碳排放權(quán)會計核算和信息披露問題研究

張雁 楊鑫

摘? ?要：隨著全國碳排放權(quán)交易市場的正式開啟，我國碳交易市場日益活躍，碳交易規(guī)模和流動性大大增強(qiáng)，目前執(zhí)行的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》在理論建構(gòu)和實務(wù)規(guī)范上暴露出明顯的不足，如何進(jìn)一步完善我國碳排放權(quán)會計核算成為值得思考的問題。本文在梳理國際碳排放權(quán)會計核算理論與實踐的基礎(chǔ)上，緊密結(jié)合我國碳排放權(quán)交易市場現(xiàn)狀，對碳排放權(quán)的會計核算和信息披露進(jìn)行探討，以期為修訂我國碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定、推動碳會計體系建設(shè)提供借鑒參考。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán);會計核算;會計確認(rèn);會計信息披露

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2022.01.007

中圖分類號：F832.5;F275? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A? ? ? ? 文章編號：1003-9031（2022）01-0064-07

2020年9月28日，習(xí)近平總書記在第75屆聯(lián)合國大會上鄭重承諾“中國將在2030年碳排放達(dá)到峰值，2060年達(dá)到碳中和”。2021年7月16日，我國碳排放權(quán)交易市場正式開啟。碳市場的開啟，意味著碳排放權(quán)不僅是作為企業(yè)碳排放履約義務(wù)的資產(chǎn)，還可作為一種金融工具在碳市場流通。在可以預(yù)見的將來，碳交易規(guī)模逐漸擴(kuò)大，交易主體和需求趨于多元化，碳金融業(yè)務(wù)將會有廣闊的發(fā)展空間。

碳排放權(quán)交易市場的建立和發(fā)展，離不開以會計為基礎(chǔ)的管理體系。2019年12月26日，財政部出臺《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《2019暫行規(guī)定》），對重點(diǎn)排放企業(yè)碳排放權(quán)的會計處理進(jìn)行了規(guī)范，旨在政策上強(qiáng)化碳排放市場機(jī)制管理。隨著全國碳排放權(quán)交易市場的正式開啟，《2019暫行規(guī)定》在理論建構(gòu)和實務(wù)規(guī)范上的不足有待進(jìn)一步研究和完善。

一、國外碳排放權(quán)會計核算和信息披露現(xiàn)狀

國外碳會計發(fā)展較早，1990年美國在進(jìn)行二氧化硫排放權(quán)交易時便提出了“排污權(quán)交易會計”這一概念。1992年《聯(lián)合國氣候變化框架公約》成立，1997年《京都協(xié)定書》簽署，引起了國際社會對環(huán)保的關(guān)注，此后國際會計組織及各國政府開始著手研究并先后制定發(fā)布了一系列關(guān)于碳會計的處理準(zhǔn)則。

（一）國外碳排放權(quán)會計確認(rèn)

1.碳排放權(quán)的資產(chǎn)確認(rèn)。當(dāng)前國際會計界一致認(rèn)為應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，但對確認(rèn)為何種資產(chǎn)尚無統(tǒng)一定論，較為主流的觀點(diǎn)主要有以下四種：一是作為存貨核算。1993年4月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了統(tǒng)一的賬戶體系文件（CFR18），提出如果企業(yè)將碳排放權(quán)用于排放履約義務(wù)，那么應(yīng)將其作為一項存貨進(jìn)行會計處理。德國會計師協(xié)會（IDW）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將有關(guān)生產(chǎn)過程的碳排放權(quán)作為存貨，理由是有關(guān)生產(chǎn)過程的碳排放權(quán)參與了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，且可以轉(zhuǎn)讓出售、儲存并結(jié)轉(zhuǎn)下年，符合存貨的特征;同時將其余的碳排放權(quán)作為其他流動資產(chǎn)，因為其是按一個會計年度給予的配額。二是作為無形資產(chǎn)核算。奧地利、英國、西班牙等大部分歐洲國家將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。2004年12月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布《國際財務(wù)報告解釋公告——第3號排放權(quán)》（IFRIC3），提出將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，因為其不具有實物形態(tài)。2005年6月，IFRIC3因存在利潤表不匹配、計量模式不匹配等問題被IASB撤銷。三是作為金融工具核算。2004年11月，日本會計基準(zhǔn)委員會（ASBJ）發(fā)布《碳排放權(quán)交易會計處理》，提出應(yīng)根據(jù)碳排放權(quán)持有目的不同，采用不同的會計處理，為交易而持有的碳排放權(quán)應(yīng)作為存貨處理，為投資而持有的碳排放權(quán)應(yīng)作為一項衍生金融工具，在后續(xù)計量時也應(yīng)遵照金融工具核算方法。四是作為新型資產(chǎn)核算。歐盟認(rèn)為碳排放權(quán)是一類新型資產(chǎn)，即區(qū)別于一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，應(yīng)獨(dú)立歸為一類資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算，需有一套專門的會計指導(dǎo)與之相匹配。

2.碳排放權(quán)的負(fù)債確認(rèn)。國際會計界對碳排放權(quán)相關(guān)的負(fù)債確認(rèn)存在爭議，主要有以下兩種觀點(diǎn)：一是認(rèn)為當(dāng)企業(yè)獲得碳排放權(quán)時不應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。理由為負(fù)債是由過去的交易和事項引起的一種現(xiàn)時義務(wù)，企業(yè)直到實際發(fā)生超排時才開始承擔(dān)和產(chǎn)生義務(wù)，因此企業(yè)可以通過將來的行為控制排放權(quán)的使用，不產(chǎn)生超排行為。二是傾向于企業(yè)在取得排放權(quán)資格時就應(yīng)確認(rèn)負(fù)債。理由是企業(yè)在取得碳排放權(quán)資格時就應(yīng)承擔(dān)無條件支付排放許可費(fèi)和遵守總量控制的義務(wù)。

（二）國際碳排放權(quán)會計核算

1.會計科目設(shè)置。關(guān)于碳排放權(quán)的會計科目設(shè)置，F(xiàn)ASB-IASB聯(lián)合會議認(rèn)為應(yīng)設(shè)置資產(chǎn)和負(fù)債兩個科目，但對進(jìn)一步設(shè)置為何種會計科目尚未達(dá)成共識。

2.初始計量和后續(xù)計量。FASB-IASB聯(lián)合會議認(rèn)為，碳排放權(quán)的初始計量應(yīng)按購入時的公允價值或?qū)嶋H買價入賬，后續(xù)計量應(yīng)按照公允價值或歷史成本。IASB發(fā)布的IFRIC3提出采用基于公允價值法的總額法計量;FASB發(fā)布的CFR18提出采用基于歷史成本法的凈額法計量，在2009年FASB試驗性采用總額法，按公允價值法計量，但現(xiàn)如今美國的大多數(shù)企業(yè)仍采用歷史成本法，只有少數(shù)企業(yè)采用公允價值法。英國、西班牙都認(rèn)為應(yīng)采用公允價值進(jìn)行初始計量。德國IDW對無償排放權(quán)不作記錄，待后續(xù)超排時按公允價值確認(rèn)為負(fù)債。日本會計基準(zhǔn)委員會（ASBJ）提出對持有目的為投資的碳排放權(quán)應(yīng)采用核算金融工具的方法進(jìn)行計量。

3.實際履約、出售配額、超排的會計處理。對于實際履約的會計處理，F(xiàn)ASB-IASB聯(lián)合會議存在爭議，但較多意見傾向于按公允價值沖減負(fù)債并計入相關(guān)費(fèi)用。對于出售配額和超排方面，F(xiàn)ASB-IASB聯(lián)合會議未涉及，除了西班牙將出售配額所得計入非常利潤，其他大多數(shù)組織都認(rèn)為應(yīng)將出售配額所得計入經(jīng)營利潤。德國在碳排放權(quán)實際履約時，按照歷史成本法沖減負(fù)債，對于超排的部分采用公允價值法計量。英國則一律按照公允價值法計量配額內(nèi)使用和超額的碳排放權(quán)。

（三）國際碳排放權(quán)會計信息披露

對于信息披露，IASB傾向于采用聯(lián)合法，為報表使用者提供較為充分的信息，并能有效降低企業(yè)所披露的碳排放信息對財務(wù)比率的影響。歐盟各國碳排放權(quán)會計信息披露采用的是自愿性披露，《溫室氣體協(xié)定：企業(yè)會計核算與報告準(zhǔn)則》為信息披露的代表性規(guī)范。

二、我國碳排放權(quán)會計處理暫行規(guī)定的主要內(nèi)容及不足之處

2016年，財政部發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），認(rèn)為應(yīng)設(shè)置“碳排放權(quán)”資產(chǎn)科目和“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債科目，采用公允價值法進(jìn)行計量。經(jīng)過三年來的試行及征求意見，2019年12月16日，財政部印發(fā)《2019暫行規(guī)定》，設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，列入資產(chǎn)負(fù)債表中的其他流動資產(chǎn)，未設(shè)置負(fù)債科目，采用歷史成本法進(jìn)行計量。

（一）《2019暫行規(guī)定》的主要內(nèi)容

1.明確確認(rèn)原則。明確重點(diǎn)排放企業(yè)對通過政府免費(fèi)分配等方式無償取得的碳排放配額不做會計確認(rèn);而通過購買所得的配額，需在購買日按照成本計量入賬并確認(rèn)為資產(chǎn)，但不同時確認(rèn)為負(fù)債。

2.明確科目設(shè)置。新增“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，用于列報有償取得的碳配額，這與國際上的主流觀點(diǎn)保持一致。與《征求意見稿》不同，《2019暫行規(guī)定》未要求企業(yè)在負(fù)債端設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，目的是為了降低碳排放交易記錄對會計報表的整體影響。

3.簡化賬務(wù)處理。進(jìn)一步簡化碳排放權(quán)交易的會計處理，一是重點(diǎn)排放企業(yè)免費(fèi)取得的碳排放權(quán)不做賬務(wù)處理;二是重點(diǎn)排放企業(yè)因超額排放所產(chǎn)生的履約義務(wù)在當(dāng)年不記錄為負(fù)債;三是所有損益影響都通過“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目進(jìn)行核算（見表1）。

4.明確財務(wù)報表列示與披露。明確將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的借方余額在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動資產(chǎn)”項目列示。同時，在財務(wù)報表附注中披露列示在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動資產(chǎn)”項目中的碳排放配額的期末賬面價值，在利潤表“營業(yè)外收入”項目和“營業(yè)外支出”項目中碳排放配額交易的相關(guān)金額，與碳排放權(quán)交易相關(guān)的信息，碳排放配額的具體來源，節(jié)能減排或超額排放情況，碳排放配額變動情況。

（二）《2019暫行規(guī)定》的不足之處

1.未對無償取得的碳排放配額進(jìn)行會計確認(rèn)?！?019暫行規(guī)定》對無償配額取得的碳排放權(quán)不確認(rèn)為資產(chǎn)，也不進(jìn)行初始計量和后續(xù)計量。從碳排放“總限—交易制”管理機(jī)制的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)考慮，其是否應(yīng)該進(jìn)行會計確認(rèn)，如何進(jìn)行確認(rèn)有待進(jìn)一步研究。

2.歷史成本計量無法反映碳排放權(quán)的公允價值。歷史成本法對碳排放配額進(jìn)行計量確認(rèn)，雖然可以簡化會計核算手續(xù)，提供相對可靠的會計信息，但隨著全國碳排放權(quán)交易市場的建立，配額價格會隨著市場波動，采用歷史成本法無法反映碳排放權(quán)的公允價值，不能體現(xiàn)市場價格的變動情況，可能導(dǎo)致財務(wù)報表無法反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

3.未對碳排放權(quán)的金融屬性及其會計核算進(jìn)行明確。全國碳交易市場開市以來，交易規(guī)模不大，主要是由于大多數(shù)企業(yè)對碳市場較為陌生，缺乏一定的碳交易知識和經(jīng)驗。歐盟的碳交易市場發(fā)展得相對比較成熟，很大程度上得益于在市場建立初期便發(fā)展出碳配額的期貨、期權(quán)、掉期等多種金融工具，且商業(yè)銀行、投資銀行、私募基金等各類參與主體眾多，極大提升了碳交易的活躍度，形成了有效的碳定價。當(dāng)前國內(nèi)與碳排放權(quán)有關(guān)的金融業(yè)務(wù)主要是傳統(tǒng)碳金融業(yè)務(wù)，目的是為碳減排企業(yè)和項目提供融資支持。隨著全國碳交易市場的快速發(fā)展，各類市場主體對碳交易市場參與程度的加深，各類碳金融產(chǎn)品將應(yīng)運(yùn)而生，如發(fā)行碳債券、碳基金等。碳排放權(quán)的金融屬性更加豐富，對此如何進(jìn)行確認(rèn)、計量值得進(jìn)一步研究。

三、改進(jìn)我國碳排放權(quán)會計核算和信息披露的思考

以發(fā)展的眼光看碳排放權(quán)會計核算，我國《2019暫行規(guī)定》對于碳排放權(quán)交易會計處理較為簡單。考慮到會計信息的準(zhǔn)確性和未來全國碳交易市場中公允價值的可獲取性，本文認(rèn)為對于無償和有償取得的碳排放權(quán)都應(yīng)做會計處理，且采用公允價值法計量，充分考慮其金融屬性，在報表中也需披露相關(guān)信息，以提高財務(wù)報告信息的決策有用性。

（一）將無償和有償取得的碳排放權(quán)均同時確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債

首先，從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)看，我國碳排放管理機(jī)制選擇的是“總限—交易制”，旨在借助法定碳排放權(quán)配額在總量上限制排放，借助交易機(jī)制促進(jìn)企業(yè)減少碳排放。無償配額雖然看似只是政府授予企業(yè)的法定排放權(quán)利，并未進(jìn)行有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，但是實質(zhì)上當(dāng)企業(yè)取得無償配額后，便享有對“碳排放”的用益權(quán)，可以實施與碳排放相關(guān)的使用、支配和收益等權(quán)利。若企業(yè)大力減排，通過將剩余配額出售獲取經(jīng)濟(jì)上的獎勵。因此，應(yīng)對無償取得的碳排放權(quán)進(jìn)行會計確認(rèn)。其次，從確認(rèn)條件看，企業(yè)有償或無償取得的碳排放配額是由企業(yè)經(jīng)過過去的交易或政府發(fā)放形成的、后期為企業(yè)擁有和控制的、在未來出售時會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，符合資產(chǎn)的特征，且無償獲得的碳排放權(quán)配額可以依據(jù)當(dāng)時市場的公允價值計量，有償獲得的碳排放權(quán)可以依據(jù)買價計量，滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件。同時，當(dāng)企業(yè)實際發(fā)生碳排放時，需要為此承擔(dān)一定的現(xiàn)時義務(wù)且在未來支付一定價值，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

（二）設(shè)置“經(jīng)營性/投資性碳排放權(quán)”資產(chǎn)科目及“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債科目

隨著全國碳排放權(quán)交易市場的正式開啟，碳排放權(quán)的流通性和可交易性大大增強(qiáng)。取得一定碳排放配額的企業(yè)，在超排時需在碳交易市場上購買配額，在減排時則可出售剩余配額。這意味著碳排放權(quán)的用途不僅是企業(yè)用于自身履約義務(wù)，還可以作為以交易為目的賺取差價的金融工具，企業(yè)可以依據(jù)碳市場價格的浮動來買進(jìn)或賣出從而獲得收益，這使得碳排放權(quán)具有投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)兩種特征，同時由于碳排放權(quán)沒有實物形態(tài)，更傾向于將其作為金融資產(chǎn)?；诖耍疚恼J(rèn)為應(yīng)設(shè)置“經(jīng)營性碳排放權(quán)”“投資性碳排放權(quán)”兩個資產(chǎn)科目，其中“經(jīng)營性碳排放權(quán)”用于核算企業(yè)為自身碳排放而持有的碳排放權(quán)，“投資性碳排放權(quán)”用于核算企業(yè)為交易而持有，準(zhǔn)備增值后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的碳排放權(quán)。與此同時，根據(jù)企業(yè)碳排放權(quán)利和排放義務(wù)共存以及保持對等平衡的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債科目。

（三）采用公允價值法進(jìn)行初始計量和后續(xù)計量

全國碳排放權(quán)交易市場的建立，可形成碳排放權(quán)配額的公允價值，為會計計量提供依據(jù)。同時考慮到由于政府分配的碳排放權(quán)是免費(fèi)的，若按歷史成本入賬則為零，無法真實反映出碳排放權(quán)的價值。因此，本文主張采用公允價值法對碳排放權(quán)進(jìn)行初始計量和后續(xù)計量。

（四）根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型采取不同賬務(wù)處理

取得時，對于政府無償分配的碳排放權(quán)，貸記政府補(bǔ)助（遞延收益），并在承諾期間按照系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷;對于購入的碳排放權(quán)，區(qū)分自用和投資分別處理。實際使用時，對于使用無償分配的碳排放權(quán)，按賬面價值沖減負(fù)債和資產(chǎn)科目，兩者的差額計入“公允價值變動損益”;對于使用購入的碳排放權(quán)，借記相關(guān)費(fèi)用。期末，根據(jù)碳排放權(quán)公允價值的變動調(diào)整“應(yīng)付碳排放權(quán)”和碳排放權(quán)的賬面價值，將公允價值的變動計入“公允價值變動損益”，同時對于遞延收益的攤銷沖減費(fèi)用。在出售配額時，由于投資性碳排放權(quán)目前能夠在專門的碳交易市場平臺流通交易，類似于期權(quán)、期貨、股票等金融資產(chǎn)，可以根據(jù)市場價格的走勢，低收高賣獲取收益，應(yīng)將其計入投資收益。若企業(yè)存在將兩種碳排放權(quán)相互轉(zhuǎn)換的需要，在轉(zhuǎn)換日，將經(jīng)營性轉(zhuǎn)投資性時，公允價值大于賬面價值時差額貸記“其他綜合收益”科目，公允價值小于賬面價值時差額借記“公允價值變動損益”科目;將投資性轉(zhuǎn)換為經(jīng)營性時，二者差額貸記或借記“公允價值變動損益”科目（見表2）。

（五）有效披露碳排放權(quán)會計信息

在資產(chǎn)負(fù)債表中，“經(jīng)營性/投資性碳排放權(quán)”的借方余額，可列示在“其他資產(chǎn)”項目;“應(yīng)付碳排放權(quán)”的貸方余額，可列示在“其他負(fù)債”項目。在利潤表中，對于碳排放權(quán)交易的利得，可列示在“投資收益”項目。在現(xiàn)金流量表中，為自用而購買的碳排放權(quán)配額，可列示在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目;為投資交易而購買和出售的碳排放權(quán)，可列示在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目。同時，對于碳排放權(quán)的變動情況、碳減排措施和戰(zhàn)略可列示在附注中。

此外，由于企業(yè)是營利性經(jīng)濟(jì)組織，而采取碳減排措施，收集和披露碳信息都會使企業(yè)付出大量成本并且很難獲得相應(yīng)的收益，因此大部分企業(yè)對碳信息披露的積極性都不高。因此，相關(guān)政府部門應(yīng)建立相關(guān)的法規(guī)制度和采購一定的激勵措施，督導(dǎo)企業(yè)及時有效地披露碳會計信息。

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收稿日期：2021-11-15

作者簡介：張? ?雁（1980-），女，安徽廬江人，現(xiàn)供職于中國人民銀行蚌埠市中心支行;

楊? ?鑫（1980-），男，四川資陽人，現(xiàn)供職于中國人民銀行蚌埠市中心支行。