國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同研究

張心蕾 馮均科

[摘要]本文以SFIC模型為研究框架，在分析國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地提出國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同建議，并探討國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)防范措施。

[關(guān)鍵詞]國(guó)家審計(jì)? ?內(nèi)部審計(jì)? ?監(jiān)督合力

本文系審計(jì)署2021—2022年重點(diǎn)科研課題“審計(jì)監(jiān)督的政治屬性研究”（21SJ01003）基金項(xiàng)目

2014年10月，《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕48號(hào)）對(duì)“實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”做出明確部署，反映出新形勢(shì)下黨中央對(duì)國(guó)家審計(jì)提出了更高的要求，推進(jìn)審計(jì)全覆蓋勢(shì)在必行?！皯?yīng)審盡審”的提出使得國(guó)家審計(jì)監(jiān)督范圍不斷拓寬，審計(jì)項(xiàng)目數(shù)量驟然增加，審計(jì)機(jī)關(guān)面臨的審計(jì)力量不足與審計(jì)任務(wù)繁重的矛盾更加突出。2018年5月，習(xí)近平總書(shū)記在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上強(qiáng)調(diào)“加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的力量，進(jìn)一步增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力”。從中可以看到，國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同在推進(jìn)審計(jì)全覆蓋方面發(fā)揮著重要作用。

一、國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的重新定位

國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系從早期的“主從型”演進(jìn)到現(xiàn)在的“協(xié)作型”。內(nèi)部審計(jì)最初是順應(yīng)國(guó)家審計(jì)需求而成立的，作為國(guó)家審計(jì)在單位內(nèi)部的職能延伸，形成了以國(guó)家審計(jì)為主體、以內(nèi)部審計(jì)為基礎(chǔ)的主從型關(guān)系。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展及審計(jì)體系的日益完善，內(nèi)部審計(jì)開(kāi)始走向職業(yè)化發(fā)展道路。二者之間的關(guān)系逐漸演變成相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充的協(xié)作型關(guān)系，而協(xié)作型分為主從式協(xié)作與平等式協(xié)作，目前處在主從式協(xié)作階段。根據(jù)2018年修訂的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）可知，現(xiàn)階段國(guó)家審計(jì)需要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，需要強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部審計(jì)力量和成果的運(yùn)用。國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)作是審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)在需求與現(xiàn)實(shí)需求共同推動(dòng)的結(jié)果。一方面，審計(jì)包括國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)，這三者在本質(zhì)上是一樣的，都是依附治理者并且為治理者服務(wù)。根據(jù)系統(tǒng)論，只有這三者相互協(xié)作、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、形成合力，才能使得系統(tǒng)整體功能發(fā)揮最大化，增強(qiáng)各個(gè)組織的免疫能力，進(jìn)而提高整個(gè)國(guó)家的免疫功能。另一方面，為適應(yīng)審計(jì)全覆蓋要求，審計(jì)機(jī)關(guān)迫切需要和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)作，統(tǒng)籌整合審計(jì)資源，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力，形成審計(jì)協(xié)同良性循環(huán)，從而緩解國(guó)家審計(jì)工作壓力，改善審計(jì)全覆蓋實(shí)行現(xiàn)狀。

二、國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同現(xiàn)狀——基于SFIC模型分析

（一）SFIC模型概述

為探究影響協(xié)同結(jié)果的關(guān)鍵因素，Ansell 和Gash（2008）通過(guò)研究全球137個(gè)案例構(gòu)建了SFIC模型。如圖1所示，該模型由4個(gè)關(guān)鍵變量組成，分別是起始條件（S）、催化領(lǐng)導(dǎo)（F）、制度設(shè)計(jì)（I）和協(xié)同過(guò)程（C）。協(xié)同過(guò)程是模型的核心變量，其余變量是協(xié)同過(guò)程的發(fā)生背景或影響因素。Ansell 和Gash選取的案例來(lái)自不同國(guó)家、不同領(lǐng)域，使用的研究方法又充分考慮了各個(gè)案例的普遍性和特殊性，因此該模型應(yīng)用范圍廣泛。高強(qiáng)（2019）運(yùn)用該模型分析了國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)同現(xiàn)狀。本文以該模型為研究框架，探討國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同問(wèn)題。

（二）起始條件

協(xié)同治理的起始條件是雙方具有較強(qiáng)的參與動(dòng)機(jī)。審計(jì)目標(biāo)趨同、審計(jì)內(nèi)容密切相關(guān)、審計(jì)方法相似和國(guó)家審計(jì)資源受限等因素促使審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生了協(xié)作的意愿。具體來(lái)講，在審計(jì)目標(biāo)方面，二者的共同目標(biāo)是完善國(guó)家治理體系與治理能力的現(xiàn)代化;在審計(jì)內(nèi)容方面，二者都需要對(duì)單位財(cái)務(wù)收支情況、貫徹落實(shí)國(guó)家重大政策措施情況及領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì);在審計(jì)方法方面，二者都可以采取訪談、檢查、觀察、計(jì)算和分析等審計(jì)程序;在審計(jì)資源方面，當(dāng)前國(guó)家審計(jì)人員僅有10萬(wàn)余名，但每年需要審計(jì)13萬(wàn)余個(gè)被審計(jì)單位（數(shù)據(jù)來(lái)源于《中國(guó)審計(jì)年鑒（2016-2018）》），審計(jì)資源不足和審計(jì)全面覆蓋的矛盾十分突出。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生了協(xié)作的意愿。然而，內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展不平衡導(dǎo)致了國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同動(dòng)力不足。大型或上市的國(guó)有企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)制度比較完善，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位較高、獨(dú)立性較強(qiáng)，可以自覺(jué)地與國(guó)家審計(jì)進(jìn)行工作對(duì)接，國(guó)家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的信任程度較高，因而對(duì)其成果利用較多。但還有一部分黨政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)不夠重視，精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)，弱化職能，甚至有的缺乏制度保障，致使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位較低，獨(dú)立性較弱，從而導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)往往很少利用內(nèi)部審計(jì)工作成果，二者尚未形成預(yù)期的監(jiān)督合力。

（三）催化領(lǐng)導(dǎo)

催化領(lǐng)導(dǎo)為協(xié)同過(guò)程提供必要的保障。根據(jù)《規(guī)定》可知，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。可見(jiàn)，在國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)作關(guān)系中，國(guó)家審計(jì)占據(jù)主導(dǎo)地位。但是，一些審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督工作不夠重視，甚至將其視為邊緣業(yè)務(wù)，并且內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督工作的責(zé)任主體不夠明晰，工作連續(xù)性不夠。對(duì)此，2018年初《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）強(qiáng)調(diào)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督工作的重要性。由此可見(jiàn)，國(guó)家審計(jì)仍然需要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督。

（四）制度設(shè)計(jì)

制度設(shè)計(jì)為協(xié)同過(guò)程制定基本的規(guī)則。國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同制度正處于建立階段。2018年審計(jì)署印發(fā)的《規(guī)定》和《意見(jiàn)》中明確了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的七項(xiàng)具體職責(zé)和五種主要方式，并且指出必要時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)可以向內(nèi)部審計(jì)自律組織購(gòu)買服務(wù)。但是，現(xiàn)階段國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同制度還不夠完善，審計(jì)協(xié)同的適用范圍和具體方式尚沒(méi)有明確?！蛾P(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》中提到加大審計(jì)資源統(tǒng)籌整合力度需要充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用，《規(guī)定》中進(jìn)一步指出審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)有效利用內(nèi)部審計(jì)力量和成果。然而，審計(jì)機(jī)關(guān)如何有效利用內(nèi)部審計(jì)力量和成果，目前沒(méi)有詳細(xì)的指導(dǎo)意見(jiàn)。2010年修訂的《審計(jì)署聘請(qǐng)外部人員參與審計(jì)工作管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）對(duì)國(guó)家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)力量的情形不太適用，國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間的協(xié)調(diào)還是主要參照中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2013年發(fā)布的《第2303號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)》。此外，只有浙江省、安徽省等少數(shù)地方審計(jì)機(jī)關(guān)出臺(tái)了審計(jì)協(xié)同機(jī)制建設(shè)指導(dǎo)意見(jiàn)。從中可以看到，國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同制度有待進(jìn)一步的完善。

（五）協(xié)同過(guò)程

協(xié)同過(guò)程是一個(gè)動(dòng)態(tài)的循環(huán)過(guò)程。在國(guó)有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位這一背景下，國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容密切相關(guān)，但是審計(jì)側(cè)重點(diǎn)不完全相同，由此造成了一直以來(lái)國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)涇渭分明的局面，導(dǎo)致在審計(jì)實(shí)踐中存在執(zhí)業(yè)邊界不清晰和不必要重復(fù)審計(jì)的問(wèn)題。2018年修訂的《規(guī)定》賦予了內(nèi)部審計(jì)對(duì)單位貫徹落實(shí)國(guó)家重大政策措施情況進(jìn)行審計(jì)的新職責(zé)，使得國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容更加相關(guān)，增大了二者協(xié)作的可能。但是國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對(duì)象不同，一個(gè)立足于宏觀層面，一個(gè)立足于單位內(nèi)部，審計(jì)側(cè)重點(diǎn)不完全相同，在特定問(wèn)題上可能會(huì)產(chǎn)生誤解和分歧，再加上審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的交流不夠充分，致使二者出現(xiàn)分隔化的局面。在審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃階段，國(guó)家審計(jì)不重視對(duì)內(nèi)部審計(jì)備案資料的分析，不考慮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的運(yùn)行情況，從而造成審計(jì)機(jī)關(guān)孤軍奮戰(zhàn)的現(xiàn)象，不利于審計(jì)監(jiān)督廣度和深度的拓展。在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施階段，國(guó)家審計(jì)沒(méi)有有效利用內(nèi)部審計(jì)力量和成果，從而造成不必要的資源浪費(fèi)和重復(fù)審計(jì)，不利于審計(jì)工作效率的提高。此外，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包現(xiàn)象使得國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同變得更加復(fù)雜。綜上，當(dāng)前二者沒(méi)有做到有效銜接，不利于審計(jì)協(xié)同良性循環(huán)的形成。

三、國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同建議

（一）提高國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同動(dòng)力

如前所述，內(nèi)部審計(jì)發(fā)展不平衡導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同動(dòng)力不足。鑒于此，應(yīng)當(dāng)不斷提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和專業(yè)能力，前移審計(jì)監(jiān)督關(guān)口，從“治已病”轉(zhuǎn)向“防未病”，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在完善內(nèi)部控制、改善風(fēng)險(xiǎn)管理方面的作用。一方面，要建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。對(duì)屬于國(guó)家審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，確保內(nèi)部審計(jì)工作是在本單位黨委及主要負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下獨(dú)立開(kāi)展的，從而保障內(nèi)部審計(jì)在組織上的獨(dú)立性;應(yīng)當(dāng)不斷完善內(nèi)部審計(jì)人員管理制度，確保內(nèi)部審計(jì)人員不得參與影響其獨(dú)立性的工作，從而保障人員的獨(dú)立性。國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)加快建立總審計(jì)師制度，在提高內(nèi)部審計(jì)地位和權(quán)威性的同時(shí)，提高政治站位，自覺(jué)做好與國(guó)家審計(jì)的工作對(duì)接。另一方面，要提高內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)能力。對(duì)屬于國(guó)家審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位要做好內(nèi)部審計(jì)人員的選拔和培訓(xùn)工作，應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部審計(jì)人員錄用標(biāo)準(zhǔn)并嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)選拔人才，從源頭提高內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)能力;應(yīng)當(dāng)開(kāi)展繼續(xù)教育并且定期考核學(xué)習(xí)成果，保障內(nèi)部審計(jì)人員在專業(yè)上持續(xù)發(fā)展;可以考慮與內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合舉辦交流分享會(huì)，為內(nèi)部審計(jì)人員之間、內(nèi)部審計(jì)人員與國(guó)家審計(jì)人員之間提供實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)交流的平臺(tái)，同時(shí)增強(qiáng)他們協(xié)同的意識(shí)。

（二）增強(qiáng)國(guó)家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督

如前所述，一些審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督工作不夠重視。鑒于此，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督工作對(duì)強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)、整合優(yōu)化審計(jì)資源、增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力的重要性。一是建立內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督工作長(zhǎng)效機(jī)制。國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)明確負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督工作的部門、人員以及職責(zé)，制定并完善內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督工作的制度及措施，將內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督工作納入年度工作計(jì)劃并由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)定期開(kāi)展考核;加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的監(jiān)督，堅(jiān)持以問(wèn)題為導(dǎo)向的原則，采取日常監(jiān)督、結(jié)合審計(jì)項(xiàng)目監(jiān)督、開(kāi)展專項(xiàng)檢查等方式。審計(jì)機(jī)關(guān)需要在一定范圍內(nèi)及時(shí)通報(bào)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督檢查的結(jié)果，督促并回訪后續(xù)整改情況;加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，可以借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)搭建實(shí)務(wù)交流平臺(tái)和業(yè)務(wù)培訓(xùn)平臺(tái)，采取業(yè)務(wù)培訓(xùn)、座談研討、以審代訓(xùn)和考核激勵(lì)等方式，推廣內(nèi)部審計(jì)工作中的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)人員提高政治站位，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)從事后監(jiān)督向事前監(jiān)督轉(zhuǎn)型，由監(jiān)督評(píng)價(jià)向服務(wù)建議轉(zhuǎn)變。二是建立內(nèi)部審計(jì)資料備案管理機(jī)制。對(duì)屬于國(guó)家審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位要定期將內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃、內(nèi)部審計(jì)工作總結(jié)、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告及審計(jì)整改情況等資料報(bào)送至同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案管理。審計(jì)機(jī)關(guān)可以考慮要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)將內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大違規(guī)問(wèn)題線索直接上傳到內(nèi)部審計(jì)資料備案庫(kù)，以避免單位管理層干預(yù)的情況。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重視對(duì)內(nèi)部審計(jì)備案資料的研究，可以借助大數(shù)據(jù)技術(shù)展開(kāi)深入分析，為制定國(guó)家審計(jì)工作計(jì)劃、內(nèi)部審計(jì)工作指引和各類督導(dǎo)清單，確定內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督頻次提供參考。三是建立內(nèi)部審計(jì)清單督導(dǎo)機(jī)制。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持分類分層指導(dǎo)原則，分行業(yè)分領(lǐng)域制訂內(nèi)部審計(jì)工作指引和各類督導(dǎo)清單，可以通過(guò)梳理歷年審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題并結(jié)合國(guó)家審計(jì)工作的重點(diǎn)來(lái)編制內(nèi)部審計(jì)督導(dǎo)清單。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計(jì)督導(dǎo)清單的內(nèi)容作為內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)進(jìn)行自我監(jiān)督。四是在必要時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以將內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督的部分工作以政府購(gòu)買服務(wù)的方式委托給內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)完成。例如，在內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)方面，審計(jì)機(jī)關(guān)可以將內(nèi)部審計(jì)工作指引和各類督導(dǎo)清單的編制工作、內(nèi)部審計(jì)優(yōu)秀成果的評(píng)選工作以及內(nèi)部審計(jì)人員的教育培訓(xùn)工作委托給內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)完成;在內(nèi)部審計(jì)工作監(jiān)督方面，審計(jì)機(jī)關(guān)可以將內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查工作和內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的完善工作委托給內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)完成，從而緩解國(guó)家審計(jì)資源不足的問(wèn)題。

（三）完善國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同制度

如前所述，當(dāng)前國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同制度正處于建立階段，審計(jì)協(xié)同的適用范圍和具體方式尚沒(méi)有明確。鑒于此，有必要完善國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同制度，確保審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在協(xié)同過(guò)程中做到有章可循、有據(jù)可依。一方面，應(yīng)當(dāng)積極制訂內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督實(shí)施辦法，使得指導(dǎo)監(jiān)督工作更加常態(tài)化、規(guī)范化，提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量，進(jìn)而推動(dòng)國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同。例如，在內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)方面，可以分行業(yè)分領(lǐng)域制定內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)年度指導(dǎo)意見(jiàn)及長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃，并且出臺(tái)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)指導(dǎo)的具體辦法;在內(nèi)部審計(jì)工作監(jiān)督方面，可以制訂內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量考核制度，并且建立內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。另一方面，應(yīng)當(dāng)積極制訂國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同實(shí)施細(xì)則，對(duì)審計(jì)協(xié)同的適用范圍、具體方式以及管理辦法做出詳細(xì)的規(guī)定，使得內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)清楚需要協(xié)調(diào)配合的范圍及深入程度，如完善《辦法》，使其適用于國(guó)家審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)力量的情況。此外，為確保審計(jì)協(xié)同制度得到有效實(shí)施，審計(jì)機(jī)關(guān)可以制定一定的獎(jiǎng)懲措施，對(duì)不配合國(guó)家審計(jì)工作的內(nèi)部審計(jì)人員追究責(zé)任。

（四）建立國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)聯(lián)動(dòng)機(jī)制

如前所述，鑒于國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)分隔化的局面導(dǎo)致在審計(jì)實(shí)踐中資源浪費(fèi)和重復(fù)審計(jì)問(wèn)題頻發(fā)，可以建立國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)聯(lián)動(dòng)機(jī)制。一是建立審計(jì)工作計(jì)劃統(tǒng)籌機(jī)制。審計(jì)工作計(jì)劃的雙向溝通能夠解決重復(fù)審計(jì)問(wèn)題。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在完成年度內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃編制后，應(yīng)當(dāng)在指定期限內(nèi)報(bào)送至同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案管理，并接受審計(jì)機(jī)關(guān)的統(tǒng)籌指導(dǎo)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃進(jìn)行優(yōu)化與調(diào)整，以實(shí)現(xiàn)二者審計(jì)工作重點(diǎn)的統(tǒng)一。審計(jì)機(jī)關(guān)在深入研究?jī)?nèi)部審計(jì)備案資料的基礎(chǔ)上，編制年度國(guó)家審計(jì)工作計(jì)劃，并提前通知被納入審計(jì)工作計(jì)劃的被審計(jì)單位，明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要配合的重點(diǎn)事項(xiàng)。二是建立審計(jì)資源整合機(jī)制。審計(jì)資源的有效整合能夠緩解審計(jì)全面覆蓋與審計(jì)資源不足之間的矛盾。審計(jì)機(jī)關(guān)可以采用與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)、讓內(nèi)部審計(jì)人員參與國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目的模式，以社會(huì)契約的形式來(lái)整合內(nèi)部審計(jì)力量。審計(jì)資源整合的具體方式主要取決于審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在內(nèi)部審計(jì)人員參與國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目的模式中，審計(jì)機(jī)關(guān)既可以直接抽調(diào)被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)人員，又可以從全國(guó)內(nèi)部審計(jì)專家?guī)熘刑暨x具備相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的骨干。在整合審計(jì)資源的同時(shí)，起到以審代訓(xùn)的作用。此外，應(yīng)當(dāng)以考核激勵(lì)的方式實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源整合的常態(tài)化和制度化。例如，可以考慮將內(nèi)部審計(jì)人員參與國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目作為優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)選及內(nèi)部審計(jì)人員年度考核的加分項(xiàng)。三是建立內(nèi)部審計(jì)成果綜合運(yùn)用機(jī)制。在審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃階段，審計(jì)機(jī)關(guān)可以將歷年內(nèi)部審計(jì)成果作為確定審計(jì)頻次和審計(jì)重點(diǎn)的參考依據(jù)。在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施階段，雖然內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)更了解被審計(jì)單位的情況，但是其自身的獨(dú)立性不高，審計(jì)機(jī)關(guān)是否利用內(nèi)部審計(jì)成果主要取決于對(duì)其可信度的評(píng)估，因此審計(jì)機(jī)關(guān)不能盲目利用。必要時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)成果開(kāi)展延伸審計(jì)。在審計(jì)報(bào)告出具階段，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)并整改到位的問(wèn)題不再進(jìn)行反映。四是建立信息技術(shù)保障機(jī)制。審計(jì)機(jī)關(guān)需要充分應(yīng)用“大智移云”等信息技術(shù)，探索建立審計(jì)資源共享平臺(tái)，加強(qiáng)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的溝通和交流，統(tǒng)籌實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)信息、人員、技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)等方面資源共享，推動(dòng)國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督整體效能。審計(jì)機(jī)關(guān)可以考慮探索大數(shù)據(jù)審計(jì)工作模式，以非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式為主，進(jìn)一步拓展審計(jì)監(jiān)督的廣度和深度。

四、國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同風(fēng)險(xiǎn)與風(fēng)險(xiǎn)防范措施

（一）審計(jì)協(xié)同風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同可以提高審計(jì)工作效率，拓寬審計(jì)監(jiān)督覆蓋范圍，但同時(shí)需要關(guān)注審計(jì)協(xié)同過(guò)程中的特定風(fēng)險(xiǎn)并做好風(fēng)險(xiǎn)防范措施。審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在信息資源、審計(jì)側(cè)重點(diǎn)和制度規(guī)定等方面存在的差異，會(huì)導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在協(xié)同過(guò)程中產(chǎn)生諸多風(fēng)險(xiǎn)。具體來(lái)講，審計(jì)協(xié)同決策階段的風(fēng)險(xiǎn)主要是信息不對(duì)稱引發(fā)決策失誤的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)機(jī)關(guān)在考慮是否與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)同、在多大程度上進(jìn)行協(xié)同以及采用何種模式進(jìn)行協(xié)同時(shí)，需要充分且準(zhǔn)確的信息來(lái)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、支撐決策。這些信息主要包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置情況、內(nèi)部審計(jì)人員配備情況、內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目開(kāi)展情況以及內(nèi)部控制運(yùn)行情況等，在審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間呈現(xiàn)出不對(duì)稱的特征。信息不對(duì)稱程度越高，審計(jì)機(jī)關(guān)決策不當(dāng)?shù)目赡苄跃驮酱?，?duì)審計(jì)質(zhì)量帶來(lái)不利影響的可能性就越大?？梢?jiàn)，審計(jì)協(xié)同決策階段的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)直接影響審計(jì)質(zhì)量和效率。審計(jì)協(xié)同實(shí)施階段的風(fēng)險(xiǎn)主要是對(duì)審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)能力的讓步、對(duì)審計(jì)工作的誤解和分歧。例如，審計(jì)機(jī)關(guān)直接抽調(diào)被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)人員參與審計(jì)項(xiàng)目，可以緩解國(guó)家審計(jì)資源不足的問(wèn)題，但由于對(duì)審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)能力的讓步，可能會(huì)給審計(jì)質(zhì)量帶來(lái)嚴(yán)重的不利影響;而審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)側(cè)重點(diǎn)和制度規(guī)定上存在的差異，也會(huì)使二者在審計(jì)協(xié)同過(guò)程中可能會(huì)產(chǎn)生誤解和分歧，從而影響對(duì)審計(jì)工作成果的運(yùn)用。

（二）風(fēng)險(xiǎn)防范措施

審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及應(yīng)對(duì)機(jī)制。在審計(jì)協(xié)同決策階段，審計(jì)機(jī)關(guān)需要搜集信息、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)并做出決策。信息采集的渠道主要有兩個(gè)：一是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)定期向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)報(bào)送的資料。二是審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查取得的資料。審計(jì)機(jī)關(guān)首先需要判斷從這兩個(gè)渠道獲取的信息是否可以相互印證，然后從內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性、專業(yè)能力和工作成果三個(gè)方面對(duì)審計(jì)協(xié)同風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)估。如果審計(jì)協(xié)同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，審計(jì)機(jī)關(guān)就可以與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)同，選擇與審計(jì)協(xié)同風(fēng)險(xiǎn)相匹配的審計(jì)協(xié)同方式，如直接利用內(nèi)部審計(jì)成果、根據(jù)內(nèi)部審計(jì)成果開(kāi)展延伸審計(jì)、直接抽調(diào)被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)人員、從內(nèi)部審計(jì)專家?guī)焯暨x具備相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的骨干、與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)等。通常來(lái)講，對(duì)于一級(jí)單位，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)力量和成果的運(yùn)用較少。在審計(jì)協(xié)同實(shí)施階段，審計(jì)機(jī)關(guān)需要根據(jù)審計(jì)協(xié)同的具體方式制定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。例如，在利用內(nèi)部審計(jì)成果的情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)需要執(zhí)行必要的復(fù)核程序，獲取充分的審計(jì)證據(jù)，以對(duì)內(nèi)部審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)做出判斷。如果存在內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的現(xiàn)象，審計(jì)機(jī)關(guān)還需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力做出評(píng)估。在內(nèi)部審計(jì)人員參審的情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過(guò)社會(huì)契約的形式對(duì)參審范圍和具體職責(zé)做出約定，對(duì)參審人員開(kāi)展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，檢查參審人員的工作成果，確保審計(jì)質(zhì)量不受影響;還可以通過(guò)引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)人員提高政治站位、樹(shù)立審計(jì)整體觀念來(lái)減少審計(jì)工作中可能發(fā)生的誤解和分歧。

（作者單位：西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，郵政編碼：710127，電子郵箱：k85651556@163.com）

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