企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素及建議

劉明瑋

由于信息不對稱，越來越多的利益相關(guān)者通過關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制制度及內(nèi)部控制缺陷的披露等信息，來幫助自己進(jìn)行正確的決策。

一、引言

自國外由內(nèi)部控制缺陷造成的財務(wù)報告重大錯報丑聞的相繼曝出，世界各國對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)加強(qiáng)了關(guān)注。1792年，美國審計準(zhǔn)則委員會（ASB）對內(nèi)部控制進(jìn)行定義，1992年，美國全美反舞弊性財務(wù)報告委員會（COSO）提出了《內(nèi)部控制——整體框架》報告。2004年，COSO委員會發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險管理——整體框架》，擴(kuò)展了內(nèi)部控制，使內(nèi)部控制更加注重于風(fēng)險控制。相比之下，2008年，我國財政部聯(lián)合證監(jiān)會等監(jiān)管部門發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，加強(qiáng)和規(guī)范了企業(yè)內(nèi)部控制制度，提高了企業(yè)管理和風(fēng)險防范水平。2010年，財政部等聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，這套指引被稱之為中國版的“薩班斯法案”，強(qiáng)制企業(yè)對內(nèi)控制的有效性進(jìn)行評價，提高了財務(wù)信息可靠性。2012年，財政部發(fā)布分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知，并要求在2014年所有主板上市，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。2014年，證監(jiān)會和財政部聯(lián)合發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，文件要求區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，分別披露重大、重要缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、缺陷認(rèn)定及整改情況。這些文件的發(fā)布促進(jìn)了我國內(nèi)部控制制度的發(fā)展，提高了市場的有效性和投資者信心。

二、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及披露現(xiàn)狀

自內(nèi)部控制制度發(fā)布以來，首先，披露內(nèi)部控制缺陷的公司2012年—2017年間逐年上升，但是整體比例不高，占樣本公司18.7%（張霽若、楊金鳳，2020）《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》根據(jù)內(nèi)部控制缺陷是否導(dǎo)致企業(yè)偏離內(nèi)部控制目標(biāo)，將其分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。與國外披露內(nèi)部控制重大缺陷相比，例如美國16.9%，我國的比例明顯較低，不足1%（施赟等，2019）。其次，較多學(xué)者（例如蘆雅婷、王竚等）研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較為聚集，具有趨同性。但也有學(xué)者通過研究2017年1887家樣本認(rèn)為由于行業(yè)和公司的差異，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也存在較大差異（楊婧、許晨曦，2020）。根據(jù)2017年—2019年《中國上市公司內(nèi)部控制白皮書》的調(diào)查結(jié)果顯示：在此期間，存在內(nèi)部控制信息披露違規(guī)行為的企業(yè)將近有4成。許多上市公司所發(fā)布的內(nèi)部控制自我評價報告存在表述不夠清晰、評價報告留存于形式。

三、企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素

1.內(nèi)部影響因素。①公司特征。公司特征包括公司規(guī)模、所屬生命周期等方面。公司規(guī)模是公司大小的主要特征，直接影響內(nèi)部控制缺陷的情況，公司規(guī)模越大，內(nèi)部控制制度相對完善，因此公司對內(nèi)部控制缺陷披露的真實性更加可靠。此外，公司規(guī)模越大可能受到更多外部監(jiān)管和關(guān)注，這樣公司可能更加及時、準(zhǔn)確的向外部傳遞內(nèi)部缺陷披露信息。但是，經(jīng)營規(guī)模大、經(jīng)營范圍越復(fù)雜，對內(nèi)部控制缺陷披露存在的問題可能越多。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)所處生命周期不同的公司，其內(nèi)部控制缺陷披露情況也不相同。例如處于成熟期的企業(yè)，組織結(jié)構(gòu)較為穩(wěn)定，產(chǎn)品市場相對較好，內(nèi)部控制更有效，會計信息質(zhì)量較高，內(nèi)部控制缺陷披露意愿越強(qiáng)。②公司治理。公司治理機(jī)制完善，對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定及披露越準(zhǔn)確。公司高管作為公司管理層重要組成，對公司戰(zhàn)略發(fā)展，內(nèi)部控制機(jī)制的完善及內(nèi)部控制缺陷披露的完善起著重要作用。如果高管權(quán)力過于集中，高管利益就會與公司利益密切相關(guān)，可能會造成高管的機(jī)會主義行為，對公司內(nèi)部控制及財務(wù)報告信息進(jìn)行粉飾，造成內(nèi)部控制缺陷信息披露不真實（喬引花等，2020）。

獨立董事是指獨立于公司股東且不在公司內(nèi)部任職，并能夠?qū)鞠嚓P(guān)事務(wù)做出獨立判斷的董事。獨立董事的設(shè)立在一定程度上影響公司決策的獨立性，改善公司治理水平，提高公司決策效率，進(jìn)一步影響內(nèi)部控制缺陷披露的可靠性。有實證研究發(fā)現(xiàn)獨立董事的設(shè)立對內(nèi)部控制缺陷評價具有一定正向影響，但該影響并不顯著（林素燕，2020）。

2.外部影響因素。①產(chǎn)品市場競爭度。產(chǎn)品市場競爭度越高，市場信息越對稱。產(chǎn)品市場競爭度能夠促進(jìn)對內(nèi)部控制缺陷披露的有效性、可靠性。產(chǎn)品市場競爭高，信息越透明，為企業(yè)內(nèi)外部信息使用者評價內(nèi)部控制缺陷披露的有效性提供充分的憑證。與此同時，在高度競爭的市場環(huán)境中，公司面臨破產(chǎn)和兼并的風(fēng)險更大，因此管理層為維護(hù)公司和自身的利益，完善公司治理和內(nèi)部控制制度，降低公司失敗的風(fēng)險，進(jìn)而對內(nèi)部控制缺陷披露更加完善。在短時期內(nèi)，產(chǎn)品市場競爭可能會導(dǎo)致管理層利己的投機(jī)行為，但從長期結(jié)果來看，產(chǎn)品市場競爭將作為一種壓力信號從而使企業(yè)更加有效的進(jìn)行內(nèi)部控制，這種效果在非國有控股的上市公司中，更為顯著（李坤，2018）。

②外部監(jiān)督。為了防止企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷披露中進(jìn)行舞弊，企業(yè)需要聘請外部注冊會計師對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，并出具評價報告。因此，注冊會計師的評價意見對信息使用者尤為重要。如果注冊會計師對內(nèi)部控制評價的結(jié)果為有效的，那么企業(yè)真實披露內(nèi)部控制缺陷披露意愿更強(qiáng)烈，因為這對企業(yè)來說是向市場傳遞了一個積極信號。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制出現(xiàn)重大漏洞和缺陷，或者企業(yè)自身內(nèi)部控制評價結(jié)果無效，公司就可能出現(xiàn)違規(guī)，隱瞞披露的行為。此外，注冊會計師的審計意見對企業(yè)釋放內(nèi)部控制缺陷信息具有類似的效果。被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的上市公司更傾向于披露其內(nèi)部控制缺陷信息（李蒙蒙，2015）。

③媒體關(guān)注。媒體是信息重要的傳播者，不管是傳統(tǒng)媒體還是新媒體對信息公開化和傳播起著重要作用。在監(jiān)督不夠完善、信息不夠透明的市場環(huán)境中，媒體監(jiān)督作為獨立的一支外部監(jiān)督力量發(fā)揮著較大的作用。首先，媒體關(guān)注緩解了企業(yè)和外部利益相關(guān)者的信息不對稱的情況。其次，媒體關(guān)注會給企業(yè)董事會、高級管理部門帶來壓力。在媒體關(guān)注的社會輿論下，董事會和高管們由于自身信譽(yù)和名譽(yù)，更加注重內(nèi)部控制監(jiān)督和執(zhí)行，提高了內(nèi)部控制缺陷披露的質(zhì)量。同時，媒體關(guān)注會提高管理層機(jī)會主義的風(fēng)險，管理層一但作出舞弊等行為，不僅會對其聲譽(yù)產(chǎn)生惡劣影響，還會帶來政府和市場監(jiān)管部門的處罰。因此，媒體關(guān)注會提高管理層作出更準(zhǔn)確的決策。

四、政策建議

1.內(nèi)部治理層面。公司治理中，平衡各方管理層權(quán)利，避免管理層權(quán)利過于集中帶來的投機(jī)行為。提高管理層內(nèi)部控制管理意識，適當(dāng)建立相應(yīng)的激勵機(jī)制，例如給予一定的股權(quán)激勵，對內(nèi)部控制建設(shè)及評價良好的進(jìn)行相應(yīng)獎勵，對內(nèi)部控制建設(shè)意識松散、或者違規(guī)的高管進(jìn)行相應(yīng)的處罰。

獨立董事在內(nèi)部監(jiān)管中具有一定的獨立性，防止董事同管理層合謀損害投資者利益。但一些公司，獨立董事只是擺設(shè)，不能履行其應(yīng)有職責(zé)，對董事會的決策不能有效監(jiān)督。因此，獨立董事要積極參與公司事務(wù)，重視手中的權(quán)利，避免掛職行為，充分發(fā)揮自身價值。

2.外部監(jiān)督。會計師事務(wù)所作為第三方獨立的外部機(jī)構(gòu)，對企業(yè)審計和內(nèi)部控制評價具有良好的客觀性。首先，如果注冊會計師與企業(yè)串通，不能履行其鑒證、監(jiān)督的職責(zé)，不僅對事務(wù)所和自身帶來不良影響，也會損害廣大利益相關(guān)者的利益。因此，注冊會計師在進(jìn)行審計和評價中，一定要嚴(yán)格遵守其職業(yè)道德。其次，當(dāng)注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)存在違背獨立性情況出現(xiàn)時，注冊會計師及合伙人之間可以行使互相監(jiān)督的權(quán)利，防止注冊會計師的投機(jī)行為，從而保障了審計意見的獨立性。

媒體關(guān)注，對緩解信息不對稱發(fā)揮了其監(jiān)管作用。媒體關(guān)注會降低公司代理成本等方面的公司治理作用，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露的真實性與可靠性。但媒體不真實報道將會影響輿論導(dǎo)向，危害投資者和企業(yè)利益。因此，應(yīng)該正確發(fā)揮媒體報道與社會輿論的作用，依法維護(hù)新聞工作者的正當(dāng)采訪和報道權(quán)利。同時監(jiān)管部門對媒體報道信息的真實性進(jìn)行關(guān)注，避免不實信息對市場的危害。

加強(qiáng)政府監(jiān)管。政府和相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)進(jìn)一步完善對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的量化，減少管理層利用制度漏洞選擇性的對內(nèi)部控制缺陷披露的行為。同時，更加注重對其內(nèi)部控制的日常監(jiān)督及對其隱瞞內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)進(jìn)行更加嚴(yán)厲的懲罰措施，為市場的良好運營起到警示作用。

（作者單位：商丘工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）