新收入準(zhǔn)則對網(wǎng)游公司收入確認(rèn)計量的影響

張慧瑾 徐燕雯（副教授）

（江漢大學(xué)商學(xué)院會計系 湖北 武漢 430056）

一、引言

網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)不同于傳統(tǒng)的制造業(yè)行業(yè)，網(wǎng)游公司開創(chuàng)了新的交易手段和消費方式，據(jù)統(tǒng)計，中國網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的總收入在2020年度達(dá)到2 786.87億元，較前一年總收入金額增加了478.1億元，同比增長高達(dá)20.71%。但由于網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的會計處理方法和使用模型并不統(tǒng)一，特別是在收入確認(rèn)以及計量方面，加之缺乏紙質(zhì)媒介來記錄交易實現(xiàn)的過程等固有問題，從業(yè)人員只能依靠專業(yè)判斷和過往經(jīng)歷來處理特定情景的應(yīng)用問題，即使不同的網(wǎng)游公司提供了同一種日常業(yè)務(wù)模式，也可能因為會計政策的選擇和會計估計的方法不同，造成收入確認(rèn)的時間不一致和收入確認(rèn)的金額有較大的差異，影響行業(yè)間會計信息的可比性，財務(wù)舞弊風(fēng)險增加，也不利于投資者做出理性決策，一定程度上制約了網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的蓬勃發(fā)展和持續(xù)進(jìn)步。

基于此，本文根據(jù)新收入準(zhǔn)則，結(jié)合網(wǎng)游公司業(yè)務(wù)實際，優(yōu)化其收入確認(rèn)計量的會計處理，以提高新準(zhǔn)則與網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的匹配度與結(jié)合度，通過具體案例分析，幫助會計人員增強(qiáng)對會計政策的理解能力和實務(wù)操作能力，提高收入確認(rèn)計量的準(zhǔn)確性，真實反映企業(yè)經(jīng)營活動和財務(wù)信息，從而便于內(nèi)外部投資者對企業(yè)的經(jīng)營狀況有更為準(zhǔn)確的度量標(biāo)準(zhǔn)，做出更為正確的選擇和決策。

二、收入準(zhǔn)則的發(fā)展變化

（一）收入的概念。從表1可以看出，盡管上述三種分類之間存在細(xì)微的差異，但它們都集中在“日常活動”的收入定義上。收入是最為重要的反映企業(yè)經(jīng)營狀態(tài)和衡量業(yè)績水平的參考標(biāo)準(zhǔn)，因此，收入確認(rèn)計量的正確性直接影響財務(wù)報告的準(zhǔn)確性。

表1 不同會計準(zhǔn)則中對收入的定義

（二）國際準(zhǔn)則概述。作為FASB和IASB合作項目下的研究成果，ASC 606和IFRS 15趨向統(tǒng)一，就收入確認(rèn)計量方面，要求企業(yè)以合同為判斷具體情境的依據(jù)。詳見上頁表2。

表2 國際準(zhǔn)則的變遷

（三）國內(nèi)準(zhǔn)則概述。會計準(zhǔn)則的修訂、完善，與社會發(fā)展的進(jìn)步息息相關(guān)，新收入準(zhǔn)則的變動主要體現(xiàn)在以下三方面：（1）新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了收入確認(rèn)的開端是識別由交易雙方或多方批準(zhǔn)的、具有法律效力的合同。（2）新準(zhǔn)則取代了原建造合同準(zhǔn)則的內(nèi)容，將其作為收入準(zhǔn)則的一部分概括進(jìn)行討論，擴(kuò)大了新準(zhǔn)則的適用范圍。（3）新準(zhǔn)則提出了對收入披露的更高要求，新增的披露信息包含：①合同負(fù)債的期初期末值；②不同業(yè)務(wù)模式的類型以及其帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入金額；③會計處理過程中所使用的判斷標(biāo)準(zhǔn)、會計政策和會計估計。詳見上頁表3。

表3 國內(nèi)新舊準(zhǔn)則的對比

三、新收入準(zhǔn)則在網(wǎng)游企業(yè)應(yīng)用的難點

（一）確認(rèn)收入的時點界定模糊。使用收入確認(rèn)模型時，新準(zhǔn)則以提供的商品或服務(wù)的控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移為唯一標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)階段盛行的游戲模式主要為：充值購買游戲中的虛擬貨幣和虛擬道具，因此，網(wǎng)游公司的收入大多來自虛擬產(chǎn)品的銷售。因此，對網(wǎng)游公司來說，確定虛擬產(chǎn)品的控制權(quán)在何時發(fā)生了轉(zhuǎn)移是其首先需要解決的問題。

虛擬道具的種類多種多樣，有些道具是一次性消耗品；有些是次數(shù)性消耗品，可以使用固定的次數(shù)；有些是限時性消耗品，可以在一段時間內(nèi)使用直到它們到期；還有些道具可以持續(xù)保留在游戲中，直到游戲終止經(jīng)營。根據(jù)新準(zhǔn)則的五步法模型，網(wǎng)游公司給游戲玩家提供虛擬道具是一種可明確區(qū)別的履約義務(wù)。通常來說，確認(rèn)源于有限性道具和一次性道具的收入比較簡單，而確認(rèn)源于永久性道具的收入是十分復(fù)雜的。這是由于網(wǎng)游公司對永久性道具很難合理預(yù)測其被使用的時長，從而造成階段性的源于永久性道具的收入高估或低估。

（二）促銷收入的分?jǐn)偨痤~難以確定。為了推廣游戲，網(wǎng)游公司推出了多種促銷方式，比如：在玩家充值達(dá)到一定金額時贈送一定數(shù)量的虛擬道具或虛擬貨幣；或者是在短期內(nèi)玩家能享受限時折扣；還可能是在線下進(jìn)行游戲周邊的售賣活動，進(jìn)行買周邊送點卡的促銷行為。這類促銷活動，經(jīng)常被定義為“一攬子”交易。即在同一個合同中，網(wǎng)游公司需要向游戲玩家提供多種商品或服務(wù)，需要對每一種商品或服務(wù)是否都可明確區(qū)別做出判斷，需要考慮是否每一種商品或服務(wù)在市場上的銷售單價都能夠獲得。如果合同中履約義務(wù)的識別發(fā)生錯誤，會導(dǎo)致網(wǎng)游公司在提供商品或服務(wù)時，無法對其收入進(jìn)行正確的確認(rèn)。同時網(wǎng)游公司為了適應(yīng)市場的變化和提升游戲玩家的忠誠度，會定期對虛擬貨幣或者虛擬道具進(jìn)行折扣促銷，層出不窮的促銷活動使得這些不固定的成交價格交替出現(xiàn)，更增加了交易價格的確定難度。對于這種促銷方式取得的收入，如何進(jìn)行會計處理也是眾說紛紜。

（三）沉淀收入的確認(rèn)無法反映實際情況。網(wǎng)游公司通常要求游戲玩家通過特定渠道，充值虛擬貨幣，再使用虛擬貨幣購買虛擬道具。因為道具的價格并不能恰好地組成充值的數(shù)字，所以游戲賬戶中會存在剩余。當(dāng)游戲玩家結(jié)束購買或退出游戲時，這種剩余的虛擬產(chǎn)品，最終就會形成沉淀收入。沉淀收入指的是游戲玩家在充值游戲后沒有使用完卻不可退的網(wǎng)游收入。對于網(wǎng)游公司來說，需要考慮游戲賬戶中預(yù)計不再使用的虛擬貨幣和虛擬道具何時才能進(jìn)行收入確認(rèn)。

在游戲進(jìn)入衰退期時，游戲收入往往是遞減或是驟減的。根據(jù)新準(zhǔn)則，網(wǎng)游公司必須在其提供商品或服務(wù)時，才能進(jìn)行收入確認(rèn)。當(dāng)游戲玩家充值虛擬貨幣或者購買虛擬道具時，網(wǎng)游公司并未履行其履約義務(wù)，因此不能進(jìn)行收入確認(rèn)，而是應(yīng)該先將經(jīng)濟(jì)利益流入進(jìn)行遞延直至不再提供商品或服務(wù)。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，沉淀收入只有在網(wǎng)游公司結(jié)束運營時，才應(yīng)該確認(rèn)為收入，在此收入確認(rèn)時點下，網(wǎng)游公司收入在游戲衰退期會驟增，造成結(jié)束運營時期的收入高估，影響會計信息的可靠性。

四、案例分析——愷英網(wǎng)絡(luò)收入確認(rèn)

2008年，愷英網(wǎng)絡(luò)成立；2015年，愷英網(wǎng)絡(luò)已完成A股上市。愷英網(wǎng)絡(luò)作為國內(nèi)知名的互聯(lián)網(wǎng)游戲上市公司，先后開發(fā)、運營了《××傳奇》《××大樓》《××奇跡》等多款熱門游戲，旗下的XY.COM也是國內(nèi)知名的游戲平臺，因此愷英網(wǎng)絡(luò)具有網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)公司的代表性，本文選取愷英網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行案例分析。

（一）指標(biāo)比較。依據(jù)新收入準(zhǔn)則，只有在網(wǎng)游公司已經(jīng)向游戲玩家轉(zhuǎn)移了虛擬道具的控制權(quán)時，即游戲玩家使用虛擬道具時，才能確認(rèn)收入。而在愷英網(wǎng)絡(luò)過往的會計處理下，游戲玩家購買虛擬道具時就進(jìn)行收入確認(rèn)，而不考慮虛擬道具的使用壽命或者是虛擬道具的使用進(jìn)度。這種不考慮實際情況而直接對經(jīng)濟(jì)利益的流入進(jìn)行確認(rèn)的方法，會導(dǎo)致階段性收入的高估或者低估，影響關(guān)于收入信息的正確性。

表4 新準(zhǔn)則實施前后愷英網(wǎng)絡(luò)收入確認(rèn)原則對比表

愷英網(wǎng)絡(luò)于2020年1月1日起開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。執(zhí)行新準(zhǔn)則對愷英網(wǎng)絡(luò)的具體影響為：將因轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)先收取客戶的合同對價從“預(yù)收款項”“其他流動負(fù)債”項目變更為“合同負(fù)債”項目列報，以及對收入確認(rèn)方式由消耗比法調(diào)整為預(yù)計玩家生命周期法。

（二）收入確認(rèn)計量發(fā)生三個重大改變。由于愷英網(wǎng)絡(luò)旗下運營了百款網(wǎng)絡(luò)游戲，詳細(xì)的游戲后臺運營數(shù)據(jù)無法獲得，所以本文選取愷英網(wǎng)絡(luò)其中一款具有代表性的大型網(wǎng)頁游戲——《××傳奇》為代表。新準(zhǔn)則實施后，愷英網(wǎng)絡(luò)收入確認(rèn)計量發(fā)生了以下三個重大改變：

表5 新收入準(zhǔn)則實施對愷英網(wǎng)絡(luò)2020年1月1日財務(wù)報表的影響 單位：元

表6 新收入準(zhǔn)則實施對愷英網(wǎng)絡(luò)2020年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的影響 單位：元

表7 新收入準(zhǔn)則實施對愷英網(wǎng)絡(luò)2020年度利潤表的影響 單位：元

1.新準(zhǔn)則下愷英網(wǎng)絡(luò)收入確認(rèn)的時間點。新準(zhǔn)則實施后，愷英網(wǎng)絡(luò)收入確認(rèn)的時點將發(fā)生以下變化：

圖1 愷英網(wǎng)絡(luò)收入確認(rèn)流程圖

在《××傳奇》中交易量最大的虛擬道具一般是有限性道具，比如其中最為火爆的特權(quán)卡就是月卡。

根據(jù)新準(zhǔn)則，愷英網(wǎng)絡(luò)對源于虛擬道具的收入進(jìn)行確認(rèn)時，首先應(yīng)將其進(jìn)行分類：處理永久性道具時，應(yīng)在游戲玩家的活躍期間或游戲自身的運營期間內(nèi)進(jìn)行收入確認(rèn)；處理有限性道具和一次性道具時，應(yīng)在虛擬道具的使用期間內(nèi)進(jìn)行收入確認(rèn)。

游戲的產(chǎn)品生命周期直接影響源于日常業(yè)務(wù)活動的收入，且與其正向相關(guān)。對于網(wǎng)頁游戲來說，很多游戲的生命周期也就是3—5個月。假設(shè)《××傳奇》的游戲生命周期為行業(yè)較高水平——15個月，那么《××傳奇》的游戲產(chǎn)品收入則應(yīng)該在15個月內(nèi)進(jìn)行遞延確認(rèn)。在現(xiàn)金流入時，先將收到的價款確認(rèn)為合同負(fù)債，在滿足收入確認(rèn)條件時，由合同負(fù)債轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)收入。

2.新準(zhǔn)則下愷英網(wǎng)絡(luò)促銷收入的處理。對折扣促銷的交易活動，愷英網(wǎng)絡(luò)應(yīng)先識別其需要提供的各種商品或服務(wù)，之后確定并分?jǐn)偨灰變r格。對于已經(jīng)履行的履約義務(wù)，進(jìn)行收入確認(rèn)；對于尚未履行的履約義務(wù)，將收入進(jìn)行遞延。比如，VIP玩家在升級時，級別越高游戲特權(quán)越多，能獲得的專屬升級禮包越多，具體如表8所示。

表8 《××傳奇》VIP等級與專屬禮包對應(yīng)表

以游戲玩家VIP 5為例，在其達(dá)到該級別時，能獲得復(fù)活特戒大禮包。其中包含：復(fù)活特戒（永久性道具）、高級心元丹（一次性道具）、低級真氣丹（一次性道具）。作為游戲道具，復(fù)活特戒、高級心元丹和低級真氣丹均有單獨售價，因此作為充值贈品，應(yīng)將VIP升級收入分?jǐn)傊罺IP升級所需金額和VIP專屬禮包中，游戲玩家達(dá)到級別時確認(rèn)等級價格的收入、游戲玩家使用高級心元丹和低級真氣丹時確認(rèn)收入；復(fù)活特戒的收入確認(rèn)則需考慮在游戲玩家的活躍期間或游戲自身的運營期間內(nèi)分期確認(rèn)。

3.新準(zhǔn)則下愷英網(wǎng)絡(luò)沉淀收入的處理。游戲玩家在退出游戲時，賬戶中往往存在尚未使用的虛擬貨幣和虛擬道具等，由于虛擬貨幣和虛擬道具并未被游戲玩家消耗，網(wǎng)游公司提供的商品或服務(wù)的控制權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不應(yīng)該確認(rèn)收入。

愷英網(wǎng)絡(luò)在日常的業(yè)務(wù)處理時，也同樣面對收入沉淀的問題。《××傳奇》中充值的換算比例是以100為單位，而30天特權(quán)卡的消費階段依次需要888元寶、5 888元寶、16 888元寶，才可以購買得到。對于特權(quán)卡這種有限性道具，愷英網(wǎng)絡(luò)應(yīng)該在其能夠被使用的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。

根據(jù)新準(zhǔn)則，對于玩家長期尚未消耗的虛擬貨幣和尚未使用的虛擬道具，愷英網(wǎng)絡(luò)應(yīng)根據(jù)歷史游戲運營的經(jīng)驗，并利用大數(shù)據(jù)估算其沉淀收入的比例，及時對預(yù)期不再需要履行的義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)，例如預(yù)計不再被消耗的虛擬貨幣或虛擬道具。同時，愷英網(wǎng)絡(luò)應(yīng)在財務(wù)報表中披露沉淀收入的比例，以及估測比例所使用的假設(shè)和數(shù)據(jù)。

五、網(wǎng)游公司處理不同業(yè)務(wù)時收入確認(rèn)條件

（一）收入來源比較。當(dāng)今互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)正蓬勃發(fā)展，游戲種類迅速增加，并且隨著游戲種類的增加，有必要對收入確認(rèn)方法進(jìn)行相應(yīng)的改變?，F(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)游戲分為免費類和充值類兩種業(yè)務(wù)模式。免費類游戲主要通過銷售虛擬道具獲得收入，充值類游戲主要通過銷售虛擬服務(wù)獲得收入。不同種類的游戲，其日常業(yè)務(wù)模式毫不相關(guān)。如表9所示。

表9 不同游戲的日常業(yè)務(wù)模式對比圖

由于網(wǎng)游公司能同時提供多種不同類型的游戲，因此其收入構(gòu)成和收入確認(rèn)方法比傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)更加復(fù)雜。提供虛擬貨幣和虛擬道具對網(wǎng)游公司來說，是一項單獨的履約義務(wù)，應(yīng)按照其自身的使用期限來確認(rèn)收入。具體包括三種方法，如表10所示。

表10 收入確認(rèn)期限模型

在實務(wù)中，GBRM模型相較于UBRM模型來講更常見，因?qū)τ螒蛲婕业幕钴S時間很難做出可靠的估計，因此不提倡使用UBRM模型進(jìn)行收入確認(rèn)。

在這三種模型中，企業(yè)都需要對虛擬貨幣或虛擬道具的使用進(jìn)行判定，從而得到合理的、恰當(dāng)?shù)臅嫻烙?。為使會計信息橫向可比，網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)應(yīng)統(tǒng)一會計處理方法，例如在財務(wù)報表中披露其估算假設(shè)、計算基礎(chǔ)、歷史數(shù)據(jù)和其他影響收入確認(rèn)的信息。

（二）虛擬道具的收入確認(rèn)。根據(jù)虛擬道具的使用壽命，可將其分為三類：（1）一次性道具。網(wǎng)游公司為游戲玩家提供的一次性商品或服務(wù)稱為一次性道具，在游戲玩家使用虛擬道具后，虛擬道具的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，即可以確認(rèn)收入。對于此業(yè)務(wù)模式，通常采用虛擬產(chǎn)品的使用時限（IBRM）模型。（2）有限性道具。網(wǎng)游公司為游戲玩家提供的一段時間內(nèi)的商品或服務(wù)稱為有限性道具，游戲玩家可以在有限的時間段內(nèi)使用道具，并且只有在有限的時間段被消耗之后才能認(rèn)定為使用了道具的全部功能。對于此業(yè)務(wù)模式，一般也采用虛擬產(chǎn)品的使用時限（IBRM）模型。（3）永久性道具。網(wǎng)游公司為游戲玩家提供的永久性商品或服務(wù)稱為永久性道具，虛擬道具的使用可以一直持續(xù)下去，對使用時間和使用次數(shù)都沒有限制。對于這種業(yè)務(wù)模式，一般選擇游戲玩家的活躍時間（UBRM）或游戲自身的運營期間（GBRM）模型。

（三）虛擬貨幣的收入確認(rèn)。虛擬貨幣主要有三種表現(xiàn)形式：（1）游戲幣，為了進(jìn)行游戲活動而需要游戲玩家對其進(jìn)行充值兌換的貨幣，例如為了使用電玩城中的游戲機(jī)而購買的游戲幣。（2）由大型平臺推出的貨幣，例如由×公司推出的QQ幣，游戲玩家可以使用QQ幣來購買QQ綠鉆或QQ黃鉆等服務(wù)；再例如由×公司推出的Gcoin加密數(shù)字貨幣，游戲玩家可以使用Gcoin在《×游戲》中購買想要獲得的游戲道具。（3）國際范圍內(nèi)可流通的交易幣種，比如比特幣。當(dāng)游戲玩家充值兌換虛擬貨幣時，網(wǎng)游公司并沒有提供商品和服務(wù)，于是商品和服務(wù)的控制權(quán)尚未發(fā)生轉(zhuǎn)移，此時網(wǎng)游公司并不能夠進(jìn)行收入確認(rèn)。由于網(wǎng)游公司沒有履行其履約義務(wù)，流入的資金只能作為合同負(fù)債入賬。

（四）獨家授權(quán)的收入確認(rèn)。獨家授權(quán)收入，是指公司將自己的游戲授予外部運營商進(jìn)行運營，游戲授權(quán)合同中的客戶是游戲代理方。對網(wǎng)游公司來說，游戲是一種可出借的無形資產(chǎn)，其能夠從外部運營商對公司游戲的使用獲得使用費。網(wǎng)游公司需要根據(jù)具體情境來判斷其作為主要責(zé)任人或者是代理人：如果在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前，企業(yè)擁有對該商品的控制權(quán)，則其是主要責(zé)任人，按照總額法進(jìn)行收入確認(rèn)；如果在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前，企業(yè)不能控制該商品的使用，則其是代理人，按照凈額法進(jìn)行收入確認(rèn)。

（五）廣告收益的收入確認(rèn)。廣告收益有兩種主要來源：（1）提供廣告空間而獲得的收入，游戲把其頁面底部或類似位置彈出的窗口租給一些需要推廣的公司。處理這一類廣告收入時，當(dāng)網(wǎng)游公司履行了提供廣告位的義務(wù)即可確認(rèn)收入。（2）雙方合作促銷而獲得的收入，游戲公司和推廣公司共同推出活動。處理這一類廣告收入時，應(yīng)著重關(guān)注履行履約義務(wù)的方式，判斷其應(yīng)在時間點或時間段內(nèi)分期確認(rèn)收入。

六、結(jié)論

本文分析了新收入準(zhǔn)則對網(wǎng)游公司收入確認(rèn)計量的影響，同時結(jié)合業(yè)務(wù)實際，提出幾點原則性建議，以對網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的收入確認(rèn)計量方法進(jìn)行規(guī)范，例如處理不同種類日常業(yè)務(wù)活動時，選用不同的收入確認(rèn)條件，使得網(wǎng)游公司的財務(wù)報告反映的信息更加相關(guān)、準(zhǔn)確、可靠、有用。

第一，明確收入確認(rèn)的時間點。實施新準(zhǔn)則后，上市公司應(yīng)先以虛擬道具的壽命為分類依據(jù)，將其劃分為一次性道具、有限性道具和永久性道具，之后在不同種類的虛擬道具的使用期間立即或分期確認(rèn)收入。

第二，建立詳盡的會計處理流程。網(wǎng)游公司的日常業(yè)務(wù)活動中包含多種促銷的活動，需評估其是否為游戲玩家提供了一項可明確區(qū)別的單項履約義務(wù)。如果構(gòu)成了單項履約義務(wù)，網(wǎng)游公司應(yīng)該將交易價格按照單項履約義務(wù)的公允價值占所有履約義務(wù)的公允價值的總和的比例進(jìn)行分配，確定促銷價格。

第三，提高相關(guān)會計信息披露的要求。首先，網(wǎng)游公司應(yīng)披露其采用的會計政策，并且在披露中說明選擇該模型的理論依據(jù)和現(xiàn)實特點。其次，網(wǎng)游公司應(yīng)披露其估測沉淀收入的估算假設(shè)和計算基礎(chǔ)。