軟件企業(yè)研發(fā)費用資本化案例研究與思考

張紅雨

【摘? 要】隨著科學技術(shù)的進步，軟件產(chǎn)品更新迭代的周期不斷縮短，市場競爭越來越激烈。軟件企業(yè)為保持市場份額和競爭力，不斷加大自己的研發(fā)投入，研發(fā)費用的投入在軟件企業(yè)的全部投入中占比較高。軟件企業(yè)的管理層和財務(wù)人員在研發(fā)費用的會計處理中，就是否進行研發(fā)費用資本化、如何恰當區(qū)分研究階段與開發(fā)階段存在不同的見解。據(jù)此，論文在探討會計準則有關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上介紹了軟件企業(yè)研發(fā)費用資本化的現(xiàn)狀，結(jié)合實際案例分析了不同的研發(fā)費用會計處理方式對軟件企業(yè)產(chǎn)生的影響，提出了軟件企業(yè)研發(fā)費用資本化的可行途徑，以供參考。

【Abstract】With the progress of science and technology， the cycle of software product update and iteration is continuously shortened， and the market competition is becoming more and more fierce. In order to maintain the market share and competitiveness， software enterprises continue to increase their own investment in research and development. The investment of research and development expenses accounts for a relatively high proportion of the total investment of software enterprises. In the accounting treatment of research and development expenses， the management and financial personnel of software enterprises have different opinions on whether to capitalize the research and development expenses and how to properly distinguish between research stage and development stage. In this regard， based on the discussion of the relevant regulations of accounting standards， this paper introduces the current situation of the capitalization of research and development expenses in software enterprises， analyzes the impact of different accounting treatment methods of research and development expenses on software enterprises combined with the actual case， and puts forward the feasible ways of the capitalization of research and development expenses in software enterprises， for reference.

【關(guān)鍵詞】研發(fā)費用;資本化;會計處理

【Keywords】research and development expenses; capitalization; accounting treatment

【中圖分類號】F273.1;F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）01-0182-03

1 引言

近年來，我國對科技領(lǐng)域的發(fā)展空前重視，不斷推出針對高新技術(shù)企業(yè)及自主創(chuàng)新的科技企業(yè)的扶持政策。軟件企業(yè)作為以信息的儲存、轉(zhuǎn)移、使用以及生產(chǎn)為核心的信息技術(shù)服務(wù)企業(yè)，其研發(fā)投入支出是企業(yè)日常經(jīng)營活動中的重要一環(huán)，所占比重較高。研發(fā)活動中發(fā)生的研發(fā)費用與企業(yè)的經(jīng)營成果的好壞緊密聯(lián)系，怎樣選擇研發(fā)費用的會計核算處理方式將會直接影響軟件企業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營效益以及整個軟件企業(yè)的企業(yè)價值。

2 企業(yè)研發(fā)費用資本化的國際會計準則要求對比

目前，在國際上關(guān)于研究開發(fā)費用的處理方式并不統(tǒng)一，存在不同的觀點，本文對美國公認會計準則（GAAP）和國際財務(wù)報告準則（IFRS）的相關(guān)準則要求進行比較分析[1]。

美國公認會計準則（GAAP）在關(guān)于研究開發(fā)費用的部分中規(guī)定進行研究開發(fā)費用會計處理時，一般情況下研發(fā)支出應在發(fā)生時計入費用，不能將這些費用計入存貨、制造費用或?qū)⑦@些費用遞延到未來期間。但是，如果相關(guān)材料、設(shè)備、設(shè)施可以作為其他用途（包括在其他研究開發(fā)項目中使用），則應當將其資本化，并在受益年限內(nèi)計提折舊。對完成資本化的研發(fā)成本攤銷須計入研發(fā)費用。

由此可見，美國會計準則在研發(fā)費用會計處理的過程中傾向于全部費用化，對研發(fā)費用資本化的情況要求程度比較高。其理論依據(jù)是從謹慎性角度出發(fā)，對研發(fā)活動成果的不確定性持有保守謹慎的態(tài)度。

國際財務(wù)報告準則（IFRS）中第38號文40段要求為評價內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認條件，企業(yè)應將資產(chǎn)的形成過程分為研究階段和開發(fā)階段，在項目的研究階段，企業(yè)不能證明存在將產(chǎn)生可能未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)。因此，該支出應在其發(fā)生時確認為費用，在項目的開發(fā)階段，當且僅當企業(yè)可證明以下所有各項時，開發(fā)（或內(nèi)部項目的開發(fā)階段）產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應予確認：第一，使用或銷售，完成該無形資產(chǎn)在技術(shù)上可行;第二，有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它;第三，有能力使用或銷售該無形資產(chǎn);第四，該無形資產(chǎn)可以產(chǎn)生可能未來經(jīng)濟利益;第五，為完成該無形資產(chǎn)開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)，有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持;第六，對歸同于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，可以可靠地計量[2，3]。

3 我國會計準則要求及軟件企業(yè)研發(fā)費用資本化的現(xiàn)狀

我國財政部于2006年3月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。在開發(fā)階段，可將有關(guān)支出資本化計入無形資產(chǎn)的成本，但必須同時滿足相關(guān)條件：第一，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;第二，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;第三，無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性;第四，有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);第五，歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應當在發(fā)生時作為管理費用，全部計入當期損益[4]。

我國研發(fā)費用的會計處理與國際財務(wù)報告準則要求趨近，都是有條件的資本化處理方式，但是從2015年以來資本市場上有關(guān)信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的IPO過會企業(yè)的研發(fā)費用資本化情況來看，進行資本化的軟件企業(yè)僅有3家企業(yè)（久遠銀海、暴風集團和辰安科技）存在部分的研發(fā)費用資本化情況。從中可以看出，我國軟件企業(yè)在實踐中因理論要求高，同時，研發(fā)項目具有連續(xù)性、復雜性、少參照性、無標準規(guī)范等特點，導致無論是企業(yè)還是資本市場監(jiān)管層對研發(fā)費用的會計處理從謹慎性和便捷性的維度出發(fā)，選擇和認可對研發(fā)費用支出采用全部費用化處理方式較為合理。

4 軟件企業(yè)研發(fā)費用的不同會計處理方式對企業(yè)的影響

本文以普聯(lián)軟件股份有限公司（以下簡稱“普聯(lián)軟件”）為案例進行研究分析，普聯(lián)軟件是一家大型企業(yè)管理信息化方案及IT綜合服務(wù)企業(yè)，主要面向石化、建筑地產(chǎn)、銀行保險、政府機關(guān)、事業(yè)單位等行業(yè)客戶，廣泛從事企業(yè)管理的信息化服務(wù)，提供信息系統(tǒng)的方案設(shè)計、軟件開發(fā)、系統(tǒng)實施及技術(shù)支持。選擇該企業(yè)作為案例研究的原因是該企業(yè)2021年6月在深交所創(chuàng)業(yè)板掛牌上市，從其公開的資料來看，其在IPO輔導申報階段曾對公司在2011-2015年確認的部分研發(fā)項目開發(fā)支出予以資本化轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進行費用化追溯調(diào)整，追溯調(diào)整影響金額為589.81萬元，調(diào)整的具體原因是鑒于同行業(yè)上市公司存在研發(fā)費用資本化的情況較少，為更加準確、真實地反映公司的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況。

在該案例中，本文假設(shè)調(diào)整的589.81萬元全部為項目研發(fā)過程實際發(fā)生的研發(fā)費用支出，不考慮其具體的稅收政策、資本化時間、攤銷等因素影響。因為案例公司追溯調(diào)整年度在2017年度，故本文選用了案例公司2017年的部分財務(wù)數(shù)據(jù)進行測算分析，如表1所示。

表1? 研發(fā)費用資本化對凈利潤、資產(chǎn)、現(xiàn)金流的影響

由表1可見，針對研發(fā)費用進行資本化可以增加企業(yè)的當期凈利潤，減輕業(yè)績壓力，避免企業(yè)業(yè)績波動過大的情況發(fā)生，有利于提高企業(yè)管理層在研究開發(fā)項目加大投入的積極性，規(guī)避管理層短視的企業(yè)經(jīng)營行為，從而保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的目標[5]。

研發(fā)費用資本化能夠增加案例公司的無形資產(chǎn)資源，增加公司資產(chǎn)的比重，有利于增加公司整體總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，并體現(xiàn)良好的資產(chǎn)狀況，同時，能夠改變公司輕資產(chǎn)形象，提高償債能力，在公司的融資等方面提供有力的支持，有利于公司長期規(guī)劃與發(fā)展。

研發(fā)費用資本化能夠影響現(xiàn)金流的分類。研發(fā)費用資本化時，相應的費用支出在現(xiàn)金流量表中會計入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目，減少投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。研發(fā)費用完全費用化時，相應的費用支出會體現(xiàn)在經(jīng)營性現(xiàn)金流中，減少經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。因此，研發(fā)費用資本化能夠較好地體現(xiàn)經(jīng)營性現(xiàn)金流狀況。

5 實現(xiàn)軟件企業(yè)研發(fā)費用資本化的可行途徑

盡管軟件企業(yè)研發(fā)項目存在無標準、人員投入成本高、風險性高和波動性大的行業(yè)特點，但是本文認為可通過以下途徑實現(xiàn)研發(fā)費用的資本化。

5.1 規(guī)范軟件企業(yè)研發(fā)活動的工作流程及成果評判標準

軟件企業(yè)研發(fā)費用進行資本化處理時的難點在于資本化的時點確認問題，企業(yè)可通過以下手段予以實施：

第一，建立書面的報告制度。軟件企業(yè)由于銷售的產(chǎn)品適用于某一行業(yè)，其開發(fā)過程也會具有同質(zhì)性，因此，在研發(fā)過程中對每個階段的關(guān)鍵點進行確認，劃分各項標準的研發(fā)階段，在完成某個階段性的研發(fā)測試時，研發(fā)人員應當出具書面的階段性報告，對該階段的研發(fā)費用、人員、階段性的技術(shù)成果進行記錄描述，企業(yè)的經(jīng)營層、管理層和財務(wù)部門依據(jù)階段性報告對該研發(fā)項目的研發(fā)進度、研發(fā)費用資本化的時點以及資本化的5項條件是否都已滿足進行研判[6]。

第二，組建科學的測評體系。在研究和開發(fā)活動的全過程中對每一標準階段的研究結(jié)果應當從技術(shù)自身和成果轉(zhuǎn)化的經(jīng)濟效益方面進行測評，測評結(jié)果能夠為研發(fā)活動階段的劃分和對資本化時點的判斷提供充分依據(jù)。因此，軟件企業(yè)應當科學地建立一套完整、規(guī)范的研發(fā)活動測評體系。企業(yè)可以按照已劃分的標準的研發(fā)活動階段，對每一階段需要測評的具體內(nèi)容進行科學的劃分，并制定測評內(nèi)容的標準，進而確定每一階段需要進行測評的時間點。

第三，做好研發(fā)項目的預算計劃，及時跟蹤預算執(zhí)行情況。在研發(fā)項目立項之前，研發(fā)技術(shù)人員應與財務(wù)人員及其他相關(guān)部門人員進行溝通，建立合理的研發(fā)項目預算并對項目的實施過程進行合理的計劃;在研發(fā)項目開發(fā)實施階段，項目管理人員應當對項目進行技術(shù)、成果市場轉(zhuǎn)化測試，因為研發(fā)項目是一個不斷變化和調(diào)整的過程，外部的市場需求也在發(fā)生變化，且技術(shù)開發(fā)也具有很大的不確定性，所以企業(yè)對此階段的測試，在一定程度上能夠有效規(guī)避項目評估風險，及時進行研發(fā)項目的預判和決策。

5.2 建立研發(fā)費用備案登記管理制度

軟件企業(yè)研發(fā)人員通常關(guān)注的是技術(shù)的可行性及解決方案，對整個研發(fā)項目中的費用及其他管理方面比較弱化或者完全忽視，這容易導致在研發(fā)項目的每個階段的費用管理比較混亂，不利于確定某一階段的具體費用支出情況，從而影響費用資本化的準確性，因此，軟件企業(yè)在研發(fā)活動中應當建立備案登記管理制度。軟件企業(yè)可以設(shè)置必要的崗位（如BP崗）作為研發(fā)活動技術(shù)和后勤職能管理的樞紐，對每一研發(fā)階段的費用發(fā)生情況進行詳細的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，這樣能夠在實現(xiàn)資本化的某一階段提供有效數(shù)據(jù)的支撐，有利于財務(wù)部門準確地劃分進行資本化的研發(fā)費用。

5.3 尋求第三方合作，形成監(jiān)督制約機制

軟件企業(yè)在進行研發(fā)活動的過程中可能發(fā)生在技術(shù)資源不充分的情況下，企業(yè)管理層為了追求利潤最大化，盲目地將一些生產(chǎn)業(yè)務(wù)活動作為研發(fā)項目，并且將發(fā)生的費用硬性進行資本化處理。為嚴謹、規(guī)范地進行研發(fā)活動，減少主觀性，軟件企業(yè)可以尋求第三方的合作，形成監(jiān)督制約的機制。

第一，在技術(shù)資源上，加強與高等院校、科研院所的聯(lián)系。高等院校、科研院所一般容易接觸和掌握最新的理論研究信息，是技術(shù)理論的高地和前沿。軟件企業(yè)可以利用這些優(yōu)勢，尋求與高校與科研院所的合作，合作開發(fā)新的產(chǎn)品和技術(shù)，通過產(chǎn)學結(jié)合推動技術(shù)創(chuàng)新，從而建立起長期、穩(wěn)定的合作關(guān)系，將理論知識應用到企業(yè)生產(chǎn)過程中，形成資源和效益共享的開發(fā)平臺，解決企業(yè)技術(shù)資源不充分的弊端。

第二，接受第三方的審計監(jiān)督。軟件企業(yè)的各階段研發(fā)活動應當接受客觀的審計監(jiān)督，避免不準確、不真實的情況發(fā)生。注冊會計師或稅務(wù)師在對軟件企業(yè)的年度研發(fā)費用進行審計時，會將研發(fā)活動各階段中發(fā)生的書面文件、記錄及運行軌跡與企業(yè)實際研發(fā)費用的處理情況進行核對檢查，檢查企業(yè)研發(fā)費用資本化的情況，關(guān)注企業(yè)是否存在研發(fā)費用資本化處理不符合規(guī)定、管理層因業(yè)績壓力對研發(fā)費用進行不當處理等相關(guān)情況。

6 結(jié)語

目前，我國會計準則要求企業(yè)在研發(fā)項目開發(fā)階段可以有條件地進行研發(fā)費用資本化，相關(guān)人員應當根據(jù)企業(yè)實際經(jīng)營業(yè)務(wù)的情況，對能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的研發(fā)成果所產(chǎn)生的研發(fā)費用支出進行資本化處理，而不能一刀切式地過于謹慎保守地進行費用化處理。因此，在研發(fā)費用處理方面，企業(yè)應傾向于有條件的資本化，這樣能夠更好地核算軟件企業(yè)經(jīng)營毛利潤水平，減少企業(yè)資源的浪費，有利于企業(yè)價值的評估，有利于提高會計信息的準確性，有利于企業(yè)的技術(shù)自主創(chuàng)新。

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