大數(shù)據(jù)時(shí)代會計(jì)師事務(wù)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

張亞

信息技術(shù)的廣泛運(yùn)用導(dǎo)致社會經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的全面形成，這意味著大數(shù)據(jù)時(shí)代不可避免地到來了。各行各業(yè)在大數(shù)據(jù)時(shí)代下都伴隨著機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)，就審計(jì)行業(yè)而言，審計(jì)環(huán)境、審計(jì)客體、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等都將發(fā)生深刻的變化，這些變化給會計(jì)師事務(wù)所的工作帶來一定便利的同時(shí)也產(chǎn)生了一定的風(fēng)險(xiǎn)。本文主要研究分析大數(shù)據(jù)背景下，會計(jì)師事務(wù)所相比較傳統(tǒng)審計(jì)模式審計(jì)工作的主要變革，和會計(jì)師事務(wù)所在大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，面對的與傳統(tǒng)審計(jì)不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以及針對這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所需要采取的規(guī)避措施，旨在通過自己的研究分析能夠?yàn)榻档蜁?jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供一些參考。

隨著現(xiàn)代化信息技術(shù)的不斷發(fā)展，計(jì)算機(jī)、物聯(lián)網(wǎng)、傳感器得到廣泛應(yīng)用，數(shù)據(jù)生產(chǎn)方式由一種基于人、機(jī)的二元科學(xué)思維世界迅速轉(zhuǎn)化而發(fā)展成為一種基于人、機(jī)、物的三元科學(xué)思維世界。由于人、機(jī)、物的密切結(jié)合，導(dǎo)致數(shù)據(jù)呈現(xiàn)飛速增長，且越來越顯得復(fù)雜化，大數(shù)據(jù)由此而悄然的到來了。最早提起“大數(shù)據(jù)”的時(shí)間是在2011年，提出者是美國的一家非常著名的管理咨詢公司麥肯錫（McKinsey），其將大數(shù)據(jù)定義為對數(shù)據(jù)的采集（獲取）、儲存、分析、管理的能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)軟件而在這種能力下產(chǎn)生的大規(guī)模的數(shù)據(jù)。

會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)行業(yè)有著舉足輕重的地位，是社會經(jīng)濟(jì)活動是否合法合規(guī)的監(jiān)督者、企業(yè)管理者經(jīng)營管理活動業(yè)績好壞的評價(jià)者、股東權(quán)益的維護(hù)者等重要角色，在大數(shù)據(jù)背景下，會計(jì)師事務(wù)所要順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，不能墨守成規(guī)，固步自封，要在新的形勢下，重塑自身，迎接大數(shù)據(jù)時(shí)代到來所帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

一、大數(shù)據(jù)時(shí)代下會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作與傳統(tǒng)審計(jì)的區(qū)別

（一）審計(jì)證據(jù)取證重心發(fā)生變革

由圖 1可以看到，我國基本審計(jì)方法經(jīng)歷了三個(gè)階段，在三個(gè)階段獲取審計(jì)證據(jù)的方式雖有所不同，其實(shí)質(zhì)上還是以紙質(zhì)的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、會計(jì)制度等為核心，通過查看這些紙質(zhì)的材料來獲取審計(jì)證據(jù)。

在大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，各個(gè)單位產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，都將會以數(shù)據(jù)的形式留存下來，存儲在計(jì)算機(jī)等可讀的設(shè)備中。傳統(tǒng)的審計(jì)取證模式，在大數(shù)據(jù)背景下將會逐步被取代，轉(zhuǎn)而代之的是對被審計(jì)單位產(chǎn)生的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，從而獲取審計(jì)證據(jù)。

（二）具體審計(jì)工作流程發(fā)生變化

會計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行審計(jì)工作，如圖 2，一般將審計(jì)工作劃分為五個(gè)階段。但是在大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，并且伴隨著云計(jì)算技術(shù)的應(yīng)用，審計(jì)工作的重心轉(zhuǎn)移到對被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)分析上，所以在具體審計(jì)工作流程方面與傳統(tǒng)審計(jì)的方式有所不同。在計(jì)劃審計(jì)階段，大數(shù)據(jù)時(shí)代要求會計(jì)師事務(wù)所相關(guān)審計(jì)人員在制定具體的審計(jì)工作計(jì)劃時(shí)，要考慮到讓熟悉大數(shù)據(jù)審計(jì)并且對數(shù)據(jù)處理能力較強(qiáng)的人員加入。在應(yīng)對被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)階段，控制測試是必要的審計(jì)程序，但在大數(shù)據(jù)環(huán)境下與此不同的是，測試被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)是否安全可靠來代替內(nèi)部控制測試。

（三）將形成多種審計(jì)模式并存的局面

2017年德勤開發(fā)的“德勤財(cái)務(wù)機(jī)器人”的出現(xiàn)，意味著審計(jì)不再像過去傳統(tǒng)審計(jì)一樣，僅有審計(jì)工作人員參與工作，機(jī)器人也可以加入到審計(jì)工作中，并且相比較人力，機(jī)器人還有很多過人的優(yōu)勢。大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來，并沒有改變審計(jì)的本質(zhì)和目標(biāo)，仍然是對被審計(jì)單位信息的可信性進(jìn)行鑒定，增強(qiáng)信息使用者對信息的信賴度，但審計(jì)的工作模式將會發(fā)生變化，為了應(yīng)對產(chǎn)生的大量的電子數(shù)據(jù)，提高審計(jì)的效率和效果，會計(jì)師事務(wù)所必將積極引進(jìn)移動互聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈、人工智能等多種現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)。

（四）全樣本審計(jì)替代審計(jì)抽樣

傳統(tǒng)審計(jì)工作模式下，會計(jì)師事務(wù)所針對被審計(jì)單位產(chǎn)生的龐大的數(shù)據(jù)信息，采集取證、分析數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系主要是通過審計(jì)抽樣的方式，即從總體數(shù)據(jù)中抽取一定量的數(shù)據(jù)信息，進(jìn)行分析評價(jià)，然后來推測總體數(shù)據(jù)信息情況。只有當(dāng)從總體數(shù)據(jù)中抽取的部分信息能夠代表總量信息時(shí)，審計(jì)人員得出的結(jié)論才是合理的，因此審計(jì)抽樣相比較全樣本審計(jì)具有一定的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。大數(shù)據(jù)技術(shù)、云計(jì)算技術(shù)下，對數(shù)據(jù)的采集、存儲、分析較之傳統(tǒng)審計(jì)比較方便，并且可以對被審計(jì)單位產(chǎn)生的全部數(shù)據(jù)進(jìn)行審查，即實(shí)現(xiàn)了全樣本審計(jì)。在全樣本審計(jì)模式下，不但沒有降低審計(jì)工作的效率，反而審計(jì)工作效果突出，有效地降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、大數(shù)據(jù)背景下會計(jì)師事務(wù)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)分析風(fēng)險(xiǎn)

首先，大數(shù)據(jù)環(huán)境下，企業(yè)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息數(shù)量多且廣，給后續(xù)的數(shù)據(jù)傳輸和數(shù)據(jù)存儲帶來諸多不便，如何從龐大的信息量提取出有用的信息供審計(jì)人員使用，是會計(jì)師事務(wù)所面臨的重要問題。其次，審計(jì)工作人員需要的信息都是向被審計(jì)單位索要，如果被審計(jì)單位人員為欺騙信息使用者，故意修改、漏報(bào)、不報(bào)、粉飾數(shù)據(jù)后提供，則審計(jì)人員難以發(fā)現(xiàn)，顯而易見的結(jié)果是審計(jì)工作人員做了大量的數(shù)據(jù)分析處理等審計(jì)工作卻獲取的是錯(cuò)誤的審計(jì)證據(jù)，出具的是不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，采集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行有效的分析，也是會計(jì)事務(wù)所面臨的問題，否則，也會增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，對數(shù)據(jù)的分析絕不拘泥于傳統(tǒng)的excel、以及簡單的審計(jì)軟件，雖然新興的數(shù)據(jù)挖掘和網(wǎng)絡(luò)爬蟲等數(shù)據(jù)分析軟件對審計(jì)工作起到了一定的作用，但是從眾多的數(shù)據(jù)中分析有用的數(shù)據(jù)以及數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系也成為了會計(jì)師事務(wù)所面臨的問題。

（二）被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)存儲風(fēng)險(xiǎn)

即便是在大數(shù)據(jù)背景下，實(shí)時(shí)采集，分析數(shù)據(jù)也并不能成為現(xiàn)實(shí)，只能對于采集到的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行先存儲然后再進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，因此，在這種情況下又對會計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生了如何對數(shù)據(jù)進(jìn)行安全存儲的問題。大數(shù)據(jù)時(shí)代，計(jì)算機(jī)成為審計(jì)工作人員使用的主要設(shè)備，計(jì)算機(jī)出現(xiàn)了軟、硬件的問題，都有可能造成數(shù)據(jù)丟失的風(fēng)險(xiǎn)。另外，計(jì)算機(jī)病毒也是一大威脅，被病毒侵犯的計(jì)算機(jī)有可能造成數(shù)據(jù)丟失，嚴(yán)重時(shí)造成信息系統(tǒng)癱瘓。除此之外，還要防范黑客帶來的威脅，黑客可以對數(shù)據(jù)進(jìn)行篡改、毀滅，影響審計(jì)信息的安全。存儲的信息一般涉及到被審計(jì)單位內(nèi)部信息、商業(yè)秘密等，一旦被黑客獲取，就有可能導(dǎo)致重要信息泄露，給被審計(jì)單位正常經(jīng)營活動帶來巨大的威脅。所以，計(jì)算機(jī)軟、硬件存在問題、計(jì)算機(jī)病毒、黑客入侵，都有可能對數(shù)據(jù)的儲存帶來威脅，增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）制度審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加

審計(jì)具有監(jiān)督的職能，面對大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來，我國審計(jì)署在2016年的《“十三五”國家審計(jì)信息化發(fā)展指導(dǎo)意見》中有重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)大數(shù)據(jù)審計(jì)是未來的發(fā)展趨勢，相比較傳統(tǒng)審計(jì)有絕對的優(yōu)勢，并提倡審計(jì)單位能夠運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)開展相應(yīng)的審計(jì)工作。在之后的幾年里，地方政府機(jī)關(guān)也有相應(yīng)地出臺一些政策，對大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計(jì)工作僅僅進(jìn)行了一些指導(dǎo)。在大數(shù)據(jù)真正到來之前，審計(jì)工作所依賴的審計(jì)相關(guān)的制度，很少涉及到大數(shù)據(jù) 。可以看到，政府相關(guān)部門出臺的一些文件，要么對大數(shù)據(jù)審計(jì)給予一些指導(dǎo)性意見要么很少涉及大數(shù)據(jù)審計(jì)，所以，無論從國家法制層面，還是從具體的實(shí)際操作層面，都缺乏相應(yīng)的審計(jì)法律體系作為制度保障，沒有具體的審計(jì)規(guī)范，去指導(dǎo)具體的審計(jì)工作，就會出現(xiàn)亂用大數(shù)據(jù)審計(jì)的情況，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）缺乏大數(shù)據(jù)技術(shù)審計(jì)人才

大數(shù)據(jù)環(huán)境下，相比較傳統(tǒng)審計(jì)而言，需要對被審計(jì)單位的審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、儲存和分析，不僅需要具備一定的審計(jì)、會計(jì)相關(guān)專業(yè)知識，還要對數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)、信息系統(tǒng)、數(shù)據(jù)采集分析軟件等熟練操作，這樣才能對大量的信息進(jìn)行有效的分析處理，獲取恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，降級審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作人員大部分是財(cái)會出身，缺乏審計(jì)工作用到的計(jì)算機(jī)相關(guān)知識和軟件運(yùn)用能力。如果會計(jì)師事務(wù)所求助于外部機(jī)構(gòu)人員，一方面精通計(jì)算機(jī)和數(shù)據(jù)處理和分析的人員對審計(jì)相關(guān)的專業(yè)知識不一定熟知，另一方面被審計(jì)單位的信息有被泄露的風(fēng)險(xiǎn)，所以求助于外部會產(chǎn)生一定的成本和安全隱患，需要慎重考慮。

三、大數(shù)據(jù)環(huán)境下會計(jì)師事務(wù)所對面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所施行的應(yīng)對措施

（一）采用多種數(shù)據(jù)采集方法和豐富數(shù)據(jù)分析取證手段

會計(jì)師事務(wù)所在對被審計(jì)單位數(shù)據(jù)信息進(jìn)行采集的時(shí)候，應(yīng)結(jié)合被審計(jì)單位的類型采取不同的數(shù)據(jù)采集手段。對于產(chǎn)生的數(shù)據(jù)信息量相對較少且數(shù)據(jù)多為固定形式的企業(yè)，可以采用現(xiàn)場提取或通過云端加密傳輸?shù)姆绞?對于產(chǎn)生的數(shù)據(jù)信息量較大且較為復(fù)雜多變的企業(yè)，可以采用定期報(bào)送和遠(yuǎn)程云端加密輸送相結(jié)合的方式;對于較為重要的且保密級別較高的數(shù)據(jù)信息，采用專人負(fù)責(zé)進(jìn)行報(bào)送。

與審計(jì)相關(guān)的數(shù)據(jù)信息是由被審計(jì)單位提供的，來源于被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)，為防范被審計(jì)單位人員對與審計(jì)相關(guān)的重要信息進(jìn)行故意的粉飾，審計(jì)人員可以評估其信息系統(tǒng)的安全性，確認(rèn)是否可以信任此系統(tǒng)。

對采集到的與審計(jì)相關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，從中獲取審計(jì)所需的證據(jù)，是會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員在大數(shù)據(jù)審計(jì)下進(jìn)行審計(jì)工作的常規(guī)操作。在大數(shù)據(jù)時(shí)代環(huán)境下，數(shù)據(jù)多且涉及面廣，審計(jì)從業(yè)者大多是會計(jì)或?qū)徲?jì)專業(yè)畢業(yè)的，其特長并不是數(shù)據(jù)處理和數(shù)據(jù)分析，而是擅長自己專業(yè)內(nèi)的知識，會計(jì)師事務(wù)所必要時(shí)可以尋求專業(yè)的數(shù)據(jù)分析機(jī)構(gòu)進(jìn)行幫助，將數(shù)據(jù)進(jìn)行整理、匯總，然后交由具備豐富經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)從業(yè)人員運(yùn)用職業(yè)判斷來獲取審計(jì)所需要的證據(jù)。

（二）提高數(shù)據(jù)儲存的安全性

會計(jì)師事務(wù)所提高數(shù)據(jù)儲存的安全性，首先應(yīng)定期檢查常用于審計(jì)的計(jì)算機(jī)硬件設(shè)備，避免計(jì)算機(jī)使用過程中出現(xiàn)黑屏、死機(jī)、無法開機(jī)等情況，造成數(shù)據(jù)損壞、丟失問題。其次，一般被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)信息被采集之后，會計(jì)師事務(wù)所的人員會將其儲存在進(jìn)行審計(jì)工作所需的相關(guān)軟件中，由經(jīng)過授權(quán)的審計(jì)人員才可調(diào)配使用，審計(jì)軟件應(yīng)定期進(jìn)行更新升級、殺毒處理，避免被病毒入侵，毀損審計(jì)數(shù)據(jù)。再次，為防止黑客入侵，不在審計(jì)工作中點(diǎn)擊不明來歷的文件、網(wǎng)頁，不連接不知道出處的網(wǎng)絡(luò)，及時(shí)更新電腦操作系統(tǒng)的補(bǔ)丁，提高電腦系統(tǒng)的安全性。最后，為防止審計(jì)數(shù)據(jù)出現(xiàn)泄漏、毀損、丟失的風(fēng)險(xiǎn)，可以對不同重要程度的數(shù)據(jù)進(jìn)行分級管理，設(shè)置隔離區(qū)域、訪問權(quán)限，未經(jīng)授權(quán)，不得查看;在數(shù)據(jù)傳輸過程當(dāng)中，要進(jìn)行加密傳送，針對不同保密級別的數(shù)據(jù)設(shè)置不同程度的密碼，防止數(shù)據(jù)在傳輸過程中密碼被破譯導(dǎo)致信息泄露。

（三）強(qiáng)化頂層設(shè)計(jì)，加強(qiáng)制度保障

在當(dāng)前大數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下，審計(jì)工作主要依賴于在大數(shù)據(jù)時(shí)代環(huán)境下產(chǎn)生的審計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)，相比較傳統(tǒng)審計(jì)模式，審計(jì)程序有一定的改變，獲取審計(jì)證據(jù)的方式也不相同，然后我國的審計(jì)方面的法律法規(guī)卻未能與時(shí)俱進(jìn)，專業(yè)人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，卻沒有相應(yīng)的法律規(guī)范進(jìn)行指導(dǎo)。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，國家在鼓勵(lì)依靠大數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)的同時(shí)，也要借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，完善頂層設(shè)計(jì)，出臺相應(yīng)的法律規(guī)范、相關(guān)政策，構(gòu)建規(guī)范有序的大數(shù)據(jù)審計(jì)工作流程，使審計(jì)工作有法可依，降低大數(shù)據(jù)環(huán)境下面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，努力提高審計(jì)質(zhì)量。

（四）提升審計(jì)人員運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)能力

審計(jì)人員是會計(jì)師事務(wù)所的主力軍，審計(jì)人員的綜合素質(zhì)表現(xiàn)，反映了會計(jì)師事務(wù)所整體的能力。在大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，不管是會計(jì)師事務(wù)所，還是審計(jì)從業(yè)人員，只有具備過硬的行業(yè)要求本領(lǐng)，才能在激烈的競爭審計(jì)市場中鶴立雞群。任何一家會計(jì)師事務(wù)所要想獲得長久穩(wěn)定的發(fā)展，就要源源不斷地出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，這樣才能在審計(jì)行業(yè)收獲良好的信譽(yù)，提升會計(jì)師事務(wù)所的知名度。會計(jì)師事務(wù)所出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告歸功于其所內(nèi)較強(qiáng)綜合素質(zhì)的審計(jì)從業(yè)人員。提升審計(jì)人員綜合素質(zhì)在大數(shù)據(jù)背景下就是提升計(jì)算機(jī)使用能力及相關(guān)數(shù)據(jù)分析處理軟件的使用水平。會計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)對審計(jì)工作人員的計(jì)算機(jī)使用能力和與審計(jì)工作相關(guān)的數(shù)據(jù)處理分析能力進(jìn)行測評，將能力不同的人進(jìn)行有層次的分類，然后號召不同層次的人員進(jìn)行相互學(xué)習(xí)和有針對性地進(jìn)行定期培訓(xùn)。其次，在確定審計(jì)人員掌握大數(shù)據(jù)基本的理論知識和實(shí)操后，定期聘請大數(shù)據(jù)和審計(jì)交叉領(lǐng)域的專家，深入開展基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的專業(yè)化的審計(jì)技能培訓(xùn)，讓處理大數(shù)據(jù)技能和審計(jì)專業(yè)知識深入融合在一起，提高員工專業(yè)數(shù)據(jù)審計(jì)技能。

大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來，為會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的開展提供了新的方法和技術(shù)，在一定程度上提高了審計(jì)工作的效率和效果，為審計(jì)人員帶來了便利。但在享受由于大數(shù)據(jù)的出現(xiàn)讓繁瑣的審計(jì)工作變得方便同時(shí)，不得不承認(rèn)它存在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。大數(shù)據(jù)背景下，需要國家相關(guān)部門制定出符合大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計(jì)法規(guī)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)準(zhǔn)則;需要會計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用多種數(shù)據(jù)采集方法和豐富數(shù)據(jù)分析取證手段，從龐大的數(shù)據(jù)中得到的審計(jì)證據(jù)必須是充分且適當(dāng)?shù)?需要會計(jì)師事務(wù)所定期的對審計(jì)工作用到的計(jì)算機(jī)設(shè)備、審計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)，提高審計(jì)數(shù)據(jù)儲存的安全性;需要審計(jì)人員強(qiáng)化自身專業(yè)素質(zhì)，與時(shí)俱進(jìn)，提升大數(shù)據(jù)應(yīng)用及分析能力。會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)從業(yè)人員，在大數(shù)據(jù)時(shí)代下，及時(shí)發(fā)現(xiàn)自身不足，強(qiáng)化自身綜合素質(zhì)，才能在審計(jì)行業(yè)中具備較強(qiáng)的競爭力。