造的管理過(guò)程。業(yè)財(cái)融合可在提升內(nèi)部控制五要素有效性的過(guò)程中發(fā)揮顯著中介效應(yīng)，業(yè)財(cái)融合通過(guò)組織架構(gòu)再造削弱乃至消除了舞弊的組織基礎(chǔ)，通過(guò)主觀與客觀兩個(gè)方面筑起舞弊的防火墻，可極大降低企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)概率。本文提出的業(yè)財(cái)融合相關(guān)論斷豐富了國(guó)內(nèi)業(yè)財(cái)融合理論，對(duì)于業(yè)財(cái)融合的順利推進(jìn)、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率與效果、提升內(nèi)部控制水平以及降低舞弊是大有裨益的。