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    基于損益的實現(xiàn)情況對非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組的比較分析

    2016-08-26 09:41:42禹佳君
    財會研究 2016年4期
    關(guān)鍵詞:賬面損益稅費

    ■禹佳君

    基于損益的實現(xiàn)情況對非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組的比較分析

    ■禹佳君

    文章以固定資產(chǎn)為例對非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組的本質(zhì)進行了探討分析,指出了非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組時需要解決的兩個問題,并對比了在兩種計量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)入賬價值的不同,相關(guān)稅費確認的不同,且就在公允價值計量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換實現(xiàn)的交換損益以及債務(wù)重組中以非貨幣性資產(chǎn)抵債時的兩種損益進行分析、確認和業(yè)務(wù)處理。

    非貨幣性資產(chǎn)交換債務(wù)重組公允價值賬面價值實現(xiàn)損益

    非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、不準備持有至到期的債券投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換,此交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn),或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)即補價。而債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項,以非貨幣性資產(chǎn)進行的債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換兩者之間有很多相似之處。

    一、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的本質(zhì)

    非貨幣性資產(chǎn)交換的本質(zhì)就是以物易物,故非貨幣性資產(chǎn)交換需解決的兩個問題分別是換入資產(chǎn)的入賬價值以及換出資產(chǎn)的總成本。非貨幣性資產(chǎn)交換包括兩個過程:(1)換出資產(chǎn),也就是按公允價值或者賬面價值賣資產(chǎn),也就是處置資產(chǎn);(2)換入資產(chǎn),也就是買入資產(chǎn)。那么抵消買賣過程中的現(xiàn)金流,也就獲得非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務(wù)處理。

    債務(wù)重組的本質(zhì)是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難,債權(quán)人做出讓步,解決債務(wù)問題,債務(wù)重組需解決的兩個問題就是債務(wù)人的會計處理和債權(quán)人的會計處理。

    二、以固定資產(chǎn)為例對非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組實現(xiàn)損益的分析

    2007年實行的《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會計準則第12號—債務(wù)重組》,對以固定資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的問題均有相應的規(guī)定?!镀髽I(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定,如果企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)性質(zhì),“應當以換出資產(chǎn)公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益”;如果涉及到補價的,應以換出資產(chǎn)的公允價值加減支付或收到的補價并加上涉及到的相關(guān)稅費,確認換入資產(chǎn)的入賬價值,公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當期損益?!镀髽I(yè)會計準則第12號—債務(wù)重組》也明確規(guī)定,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,計入當期損益(債務(wù)重組損益)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額,計入當期損益(資產(chǎn)處置損益)。

    債務(wù)人以固定資產(chǎn)抵債,應將固定資產(chǎn)的公允價值與該項的賬面價值和清理費的差額,作為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的損益處理。同時將固定資產(chǎn)的公允價值和應付債務(wù)賬面價值的差額,作為債務(wù)重組的利得,計入營業(yè)外收入。債權(quán)人收到的固定資產(chǎn)應按公允價值計量。對于增值稅的應稅項目,如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅,則債務(wù)重組利得應為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的公允價值和該項固定資產(chǎn)的增值稅銷項稅額與重組債務(wù)賬面價值的差額;如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅,則債務(wù)重組利得應為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)賬面價值的差額。

    進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組時,若涉及到非貨幣性資產(chǎn)換出,在資產(chǎn)的換出過程中,固定資產(chǎn)比其他非貨幣性資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓中涉及的程序和要考慮的因素要復雜得多,其中最主要是在固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓中會產(chǎn)生與固定資產(chǎn)清理相關(guān)的清理費用,會計界一般稱之為固定資產(chǎn)清理費用。清理費用的產(chǎn)生將改變轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的價值。如果以固定資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組,固定資產(chǎn)的清理費用是計入資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價值,還是作為非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的相關(guān)稅費,將直接影響非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組業(yè)務(wù)發(fā)生當期的損益,對非貨幣性資產(chǎn)交易中換入資產(chǎn)的入賬價值產(chǎn)生影響。

    (一)非貨幣性資產(chǎn)交換

    在非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及以下兩種情況:

    1.在公允價值計量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的,應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。即換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的含稅補價(-收到的含稅補價)+支付的相關(guān)稅費。交換損益=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值-相關(guān)稅費。

    【例】甲公司以一批商品和一項無形資產(chǎn)換入乙公司一項生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備。甲公司換出商品的成本為50萬元,公允價值(等于其計稅價格)為80萬元;無形資產(chǎn)原價為150萬元,累計攤銷為45萬元,公允價值為160萬元。乙公司換出的設(shè)備已使用1年,原價為260萬元,已計提折舊78萬元,當日的公允價值為210萬元,支付清理費用2萬元。乙公司另向甲公司支付銀行存款7.9萬元,甲公司為換入該設(shè)備支付運雜費5萬元,換出無形資產(chǎn)應交營業(yè)稅8萬元。乙公司為換入商品支付運雜費等4萬元,為換入無形資產(chǎn)發(fā)生手續(xù)費等1萬元。假設(shè)甲公司將換入設(shè)備用于辦公,而乙公司將換入商品作為原材料入賬。已知甲、乙均為增值稅一般納稅人,增值稅率為17%。假定該資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),則相關(guān)會計處理如下:

    (1)甲公司換入資產(chǎn)價值=80+160-30+5=215萬元,換出產(chǎn)品視同銷售,在確認銷售收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。換入價值不包括換出資產(chǎn)應交的營業(yè)稅,因其與換入無關(guān)。

    借:固定資產(chǎn)215

    應交稅費-應交增值稅(進項稅額)35.7

    累計攤銷45

    銀行存款7.9

    貸:主營業(yè)務(wù)收入80

    應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)13.6

    無形資產(chǎn)160

    應交稅費-應交營業(yè)稅8

    銀行存款-運雜費5

    營業(yè)外收入47

    借:主營業(yè)務(wù)成本50

    借:固定資產(chǎn)清理178

    累計折舊82

    *通信作者:林嵐 (1971— ),女,福建漳州人,教授,博士,主要從事休閑及旅游地理研究,(E-mail)linlancn@163.com。

    貸:固定資產(chǎn)260

    借:固定資產(chǎn)清理2

    貸:銀行存款2

    借:原材料84

    應交稅費-應交增值稅(進項稅額)13.6

    無形資產(chǎn)161

    貸:固定資產(chǎn)清理180

    應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)35.7

    營業(yè)外收入-處理非流動資產(chǎn)利得30

    換入資產(chǎn)的成本中的相關(guān)稅費只包括與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費,不包括與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費,這是因為換出資產(chǎn)的公允價值中是包含了這部分稅費的,又因確認了收益,所以此相關(guān)稅費不計入換入資產(chǎn)的入賬成本;而交換損益中的相關(guān)稅費僅指與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費,不包括與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費。

    在以固定資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組時,換出固定資產(chǎn)的賬面價值不再是原來意義上的固定資產(chǎn)賬面價值,即不再是固定資產(chǎn)原始成本扣減累計折舊和資產(chǎn)減值準備后的金額,而應該是該固定資產(chǎn)的清理價值,而固定資產(chǎn)清理價值是固定資產(chǎn)原賬面價值和固定資產(chǎn)清理發(fā)生的相關(guān)費用。

    2.在賬面價值計量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值均不能夠可靠計量的,應當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本,無論是否支付補價均不確認損益。即換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的含稅補價(-收到的含稅補價)+支付的相關(guān)稅費。

    【例】沿用1中的例子,假定該資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì),則相應的會計處理為:

    (1)甲公司換入資產(chǎn)價值=50+(150-45)-7.9+80×17%-210×17%+5+8=138萬元。

    分錄此處不再贅述。

    在賬面價值計量模式下非貨幣性資產(chǎn)不確認交換損益,換入資產(chǎn)的成本中相關(guān)稅費既包括與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費,也包括與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費。

    (二)債務(wù)重組

    在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入營業(yè)外收入。同時轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益,計入當期損益。若抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)時,賬面價值與公允價值之差計入營業(yè)外收支。即在債務(wù)重組中有兩次損益確認即債務(wù)重組損益和資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。

    【例】4月20日,甲公司銷售一批原材料給乙公司,應收賬款為12萬元。10月20日,B公司發(fā)生財務(wù)困難,無法支付到期貨款,經(jīng)雙方協(xié)議,甲公司同意乙公司用一臺設(shè)備抵償該貨款。這臺設(shè)備的原值為12萬元,累計折舊為3萬元,公允價值為9.5萬元,支付清理費用0.2萬元。甲公司收到的設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用,此外甲公司對該應收賬款沒有計提壞賬準備。

    (1)甲公司,

    借:固定資產(chǎn)9.5

    應交稅費-應交增值稅(進項稅額)1.615

    營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失0.885

    貸:應收賬款12

    (2)乙公司,

    借:固定資產(chǎn)清理9

    累計折舊3

    貸:固定資產(chǎn)12

    借:固定資產(chǎn)清理0.2

    貸:銀行存款0.2

    借:應付賬款12

    貸:固定資產(chǎn)清理9.2

    應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)1.615

    營業(yè)外收入-債務(wù)重組利得0.885

    營業(yè)外收入-資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益0.3

    細心的讀者可能會發(fā)現(xiàn)以上非貨幣性資產(chǎn)交換以及債務(wù)重組的兩個例題中交易過程中發(fā)生的與固定資產(chǎn)清理相關(guān)的清理費用,都是直接計入了固定資產(chǎn)清理賬戶,而沒有加入非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組中的相關(guān)稅費。我們都知道同一固定資產(chǎn)無論用于非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組,或者用于出售等其他固定資產(chǎn)的處置形式,所發(fā)生的固定資產(chǎn)清理費用是固定不變的,換言之固定資產(chǎn)只要進行清理就可能會發(fā)生固定資產(chǎn)清理費用。

    而筆者認為構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的相關(guān)稅費應該是與非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組直接相關(guān)的稅費,“直接相關(guān)”簡單來說就是如果進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組則該費用即會發(fā)生,如果不發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組則其稅費就不會發(fā)生。故不能把以固定資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組發(fā)生的清理費用定義為非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的相關(guān)費用。也就是說,從實質(zhì)重于形式原則的角度看,在以固定資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組時發(fā)生的固定資產(chǎn)清理費用并不直接屬于非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組本身,因而并不能將其計入非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的相關(guān)稅費,既然清理費用不屬于這類交易本身,那只能計入與固定資產(chǎn)處置相關(guān)的費用之中,即計入換出資產(chǎn)的賬面價值即固定資產(chǎn)清理價值。

    最后需要說明的是,雖然筆者是以固定資產(chǎn)為例分析非貨幣性資產(chǎn)交換損益、換入資產(chǎn)的入賬價值和債務(wù)重組中資產(chǎn)處置損益、債務(wù)重組損益的,但本文的基本思維方法同樣適用于不涉及固定資產(chǎn)交換的其他以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的交易行為。

    [1]中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計〔M〕.中國財政經(jīng)濟出版社,2015年.

    [2]財政部.企業(yè)會計準則講解2008[M].北京:人民出版社,2008.

    ◇作者信息:山東農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院

    ◇責任編輯:焦巖

    ◇責任校對:焦巖

    F275.1

    A

    1004-6070(2016)04-0033-03

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