管理扁平化過程中的納稅籌劃

吳 艷

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制深入發(fā)展，企業(yè)規(guī)模逐步擴(kuò)大，原有的金字塔狀的多層級結(jié)構(gòu)組織形式在部分行業(yè)中不再適用，逐步向扁平化管理模式過渡。扁平化管理模式要求盡可能減少管理層次，增加管理幅度，使企業(yè)能迅速地將決策傳達(dá)至第一線，提高生產(chǎn)效率。本文以A公司吸收合并子公司為例，重點(diǎn)說明把多層級結(jié)構(gòu)的組織構(gòu)架壓縮成扁平狀組織構(gòu)架過程中的納稅籌劃。

相關(guān)稅收政策介紹

一、企業(yè)所得稅相關(guān)政策

在企業(yè)合并發(fā)展的過程中有很多稅務(wù)信息都能夠被當(dāng)作是一般性的稅務(wù)來進(jìn)行處理。稅務(wù)處理的參照基礎(chǔ)是公允計稅，被合并企業(yè)以及股東會按照清算來計算所得稅。

當(dāng)條件符合以下要求的時候，交易雙方交易過程中的股權(quán)支付則是以特殊稅種進(jìn)行針對性處理，處理過程中股權(quán)支付應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)好資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失，并根據(jù)發(fā)展實(shí)際情況來夯實(shí)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。

交易雙方所需要滿足的條件表現(xiàn)如下：第一，具備合理的商業(yè)發(fā)展目的，且在發(fā)展的過程中不會以減少、免除、推遲繳納稅收款項(xiàng)為目標(biāo)。第二，被收購、合并、分立部門資產(chǎn)與股權(quán)比例劃分，均需要與通知規(guī)定一致。第三，企業(yè)合并之后的12個月內(nèi)是不能夠改變重組資產(chǎn)原本的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。第四，在重組交易過程中對于牽扯到的股權(quán)支付金額需要符合規(guī)范的通知固定要求。一般情況下，企業(yè)股東參與企業(yè)合并，其間獲得股權(quán)支付金額應(yīng)高于交易總體金額的85%。第五，股東在企業(yè)重組時獲得的股權(quán)支付權(quán)利，在重組之后的半年內(nèi)是不能夠進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的。

對待一些特殊性的稅務(wù)可以采取以下的方式來予以處理：第一，主動采取合并措施的企業(yè)在發(fā)展的過程中需要接受被合并企業(yè)的管理資產(chǎn)以及總體負(fù)債消耗。第二，企業(yè)在被合并之前所產(chǎn)生的一系列所得稅需要由主動采取合并措施的企業(yè)進(jìn)行繼承。第三，主動采取合并行為的企業(yè)要對被合并企業(yè)利益虧損情況予以一定的補(bǔ)償。至于需要補(bǔ)償多少要按照規(guī)定的公式來進(jìn)行計算，即被合并企業(yè)中凈資產(chǎn)公允價值x業(yè)務(wù)，在合并后的當(dāng)年年末國家發(fā)行最長期限國債利率。第四，在開展合并管理過程中需要嚴(yán)格遵循國家制定的合并企業(yè)股權(quán)計稅管理基礎(chǔ)，按照規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行稅收管理。

二、增值稅相關(guān)政策

國家稅務(wù)總局提出的關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組關(guān)聯(lián)增值稅公告中強(qiáng)調(diào)，合并工作的開展是為了能夠?qū)崿F(xiàn)彼此利益發(fā)展的最大化。在合并管理的時候可以將一部分或者所有的實(shí)物資產(chǎn)和一些負(fù)債、債券、勞動力，向其他單位、個人進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。合并重組不在增值稅管理范疇。

按照國家發(fā)展基本規(guī)定，在繳納增值稅的時候會在資產(chǎn)重新組合的時候，將所有的資產(chǎn)、勞動力、負(fù)債等向其他增值稅一般納稅人轉(zhuǎn)讓，并在轉(zhuǎn)讓之后辦理相應(yīng)的稅務(wù)登記手續(xù)。

三、土地增值稅相關(guān)政策

國家頒布的《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》中明確提出，如果是兩個及以上企業(yè)合并，之前企業(yè)投資主體存在未完成業(yè)務(wù)，原本國有土地、房屋權(quán)利被轉(zhuǎn)移合并的企業(yè)是不需要額外繳納土地增值稅的。

四、契稅相關(guān)政策

《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）規(guī)定，如果有兩個及以上公司合并，且存在原投資主體存續(xù)的情況，此時按照契稅要求需要在合并之后，對公司承受的原合并土地、房屋權(quán)屬，可以免征契稅。

案列簡介

A公司是一家主營投資業(yè)務(wù)的集團(tuán)母公司，A公司直接及間接控股多家子公司，A公司及其子公司的組織結(jié)構(gòu)為多層級的金字塔結(jié)構(gòu)，由于現(xiàn)有組織結(jié)構(gòu)不能滿足集團(tuán)管理需求，故對部分子公司進(jìn)行資產(chǎn)重組以改變現(xiàn)有結(jié)構(gòu)，逐步達(dá)到實(shí)施扁平化管理的要求。B公司系A(chǔ)公司其中一家100%控股的下屬子公司，B公司資產(chǎn)中包含對C公司的長期股權(quán)投資以及房產(chǎn)等固定資產(chǎn)，其中對C公司的投資屬于優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，經(jīng)管理層商討，集團(tuán)擬由A公司對C公司進(jìn)行直接控制，撤銷與A公司職能重疊的B公司，以減少中間溝通成本，對公司資產(chǎn)、業(yè)務(wù)加以整合，使資產(chǎn)使用率不斷提高，有效實(shí)施績效考核。

B公司不能彌補(bǔ)以前年度虧損，持有房產(chǎn)增值較多，長期股權(quán)投資公允價值也有所上升。由于房產(chǎn)及投資增值較大，從集團(tuán)整體考慮，以買賣方式將B公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A公司明顯稅負(fù)較高，不但需繳納房產(chǎn)增值相應(yīng)的土地增值稅，還需繳納所得稅及契稅（A、B公司均為一般納稅人，暫不考慮增值稅及對應(yīng)城建稅、教育費(fèi)附加），故本案例中直接排除B公司出售資產(chǎn)給A公司后清算這一方式，考慮吸收合并資產(chǎn)重組。

根據(jù)公司股東會決議和章程的規(guī)定，A公司吸收合并B公司，合并基準(zhǔn)日為2020年1月1日。A公司吸收合并B公司，作為投資收回，屬于同一控制條件無須支付對價企業(yè)合并。合并日B公司有關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)如下：

案列分析

本案例中，A公司吸收合并B公司，如合并前后12個月內(nèi)A公司股權(quán)均未變更，合并可視作同一控制條件無須支付對價企業(yè)合并，在符合財稅〔2009〕59號文件中提及的適用特殊性稅務(wù)處理需要同時滿足的條件時，可適用特殊性稅務(wù)處理。如合并前后12個月內(nèi)A公司存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓，或12個月內(nèi)A公司因增資擴(kuò)股導(dǎo)致集團(tuán)原股東對A公司失去控股地位，則適用一般性稅務(wù)處理。下面對上述兩種稅務(wù)處理方法分別進(jìn)行說明：

一、采用一般性稅務(wù)處理

如合并前后存在股權(quán)變更需求，則集團(tuán)可直接選擇一般性稅務(wù)處理，B公司相當(dāng)于直接清算，應(yīng)確認(rèn)股息所得及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，A公司從B公司分得的資產(chǎn)以公允價值為依據(jù)明確計稅基礎(chǔ)。B公司清算應(yīng)納所得稅=（6500-5300）×25%=300萬元（假設(shè)無其他稅收優(yōu)惠及未彌補(bǔ)虧損）。清算期間增加留存收益=6500-5300-300=900萬元，累計留存收益3400萬元，A公司處置長期股權(quán)投資的應(yīng)納稅所得額=股權(quán)處置收入（6700-300-2500=3900）-股息性所得3400-投資計稅基礎(chǔ)500=0元。如B公司存在未彌補(bǔ)虧損，則合并后A公司也不能使用B公司合并前尚未彌補(bǔ)的虧損來彌補(bǔ)本公司應(yīng)納稅所得額。

二、采用特殊性稅務(wù)處理

A公司吸收合并B公司的主要目的是為了調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，達(dá)到縮減管理層次的要求，具有合理的商業(yè)目的。合并后A公司承接B公司的所有資產(chǎn)、負(fù)債及人員，且A公司承諾在12個月以內(nèi)，不會做出改變重組資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，而且在重組之后的12個月內(nèi)，也不會轉(zhuǎn)讓獲得股權(quán)，故在計算企業(yè)所得稅時可按特殊重組進(jìn)行處理。B公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，A公司以B公司原有資產(chǎn)賬面價值為計稅基礎(chǔ)，如B公司還存在尚未彌補(bǔ)虧損，每年可由A公司根據(jù)財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，計算獲得“可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額”在剩余年限內(nèi)彌補(bǔ)。

上述一般性稅務(wù)處理、特殊性稅務(wù)處理，只是針對企業(yè)所得稅這一情況。根據(jù)前述的增值稅、土地增值稅及契稅的相關(guān)政策，本案例中B公司不需繳納增值稅及土地增值稅，B公司注銷之后、辦理注銷登記之前，沒有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)到A公司持續(xù)抵扣，并且由于原投資主體存續(xù)，承受房屋的A公司免繳契稅。

綜上所述，在公司重組方案規(guī)劃中，重組的稅收成本是我們在制訂方案時需要考慮的重要方面，但同時我們也需聯(lián)系實(shí)際情況，綜合考慮重組對公司運(yùn)營管理、業(yè)務(wù)流程融合等影響，在統(tǒng)籌協(xié)調(diào)各個因素的基礎(chǔ)上，達(dá)到降低成本和提升公司整體效益的均衡，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化，最終為企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展服務(wù)。（作者單位：寧波匯浩稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）