基于作業(yè)成本法的科研課題成本核算方法探討

劉銳 中國醫(yī)學(xué)科學(xué)院放射醫(yī)學(xué)研究所

引言

近年來，隨著科學(xué)事業(yè)單位申請的科研經(jīng)費(fèi)規(guī)模越來越大，包括國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目、天津市科技人才項(xiàng)目和國家創(chuàng)新工程項(xiàng)目等的數(shù)量和規(guī)模的不斷增大，如何對這些科研課題進(jìn)行準(zhǔn)確地核算顯得日益重要。目前，科學(xué)事業(yè)單位對于這些課題的成本核算工作還處于起步階段，科研課題成本核算工作并未得到科學(xué)事業(yè)單位足夠的重視。各單位缺少科學(xué)合理的成本核算方法，大多數(shù)單位仍然只采用以收定支的成本歸集方法，而對于一些本該由科研課題分?jǐn)偟馁M(fèi)用，如設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)，水電暖支出等間接經(jīng)費(fèi)的支出并沒有科學(xué)合理的納入科研課題的核算范圍，這種粗放式的核算方法顯然不能適應(yīng)科研經(jīng)費(fèi)精細(xì)化核算的需要。對科研項(xiàng)目課題進(jìn)行科學(xué)的成本核算意義重大，這是科研課題管理的重要環(huán)節(jié)，也為后續(xù)的科研課題的績效評價(jià)提供了充足的保障和技術(shù)支持，同時(shí)也影響著科學(xué)事業(yè)單位的成本效益。因此，找到一種適合本單位科研課題成本核算的方法迫在眉睫。

一、科學(xué)事業(yè)單位科研課題成本管理現(xiàn)狀

（一）制度缺失

目前，科學(xué)事業(yè)單位由于成本核算制度的缺失，客觀條件上不具備進(jìn)行成本核算的條件，科學(xué)事業(yè)單位針對科研課題的成本核算的制度還不甚完善和詳細(xì)。

（二）主觀不重視

由于科學(xué)事業(yè)單位申請的科研項(xiàng)目主管部門并沒有明確要求科研課題必須嚴(yán)格依據(jù)一定的方法進(jìn)行成本核算，因此申請了科研項(xiàng)目的科學(xué)事業(yè)單位沒有對科研課題進(jìn)行成本核算，可以說科研項(xiàng)目成本核算工作還處于未啟用或者剛剛起步的程度。

在科學(xué)事業(yè)單位管理層面上，相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和核算主體對科研項(xiàng)目成本核算不夠重視，也是造成目前科學(xué)事業(yè)單位沒有起步成本核算的重要原因之一。

在科研人員層面上，缺乏專業(yè)人員和工作精力投入，單純重視科研實(shí)驗(yàn)和科研成果，而對成本層面的重視程度不夠。

對科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員而言，更多關(guān)注科研經(jīng)費(fèi)的預(yù)算管控和預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，缺乏對科學(xué)有效的成本核算方法的研究和使用，如何應(yīng)用適合本單位的成本核算方法是財(cái)務(wù)人員面臨的課題之一。

（三）缺少科學(xué)的成本核算分析方法

目前科研項(xiàng)目的成本核算普遍實(shí)行預(yù)算管理，即依據(jù)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)撥款總額，進(jìn)行預(yù)算科目的分配，根據(jù)支付款項(xiàng)，進(jìn)行各項(xiàng)支出的歸集，實(shí)現(xiàn)對成本的計(jì)量和統(tǒng)計(jì)。

（四）成本控制不嚴(yán)格

科研項(xiàng)目成本核算由于采取預(yù)算管理的核算方式，導(dǎo)致成本支出的控制不甚嚴(yán)格，各科目預(yù)算存在隨意調(diào)整的情況，以滿足實(shí)際支出的需要，個(gè)別科目在費(fèi)用發(fā)生時(shí)管控不夠嚴(yán)格，甚至存在超預(yù)算支出的情況。

（五）科研項(xiàng)目決算分析不夠全面細(xì)致

由于科研項(xiàng)目一直以來的粗放式核算方式，導(dǎo)致科研項(xiàng)目結(jié)題時(shí)的支出成本分析不夠細(xì)致和全面，各項(xiàng)支出間的界限不分明，項(xiàng)目結(jié)題的成本支出并沒有完全涵蓋實(shí)際的成本支出，如設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)，實(shí)驗(yàn)用的水電費(fèi)支出，科研助手的勞務(wù)費(fèi)支出等。這也會(huì)影響課題的績效評價(jià)等一系列后續(xù)的工作。

二、改進(jìn)方法建議

（一）符合本單位實(shí)際情況

科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)該一切從實(shí)際出發(fā)，結(jié)合本單位實(shí)際情況，探討適合本單位的科研課題項(xiàng)目成本核算方法。

（二）建立健全成本核算制度體系

科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)該建立健全成本核算管理的制度體系，建立全面完整的制度體系，范圍可以涵蓋科研經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理、科研經(jīng)費(fèi)支出核算方法、科研項(xiàng)目結(jié)題經(jīng)費(fèi)管理以及科研經(jīng)費(fèi)績效評價(jià)等一系列管理制度，使科研項(xiàng)目的成本管理有步驟、有體系、有章可循。科學(xué)事業(yè)單位各部門要嚴(yán)格按照科研項(xiàng)目成本管理的制度體系進(jìn)行科學(xué)研究和成本核算，并在科研項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)后開展績效評價(jià)，明確責(zé)任和義務(wù)，根據(jù)績效評價(jià)結(jié)果進(jìn)行獎(jiǎng)懲。

（三）合理編制科研項(xiàng)目預(yù)算

科研項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)該合理編制科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算，并按要求執(zhí)行預(yù)算，這也是科學(xué)事業(yè)單位對科研項(xiàng)目進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)和前提條件。

（四）區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)

科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)該加強(qiáng)對科研項(xiàng)目的成本管控，展開作業(yè)分析，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，爭取消除非增值作業(yè)，全面降低科研項(xiàng)目的成本支出。

在科學(xué)事業(yè)單位，應(yīng)該依據(jù)增值作業(yè)理論，認(rèn)真評估各項(xiàng)支出的必要性，哪些是課題研究開發(fā)過程中必須要開支的直接費(fèi)用，如各項(xiàng)材料費(fèi)、測試化驗(yàn)加工費(fèi)等。哪些是非增值作業(yè)，如不必要的差旅會(huì)議支出，停止與該項(xiàng)課題研究無關(guān)或者不必要的支出，即消除非增值作業(yè)，降低科研項(xiàng)目成本支出。

（五）做好科研項(xiàng)目成本費(fèi)用的分?jǐn)偣ぷ?/h3>

科研項(xiàng)目承擔(dān)單位應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)成本費(fèi)用全部分?jǐn)偟巾?xiàng)目成本中來。水、電、暖費(fèi)用、設(shè)備費(fèi)維修維護(hù)費(fèi)、科研項(xiàng)目用固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷和長期待攤費(fèi)用、科研項(xiàng)目人員成本，包括科研財(cái)務(wù)助理的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金和代理服務(wù)費(fèi)等。本文建議按照科研項(xiàng)目的使用量將相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)偟礁骺蒲许?xiàng)目成本中，這樣科研項(xiàng)目的成本核算才能夠更全面地反映科研項(xiàng)目真實(shí)的成本支出。

（六）各個(gè)部門相互配合做好成本分?jǐn)偤蜌w集工作

科研項(xiàng)目要實(shí)現(xiàn)成本核算需要單位層面各個(gè)部門配合起來，通力合作，而不僅僅是財(cái)務(wù)部門的責(zé)任。例如，設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)的分?jǐn)?，需要科室如?shí)記錄每臺設(shè)備用于某項(xiàng)課題的作業(yè)量，匯總給科研管理處，科研管理處依據(jù)該作業(yè)量測算分配給各科研項(xiàng)目的設(shè)備維修費(fèi)成本，財(cái)務(wù)部門依據(jù)上述原始數(shù)據(jù)進(jìn)行成本的歸集和核算工作。

三、作業(yè)成本法在科研項(xiàng)目成本核算中的應(yīng)用

作業(yè)成本法，是指按照資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用分配至各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本分配至各成本對象的成本核算方法。

（一）適用范圍

作業(yè)成本法一般適用于作業(yè)類型多，企業(yè)或單位規(guī)模較大且管理層對產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性要求較高，產(chǎn)品、客戶和生產(chǎn)過程多樣化程度較高，間接或輔助資源所占比重較大的單位。

科研項(xiàng)目成本的種類一般較多，成本支出有材料費(fèi)、測試化驗(yàn)加工費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)和出版文獻(xiàn)費(fèi)等十幾種，業(yè)務(wù)種類繁多，資金規(guī)模比較大，科研項(xiàng)目驗(yàn)收和對其進(jìn)行績效評價(jià)時(shí)，對成本核算的準(zhǔn)確性要求比較高，因此科研項(xiàng)目的成本核算比較適于采用作業(yè)成本法。

（二）優(yōu)缺點(diǎn)

科研項(xiàng)目成本核算采用作業(yè)成本法，可以提高成本核算的準(zhǔn)確性，通過把水、電、暖氣費(fèi)、設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)等公共資源的消耗，合理的分?jǐn)偟礁骺蒲许?xiàng)目成本中去，客觀反映科研項(xiàng)目在研究開發(fā)中實(shí)際耗用的資源成本，促進(jìn)公共資源消費(fèi)在各項(xiàng)費(fèi)用預(yù)算中的合理分配，提高項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的使用效率，從而在科學(xué)事業(yè)單位層面，起到了準(zhǔn)確核算單位成本，合理配置資源的目的。

（三）在科學(xué)事業(yè)單位中的應(yīng)用

1.科研項(xiàng)目常規(guī)支出

科研項(xiàng)目支出是指在課題組織實(shí)施過程中與研究開發(fā)活動(dòng)相關(guān)的、由專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支付的各項(xiàng)費(fèi)用?？蒲许?xiàng)目的支出包括項(xiàng)目研究開發(fā)過程中所耗用的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用是指在課題研究開發(fā)過程中發(fā)生的與之直接相關(guān)的費(fèi)用，包括設(shè)備費(fèi)，業(yè)務(wù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等。間接費(fèi)用是指課題研究開發(fā)過程中發(fā)生的無法在直接費(fèi)用中列支的相關(guān)費(fèi)用，包括科學(xué)事業(yè)單位為課題研究提供的房屋、水電氣暖消耗，課題研究使用的設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)，以及績效支出等。

2.科研項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟某杀局С?/p>

目前科學(xué)事業(yè)單位統(tǒng)一支付和核算的水電暖支出、設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)、科研用固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷，以及長期待攤費(fèi)用、科研助手和行政助理工資，對于金額較大、使用周期較長的設(shè)備費(fèi)往往一次性計(jì)入某一個(gè)科研項(xiàng)目支出中，然而這類設(shè)備通常是供好幾個(gè)科研項(xiàng)目研究使用的，因此這些設(shè)備費(fèi)應(yīng)該分?jǐn)偟较嚓P(guān)的科研項(xiàng)目成本中。

3.該成本核算方法的應(yīng)用

依據(jù)作業(yè)成本法，用相應(yīng)的資源耗費(fèi)支出除以科研單位科研課題總預(yù)算即作業(yè)量得出作業(yè)分配律，再用分配律乘以單個(gè)作業(yè)量即某一特定項(xiàng)目A課題的預(yù)算總額，得到科研項(xiàng)目A應(yīng)該分?jǐn)偟某杀痉峙漕~。

經(jīng)過測算，2020年**單位發(fā)生的水電暖費(fèi)用為200萬元，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為360萬元，維修維護(hù)費(fèi)為40萬元，科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)總額為500萬元。

在實(shí)際工作中，將資源耗費(fèi)如水電暖總支出先按實(shí)際發(fā)生額在單位管理費(fèi)用中歸集，然后以一定的會(huì)計(jì)核算期間，比如按月分?jǐn)傊粮鞒杀締卧腥ィ杀締卧毮懿块T和單位正在進(jìn)行的科研項(xiàng)目。下面以水電暖支出和維修維護(hù)費(fèi)支出為例，闡述這類費(fèi)用是如何運(yùn)用作業(yè)成本法核算的。

（1）水電暖支出

水電費(fèi)暖費(fèi)用發(fā)生時(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

借：單位管理費(fèi)用-財(cái)政撥款支出-基本支出-商品和服務(wù)支出-水電費(fèi)/取暖費(fèi)

貸：零余額賬戶用款額度

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出-管理支出-財(cái)政撥款支出-基本支出-商品和服務(wù)支出-水電費(fèi)/取暖費(fèi)

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度

分?jǐn)傊量蒲姓n題，沖掉相應(yīng)的管理費(fèi)用支出

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-科研活動(dòng)費(fèi)用-財(cái)政撥款支出-項(xiàng)目支出-燃料動(dòng)力費(fèi)-水電費(fèi)/取暖費(fèi)-A課題/B課題/C課題/D課題

借：單位管理費(fèi)用-財(cái)政撥款支出-商品和服務(wù)支出-水電費(fèi)/取暖費(fèi)（紅字沖銷）

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出-科研支出-財(cái)政撥款支出-項(xiàng)目支出-燃料動(dòng)力費(fèi)-水電費(fèi)/取暖費(fèi)-A課題/B課題/C課題/D課題

借：事業(yè)支出-管理支出-財(cái)政撥款支出-商品和服務(wù)支出-水電費(fèi)/取暖費(fèi)（紅字沖銷）

（2）設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)

如表1 所示，科研人員列明本月發(fā)生的維修設(shè)備的名稱，金額為40萬元。如表2 所示，相關(guān)課題分別為A課題、B課題、C課題和D課題，課題總金額為500萬元，可以得出分配率為8%。

表1 課題金額和分配率 單位：元

表2 課題分?jǐn)偝杀?單位：元

費(fèi)用發(fā)生時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

借：單位管理費(fèi)用-行政管理支出-財(cái)政撥款支出-基本支出-商品和服務(wù)支出-維修維護(hù)費(fèi)-設(shè)備維修維護(hù)費(fèi) 400000

貸：零余額賬戶用款額度 400000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出-管理支出-財(cái)政撥款支出-基本支出-商品和服務(wù)支出-維修維護(hù)費(fèi)-設(shè)備維修維護(hù)費(fèi) 400000

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度 400000

分?jǐn)傊量蒲姓n題，沖掉相應(yīng)的管理費(fèi)用支出

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-科研活動(dòng)費(fèi)用-財(cái)政撥款支出-項(xiàng)目支出-維修維護(hù)費(fèi)-設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)-A課題 80000

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-科研活動(dòng)費(fèi)用-財(cái)政撥款支出-項(xiàng)目支出-維修維護(hù)費(fèi)-設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)-B課題 160000

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-科研活動(dòng)費(fèi)用-財(cái)政撥款支出-項(xiàng)目支出-維修維護(hù)費(fèi)-設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)-C課題 40000

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-科研活動(dòng)費(fèi)用-財(cái)政撥款支出-項(xiàng)目支出-維修維護(hù)費(fèi)-設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)-D課題 120000

借：單位管理費(fèi)用-行政管理支出-財(cái)政撥款支出-基本支出-商品和服務(wù)支出-維修維護(hù)費(fèi)-設(shè)備維修維護(hù)費(fèi) -400000

預(yù)算會(huì)計(jì)

借：事業(yè)支出-科研支出-財(cái)政撥款支出-項(xiàng)目支出-維修維護(hù)費(fèi)-設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)-A課題 80000

借：事業(yè)支出-科研支出-財(cái)政撥款支出-項(xiàng)目支出-維修維護(hù)費(fèi)-設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)-B課題 160000

借：事業(yè)支出-科研支出-財(cái)政撥款支出-項(xiàng)目支出-維修維護(hù)費(fèi)-設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)-C課題 40000

借：事業(yè)支出-科研支出-財(cái)政撥款支出-項(xiàng)目支出-維修維護(hù)費(fèi)-設(shè)備維修維護(hù)費(fèi)-D課題 120000

借：事業(yè)支出-行政管理支出-財(cái)政撥款支出-基本支出-商品和服務(wù)支出-維修維護(hù)費(fèi)-設(shè)備維修維護(hù)費(fèi) -400000

（四）局限性和可行性

1.作業(yè)成本法核算的復(fù)雜性

科學(xué)事業(yè)單位同時(shí)進(jìn)行數(shù)量眾多科研課題項(xiàng)目的情況下，應(yīng)用作業(yè)成本法核算操作相對繁雜，計(jì)算量大，影響實(shí)際的推廣操作。

2.財(cái)政支付和成本核算規(guī)則的矛盾

使用作業(yè)成本法核算科研課題在實(shí)際應(yīng)用過程中，水電暖等費(fèi)用的支出是用財(cái)政的零余額賬戶支付的，但是實(shí)際分?jǐn)偟秸n題經(jīng)費(fèi)中時(shí)，可能有財(cái)政的課題，也可能有非財(cái)政的課題，而非財(cái)政的課題不是從零余額賬戶支付的，這就造成了財(cái)政支付和實(shí)際成本的發(fā)生的不一致，因此還需要繼續(xù)探討解決這種矛盾的有效方法。

結(jié)語

作業(yè)成本法在實(shí)際操作過程中可能存在著復(fù)雜性和煩瑣性，但是不失為一種有意義的嘗試，可以使科研課題核算更加準(zhǔn)確，更符合實(shí)際的情況，科學(xué)事業(yè)單位可以通過不斷的探索和修正，找到更加適合本單位的科研課題成本核算的有效的方法。