上市公司整合審計(jì)現(xiàn)狀及流程設(shè)計(jì)研究

王深

【摘? 要】論文通過(guò)分析上市公司整合審計(jì)的現(xiàn)狀，根據(jù)企業(yè)真實(shí)的整合審計(jì)案例，發(fā)現(xiàn)整合審計(jì)過(guò)程中存在的常見(jiàn)問(wèn)題，并對(duì)整合審計(jì)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)提出了整改提升建議。

【Abstract】By analyzing the status quo of integrated auditing of listed companies， the paper finds common problems existing in the process of integrated auditing according to the real integrated auditing cases of enterprises， and puts forward suggestions for rectification and improvement of each link of the integrated auditing process.

【關(guān)鍵詞】上市公司;整合審計(jì);流程設(shè)計(jì)

【Keywords】listed company; integrated auditing; process design

【中圖分類(lèi)號(hào)】F239.4? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ?   ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號(hào)】1673-1069（2022）01-0097-03

1 上市公司整合審計(jì)的必要性

1.1 從上市公司的角度分析

近年來(lái)，上市公司的審計(jì)更加追求審計(jì)的質(zhì)量，需要通過(guò)一些高效的審計(jì)方法代替原來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)。同時(shí)上市公司的審計(jì)主要是為企業(yè)管理者和投資方服務(wù)，依托于審計(jì)模型，需要優(yōu)化企業(yè)審計(jì)的流程，避免兩種審計(jì)制度上的重合。從上市公司的角度來(lái)說(shuō)，整合審計(jì)能夠減少上市公司的審計(jì)成本，并降低其經(jīng)濟(jì)成本方面的支出。另外，整合審計(jì)避免上市公司在整個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)多次重復(fù)提交相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，減少上市公司相關(guān)人員的工作負(fù)擔(dān)[1]。從上市公司的審計(jì)視角來(lái)看，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)都是為其提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，并且均為風(fēng)向?qū)蛐詫徲?jì)，將二者合并符合成本效益原則。

1.2 從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度分析

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)均為鑒證業(yè)務(wù)，其業(yè)務(wù)分類(lèi)是一致的，且二者的證據(jù)具有極大的關(guān)聯(lián)性，整合審計(jì)可以相互驗(yàn)證兩種審計(jì)證據(jù)的可靠性，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員可根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)收集的證據(jù)來(lái)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序執(zhí)行的范圍、時(shí)間安排和性質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可根據(jù)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序的結(jié)果，針對(duì)上市公司某項(xiàng)內(nèi)部控制的有效性得到正確的結(jié)論而進(jìn)行必要的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。另外，整合審計(jì)可以尋找企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)控制點(diǎn)，為控制缺陷提供線索，從而在一定程度上減少審計(jì)人員工作量，提高工作效率。

2 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系

上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別在于：對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試目的不同、對(duì)測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的范圍要求不同、對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的期間要求不同、發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型不同。兩種審計(jì)的聯(lián)系在于它們?cè)趯?shí)踐操作中都有著相同的最終目標(biāo)，且采用的都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的審計(jì)方法，運(yùn)用的重要性水平和基本方法也相同。兩種審計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系詳見(jiàn)圖1。

3 上市公司整合審計(jì)現(xiàn)狀

我國(guó)五部委于2010年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可以只執(zhí)行上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)，也可以整合實(shí)施內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，這為上市公司的整合審計(jì)提供了政策支持。

經(jīng)過(guò)對(duì)我國(guó)2013-2019年上市公司7年的整合審計(jì)實(shí)施情況的梳理，不難發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司實(shí)施整合審計(jì)的數(shù)量和占比均呈現(xiàn)出小幅上升的趨勢(shì)，2019年受到2020年初疫情的影響，獨(dú)立審計(jì)公司數(shù)量小幅反彈，說(shuō)明整合審計(jì)的方式正在被上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受，上市公司整合審計(jì)情況統(tǒng)計(jì)如表1所示。

數(shù)據(jù)來(lái)源：上市公司2018年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告和上市公司2019年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況藍(lán)皮書(shū)。

結(jié)合近7年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)看，經(jīng)過(guò)幾年的過(guò)渡，整合審計(jì)在我國(guó)上市公司的推廣和實(shí)施力度正在不斷增強(qiáng)。但是仔細(xì)深究我國(guó)上市公司整合審計(jì)的效果發(fā)現(xiàn)，仍然存在兩方面問(wèn)題：

首先，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)展時(shí)間雖長(zhǎng)，理論的配套相對(duì)完善，但是在實(shí)際的執(zhí)行過(guò)程中會(huì)打折扣。

其次，內(nèi)部控制審計(jì)由于在我國(guó)起步晚，理論體系相對(duì)不完善，各項(xiàng)支撐政策和行業(yè)指南急缺，使其尚處在不斷探索的過(guò)程中[2]。鑒于我國(guó)目前出臺(tái)的整合審計(jì)方面的標(biāo)準(zhǔn)程序欠缺，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然執(zhí)行了整合審計(jì)，但是與獨(dú)立審計(jì)的區(qū)別有限，且在整個(gè)審計(jì)流程中未將二者有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，整合審計(jì)的優(yōu)勢(shì)未得到凸顯。本文以整合審計(jì)流程應(yīng)用過(guò)程為出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)L會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)A集團(tuán)的審計(jì)案例，發(fā)現(xiàn)上市公司整合審計(jì)流程中存在的問(wèn)題，并提出整合審計(jì)流程設(shè)計(jì)的提升策略。

4 A集團(tuán)整合審計(jì)流程的重點(diǎn)過(guò)程及存在的問(wèn)題

我國(guó)的相關(guān)規(guī)范并未指定某種特定的審計(jì)實(shí)施模式，L會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)自身情況和A集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)雜程度決定使用美國(guó)式實(shí)施模式，即安排同一個(gè)項(xiàng)目組兩個(gè)審計(jì)小組對(duì)A集團(tuán)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制的整合審計(jì)。A集團(tuán)的整合審計(jì)流程主要分為6個(gè)階段，即審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)計(jì)劃階段、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段、控制測(cè)試階段、評(píng)價(jià)控制缺陷和審計(jì)報(bào)告出具階段。

4.1 整合審計(jì)準(zhǔn)備階段

在對(duì)A集團(tuán)進(jìn)行整合審計(jì)之前，需要充分與客戶(hù)溝通，從而幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。在整合審計(jì)的準(zhǔn)備階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要與上市公司的管理人員進(jìn)行溝通，使其在整合審計(jì)的全過(guò)程中，如實(shí)提供審計(jì)所需要的資料與數(shù)據(jù)，積極配合審計(jì)工作的進(jìn)行。

4.2 整合審計(jì)計(jì)劃階段

審計(jì)計(jì)劃對(duì)于整合審計(jì)流程十分重要，既是開(kāi)展所有審計(jì)工作的基礎(chǔ)，又奠定了整個(gè)審計(jì)流程的基調(diào)。相對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)計(jì)劃較為復(fù)雜，需分為總體和具體審計(jì)計(jì)劃?？傮w審計(jì)計(jì)劃主要涉及審計(jì)方向、范圍、資源、時(shí)間和目標(biāo)的制定，具體審計(jì)計(jì)劃則需要更具實(shí)操性。整合審計(jì)是在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)有著相同目標(biāo)的情況下，通過(guò)正確安排審計(jì)時(shí)間和合理分配審計(jì)資源，最終高質(zhì)高效地完成A集團(tuán)的審計(jì)工作。在整合審計(jì)的過(guò)程中，一定要從整合的角度出發(fā)，確保兩種審計(jì)采用同一重要性水平。2018-2019年由于受到整個(gè)行業(yè)不振的影響，A集團(tuán)分幾次下調(diào)了息稅前利潤(rùn)率目標(biāo)，所以L會(huì)計(jì)師事務(wù)所將整個(gè)整合審計(jì)的重點(diǎn)放在了收入的真實(shí)性問(wèn)題，在這些方面投入大量的人力資源。

4.3 整合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段

這是整合審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中的第一步。首先，L會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)行審計(jì)人員通過(guò)詢(xún)問(wèn)A集團(tuán)員工以及進(jìn)入A集團(tuán)觀察其日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并檢查相關(guān)的數(shù)據(jù)和記錄，適時(shí)地實(shí)施穿行測(cè)試，掌握A集團(tuán)整體層面的內(nèi)部控制和變化情況，主要包括公司管理層對(duì)A集團(tuán)的駕馭能力和集團(tuán)股權(quán)的變化。其次，需要檢查A集團(tuán)業(yè)務(wù)流程方面內(nèi)部控制措施的有效性，主要在于銷(xiāo)售和收款環(huán)節(jié)的票據(jù)的完整性，是否形成連續(xù)性的證據(jù)鏈，數(shù)據(jù)變化記錄是否及時(shí)。再次，驗(yàn)證業(yè)務(wù)循環(huán)與重要帳戶(hù)的連接關(guān)系，區(qū)分交易類(lèi)別和過(guò)程的重要性，著重評(píng)估A集團(tuán)的內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)的合理性，以及運(yùn)行是否正常，對(duì)于A集團(tuán)銷(xiāo)售交易環(huán)節(jié)使用穿行測(cè)試追蹤進(jìn)行檢驗(yàn)，這其中包括了關(guān)聯(lián)方交易和關(guān)系、收售資產(chǎn)和擔(dān)保交易等[3]。最后，根據(jù)以上風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估步驟完成后取得的工作成果，形成初步的上市公司評(píng)估控制有效性及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)文檔。

4.4 整合審計(jì)控制測(cè)試階段

這是整合審計(jì)執(zhí)行次關(guān)鍵點(diǎn)，主要檢查評(píng)價(jià)審計(jì)的合理性和控制運(yùn)行的有效性。其方法是通過(guò)綜合運(yùn)用詢(xún)問(wèn)適當(dāng)?shù)娜藛T、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和檢查相關(guān)活動(dòng)等程序進(jìn)行控制測(cè)試，可分為企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制兩塊主要內(nèi)容。主要面對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，控制運(yùn)行預(yù)期有效的情形;另一個(gè)是單靠實(shí)質(zhì)性程序不能獲得認(rèn)定層次適當(dāng)和充分的審計(jì)證據(jù)的情形。企業(yè)層面的內(nèi)部控制內(nèi)容主要包括環(huán)境相關(guān)的控制，針對(duì)于管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制。在A公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中，主要針對(duì)內(nèi)部信息傳遞和期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程進(jìn)行控制，并對(duì)控制有效性進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。業(yè)務(wù)流程層面運(yùn)用合適的審計(jì)程序來(lái)保證A集團(tuán)內(nèi)部控制的有效性是執(zhí)行審計(jì)人員在實(shí)施控制測(cè)試過(guò)程中常用的手段。當(dāng)然注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)取得有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)來(lái)證實(shí)控制運(yùn)行的有效性。這些證據(jù)可以來(lái)源于檢查客戶(hù)訂貨單、倉(cāng)庫(kù)出庫(kù)單等直接證據(jù)，也可以檢查銷(xiāo)售流程單上各負(fù)責(zé)人的簽字等證據(jù)。在此階段，L會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)A集團(tuán)進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)使用了詢(xún)問(wèn)、觀察、檢查和重新執(zhí)行4種審計(jì)程序，4種審計(jì)程序?qū)刂茰y(cè)試的有效性保證如圖2所示。

4.5 整合審計(jì)評(píng)價(jià)控制缺陷

L會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在完成對(duì)A集團(tuán)內(nèi)部控制測(cè)試后，識(shí)別并匯總出其內(nèi)部控制的缺陷，并根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中的程序?qū)集團(tuán)具體事項(xiàng)的內(nèi)部控制有效性作出評(píng)價(jià)。在內(nèi)部控制審計(jì)中，著重評(píng)估A集團(tuán)的內(nèi)部控制缺陷情況，并將缺陷分為重大和重要兩個(gè)級(jí)別，并對(duì)A集團(tuán)的自我評(píng)價(jià)發(fā)表意見(jiàn)和建議。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中主要識(shí)別內(nèi)部控制審計(jì)中值得關(guān)注的缺陷和一般缺陷，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤，并編制調(diào)整分錄和更正錯(cuò)誤匯總表。

4.6 審計(jì)報(bào)告出具階段

在整合審計(jì)工作完成后，L會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員應(yīng)及時(shí)匯總相關(guān)信息，分析并得出審計(jì)結(jié)論，通過(guò)討論的形式對(duì)已發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和漏洞進(jìn)行研究，最后與A集團(tuán)的管理人員進(jìn)行溝通，出具最終的審計(jì)結(jié)論。

根據(jù)以上流程可以發(fā)現(xiàn)，L會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)A集團(tuán)的審計(jì)主要存在兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是控制測(cè)試時(shí)間不合理，控制測(cè)試基本安排在期末，導(dǎo)致其運(yùn)行時(shí)間不足，致使最終控制結(jié)論難以得出。控制測(cè)試的時(shí)間越接近基準(zhǔn)日，其風(fēng)險(xiǎn)越高。二是L會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員在意識(shí)上仍將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)作為審計(jì)的重點(diǎn)，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)提出的審計(jì)整改意見(jiàn)不足。

5 A集團(tuán)整合審計(jì)流程設(shè)計(jì)的提升策略

通過(guò)近3年的實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)在整合審計(jì)的過(guò)程中，A集團(tuán)整合的意識(shí)不到位、審計(jì)時(shí)間依然較為倉(cāng)促、收入風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對(duì)措施難以達(dá)到既定的要求，需要對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)流程設(shè)計(jì)進(jìn)行提升，同時(shí)引進(jìn)新的信息技術(shù)幫助提高審計(jì)的質(zhì)量。

5.1 簡(jiǎn)化重疊流程

針對(duì)控制測(cè)試時(shí)間安排不合理和審計(jì)意識(shí)上的問(wèn)題，經(jīng)過(guò)實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，原有流程中兩種審計(jì)方式的流程存在具體方案上的重疊，并且所需時(shí)間和程序幾乎相當(dāng)。在整合審計(jì)的流程中，不單需要對(duì)控制測(cè)試環(huán)節(jié)進(jìn)行整合，還需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和期末審計(jì)兩個(gè)階段進(jìn)行流程的提升。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，首先了解A集團(tuán)所處行業(yè)情況，讓財(cái)報(bào)和內(nèi)控審計(jì)組確定合理的、一致的重要性水平，并加大上市公司非財(cái)報(bào)內(nèi)控的關(guān)注度。在控制測(cè)試階段，兩個(gè)審計(jì)組需共同討論出控制測(cè)試的重點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并搜集相應(yīng)的證據(jù)，而非各自為政，以達(dá)到節(jié)約控制測(cè)試階段的時(shí)間的目的。當(dāng)下對(duì)于上市公司的審計(jì)多為事后審計(jì)，缺乏事前的指導(dǎo)，若將期末審計(jì)的時(shí)間調(diào)整至每年6月底之前，可以在整合審計(jì)計(jì)劃階段完成對(duì)上市公司內(nèi)部情況的初步摸排。當(dāng)然由于時(shí)間介入的提前，會(huì)造成另一些衍生問(wèn)題，需要對(duì)前期控制測(cè)試階段中作出的整改匯總表進(jìn)行二次測(cè)試。另外可以根據(jù)A集團(tuán)的預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行針對(duì)性測(cè)試，修正預(yù)算偏差。期末審計(jì)階段，財(cái)報(bào)審計(jì)組需要根據(jù)內(nèi)部控制缺陷匯總表對(duì)A集團(tuán)實(shí)際性程序影響進(jìn)行判斷，兩個(gè)小組需要相互考慮彼此的意見(jiàn)，最終形成審計(jì)報(bào)告[4]。

5.2 缺陷整改與信息技術(shù)應(yīng)用

針對(duì)上市公司整合審計(jì)，需要對(duì)缺陷的整改和信息技術(shù)的應(yīng)用兩個(gè)方面進(jìn)行完善和提升。在整合審計(jì)的缺陷整改方面，必須通過(guò)制度和措施保證整改工作的順利實(shí)施。在重大缺陷評(píng)價(jià)上會(huì)存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀判斷的問(wèn)題，需要其精確的計(jì)算。項(xiàng)目組和上市公司審計(jì)委員會(huì)共同協(xié)商，溝通安排好整改時(shí)間和落實(shí)人員，確保缺陷的整改。在整合審計(jì)的過(guò)程中，要加強(qiáng)對(duì)上市公司各類(lèi)信息系統(tǒng)的利用，通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)程序的設(shè)定，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能快速得到各種匯總報(bào)表，提高審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。

6 結(jié)語(yǔ)

上市公司整合審計(jì)仍處在探索階段，將上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)目標(biāo)、業(yè)務(wù)流程、獲取證據(jù)的共同點(diǎn)結(jié)合起來(lái)，實(shí)現(xiàn)資源的整合和流程的重構(gòu)，提高上市公司整體審計(jì)效率是整合審計(jì)流程設(shè)計(jì)的目標(biāo)，相信通過(guò)對(duì)審計(jì)時(shí)間安排的調(diào)整、督促缺陷的整改到位以及加大對(duì)信息技術(shù)的應(yīng)用，可優(yōu)化上市公司整合審計(jì)的流程，以達(dá)到節(jié)省上市公司審計(jì)人員及時(shí)間投入的目的。

【參考文獻(xiàn)】

【1】李秀婕.內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表整合審計(jì)研究——以L會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)S公司的整合審計(jì)為例[D].天津：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，2020.

【2】張子健，甘順利.異常整合審計(jì)費(fèi)用改善了誰(shuí)的審計(jì)意見(jiàn)：內(nèi)部控制抑或財(cái)務(wù)報(bào)表？[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2020，35（02）：54-64.

【3】宣夢(mèng)婷.整合審計(jì)業(yè)務(wù)流程再造研究——以廣匯汽車(chē)項(xiàng)目為例[D].廣州：暨南大學(xué)，2020.

【4】金維嵐.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合探索[J].現(xiàn)代商業(yè)，2020（11）：173-174.