我國(guó)預(yù)算績(jī)效審計(jì)結(jié)果運(yùn)用現(xiàn)狀分析和對(duì)策研究
——基于全面預(yù)算績(jī)效管理背景

程 振

(南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、引言

經(jīng)過(guò)多年的修訂，新的?中華人民共和國(guó)預(yù)算法實(shí)施條例?自2020年10月1日起施行。新修訂的條例作為我國(guó)預(yù)算制度改革的一項(xiàng)里程碑，標(biāo)志著我國(guó)在建立規(guī)范、透明、科學(xué)的預(yù)算制度的道路上更進(jìn)了一步。在我國(guó)預(yù)算體系愈發(fā)龐大，預(yù)算金額日益增加的當(dāng)下，預(yù)算是否被科學(xué)分配到了最需要的地方，分配的資金是否達(dá)到了預(yù)期的目的，資金使用的效率如何這些問(wèn)題已經(jīng)成為預(yù)算管理所關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題，針對(duì)這些問(wèn)題，我國(guó)需要實(shí)施預(yù)算績(jī)效審計(jì)。

預(yù)算績(jī)效審計(jì)是預(yù)算績(jī)效管理體系中重要的外部監(jiān)督體系，因此對(duì)其的研究很有必要。而結(jié)果運(yùn)用對(duì)于審計(jì)來(lái)說(shuō)，是實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值的重要環(huán)節(jié)，尤其是對(duì)于績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)。相對(duì)于預(yù)算執(zhí)行中的合規(guī)性審計(jì)，預(yù)算績(jī)效審計(jì)的結(jié)果應(yīng)用更加復(fù)雜，涉及的部門更多，整改更加困難，這也導(dǎo)致了結(jié)果應(yīng)用環(huán)節(jié)在績(jī)效審計(jì)中重要性更甚，如果績(jī)效審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方面的問(wèn)題得不到解決，預(yù)算績(jī)效審計(jì)的效果將大打折扣。目前，從?“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃?開始提出“全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)”到“十三五”提出“進(jìn)一步加大績(jī)效審計(jì)力度，將問(wèn)效、問(wèn)績(jī)、問(wèn)責(zé)貫穿于審計(jì)工作”，審計(jì)署愈發(fā)注重績(jī)效審計(jì)的開展。相應(yīng)的，一些學(xué)者也投身于預(yù)算績(jī)效審計(jì)理論研究并取得了一定學(xué)術(shù)成果。但總的來(lái)說(shuō)，一方面，關(guān)于預(yù)算績(jī)效的結(jié)果運(yùn)用方面，大部分學(xué)者的研究都著眼于預(yù)算系統(tǒng)內(nèi)評(píng)價(jià)結(jié)果的運(yùn)用情況而不重視審計(jì)這類第三方績(jī)效評(píng)價(jià)的結(jié)果運(yùn)用；另一方面，國(guó)內(nèi)關(guān)于預(yù)算績(jī)效審計(jì)的研究成果涉及結(jié)果運(yùn)用部分的并不多。而本文擬基于委托代理理論分析審計(jì)這一主體在預(yù)算績(jī)效管理體系中的結(jié)果運(yùn)用問(wèn)題以及其背后的成因并從執(zhí)行角度對(duì)國(guó)家審計(jì)保障預(yù)算績(jī)效管理實(shí)現(xiàn)的路徑進(jìn)行探索，以期解決上述問(wèn)題。

二、理論依據(jù)

在前人的研究中，績(jī)效審計(jì)也被看作預(yù)算績(jī)效管理中重要的外部評(píng)價(jià)主體之一。我們不應(yīng)該將績(jī)效審計(jì)與預(yù)算績(jī)效管理割裂開來(lái)，預(yù)算績(jī)效審計(jì)的結(jié)果應(yīng)用應(yīng)當(dāng)是預(yù)算績(jī)效管理過(guò)程中的重要一部分。本部分就基于委托代理關(guān)系視角在理論上對(duì)預(yù)算績(jī)效審計(jì)問(wèn)題進(jìn)行了分析。

委托代理理論中存在著委托人和代理人兩種身份，委托人將自己的資產(chǎn)委托給代理人管理或者經(jīng)營(yíng)，然而由于信息的不對(duì)稱性和代理人的次優(yōu)問(wèn)題等，代理人可能會(huì)偏離委托人的意愿甚至為了自身的利益不惜犧牲委托人的利益。在這種關(guān)系中，委托人會(huì)選擇獨(dú)立的第三方去觀察代理人的行為，并且根據(jù)觀察的結(jié)果相應(yīng)地做出一些激勵(lì)和約束。

在國(guó)家預(yù)算體系中，基于我國(guó)的政治體制，人民是最終極的委托人，審計(jì)機(jī)關(guān)接受委托人的委托，終極目標(biāo)是抑制我國(guó)預(yù)算資金使用中出現(xiàn)的代理問(wèn)題或次優(yōu)問(wèn)題，提高預(yù)算支出的有效性和科學(xué)性，為實(shí)現(xiàn)推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的總目標(biāo)助力；直接目標(biāo)就是發(fā)現(xiàn)我國(guó)預(yù)算資金使用中出現(xiàn)的代理問(wèn)題或次優(yōu)問(wèn)題。事實(shí)上，終極目標(biāo)才是績(jī)效審計(jì)的價(jià)值所在，完善績(jī)效審計(jì)的結(jié)果運(yùn)用機(jī)制是審計(jì)能否實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)的關(guān)鍵所在，因此，直接目標(biāo)的設(shè)置需要基于終極目標(biāo)，否則審計(jì)就是對(duì)資源的浪費(fèi)。而目前我國(guó)預(yù)算績(jī)效管理的環(huán)境下，績(jī)效審計(jì)作為重要的外部績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，卻存在著結(jié)果運(yùn)用不足的問(wèn)題，這嚴(yán)重割裂了直接目標(biāo)和終極目標(biāo)之間的關(guān)系，使得審計(jì)的作用大打折扣。

三、預(yù)算績(jī)效審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的內(nèi)容

在預(yù)算績(jī)效審計(jì)實(shí)施階段結(jié)束后，項(xiàng)目就進(jìn)入了審計(jì)結(jié)束階段，而決定了預(yù)算績(jī)效審計(jì)能否實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)的最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)之一——審計(jì)結(jié)果運(yùn)用就發(fā)生在此環(huán)節(jié)中。

從主體應(yīng)用的角度上，審計(jì)結(jié)果應(yīng)用內(nèi)容可以分為直接應(yīng)用和間接應(yīng)用部分。預(yù)算績(jī)效審計(jì)的直接運(yùn)用部分主要包括預(yù)算績(jī)效審計(jì)報(bào)告、審計(jì)工作報(bào)告、審計(jì)處理處罰決定等，其中審計(jì)報(bào)告是最詳細(xì)的，包含對(duì)預(yù)算的使用績(jī)效情況審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題、問(wèn)題的責(zé)任認(rèn)定、績(jī)效總體評(píng)價(jià)以及審計(jì)建議等。審計(jì)工作報(bào)告則一般來(lái)說(shuō)更加宏觀和凝練，主要是向政府領(lǐng)導(dǎo)、人大報(bào)告審計(jì)階段性的對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行情況以及重點(diǎn)的民生、政策落實(shí)項(xiàng)目的績(jī)效情況跟蹤結(jié)果。審計(jì)處理處罰決定等則是審計(jì)機(jī)關(guān)依法直接對(duì)違法違紀(jì)行為追責(zé)并進(jìn)行處罰決定。

間接應(yīng)用部分的預(yù)算績(jī)效審計(jì)的審計(jì)結(jié)果主要包括審計(jì)移送處理書、審計(jì)建議書、審計(jì)要情要目等。審計(jì)移送處理書是將在審計(jì)發(fā)現(xiàn)的審計(jì)沒(méi)有處理處罰權(quán)的違法違紀(jì)行為或者審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的但以審計(jì)的權(quán)力和能力無(wú)法進(jìn)一步查實(shí)的線索移送給紀(jì)檢監(jiān)察或者司法部門，以及預(yù)算績(jī)效審計(jì)中可能涉及的財(cái)政違法行為移送財(cái)政部等(取消會(huì)計(jì)師資格、取消采購(gòu)代理資格)。審計(jì)建議書則是對(duì)于被審計(jì)單位提供整改的建議等。審計(jì)要情要目則更為宏觀，根據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的普遍重要問(wèn)題反映出的政策執(zhí)行過(guò)程中的缺陷以及政策本身可能存在的一些問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行反映并站在體制機(jī)制的角度上提出優(yōu)化建議。如圖1所示。

圖1 審計(jì)結(jié)果運(yùn)用內(nèi)容

四、預(yù)算績(jī)效審計(jì)結(jié)果運(yùn)用中出現(xiàn)的問(wèn)題

(一)預(yù)算績(jī)效審計(jì)結(jié)果對(duì)預(yù)算分配影響弱

一般來(lái)說(shuō)，完整的預(yù)算績(jī)效管理應(yīng)當(dāng)包括以下環(huán)節(jié):第一是預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定。預(yù)算目標(biāo)應(yīng)當(dāng)在年初申請(qǐng)預(yù)算時(shí)，首先預(yù)算部門對(duì)于本年度使用預(yù)算預(yù)計(jì)達(dá)成的產(chǎn)出、效果以及期望達(dá)到的社會(huì)滿意度等進(jìn)行填報(bào)并由財(cái)政廳進(jìn)行審核；第二是實(shí)施環(huán)節(jié)，在這期間可以進(jìn)行事中評(píng)價(jià)；第三是績(jī)效評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，由績(jī)效評(píng)價(jià)主體收集相關(guān)資料進(jìn)行分析，得出績(jī)效評(píng)價(jià)的結(jié)論；第四是結(jié)果運(yùn)用環(huán)節(jié)，包括績(jī)效問(wèn)責(zé)和整改等。這些環(huán)節(jié)的循環(huán)構(gòu)成了完整的預(yù)算績(jī)效管理系統(tǒng)，而績(jī)效審計(jì)主要是作為第三方的獨(dú)立績(jī)效評(píng)價(jià)主體參與其中。但由于在現(xiàn)行制度下的預(yù)算分配環(huán)節(jié)中，財(cái)政部占絕對(duì)的主導(dǎo)地位，審計(jì)一般只能通過(guò)影響人大對(duì)于預(yù)算的審批來(lái)間接參與預(yù)算分配，導(dǎo)致績(jī)效審計(jì)結(jié)果對(duì)預(yù)算分配影響力十分有限，影響了其終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(二)績(jī)效審計(jì)結(jié)果問(wèn)責(zé)難

目前績(jī)效審計(jì)問(wèn)責(zé)實(shí)務(wù)遇到的另一個(gè)問(wèn)題是績(jī)效審計(jì)的結(jié)果問(wèn)責(zé)難，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:首先，在法律層面上目前我國(guó)尚未發(fā)布全國(guó)統(tǒng)一的績(jī)效審計(jì)的結(jié)果評(píng)價(jià)運(yùn)用法和問(wèn)責(zé)法，僅僅在新發(fā)布的全面實(shí)施預(yù)算管理的意見(jiàn)中要求將預(yù)算結(jié)果與預(yù)算資金分配結(jié)合。各地政府雖然出臺(tái)了一些相關(guān)暫行/試行辦法，例如北京出臺(tái)的?北京市級(jí)財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果運(yùn)用暫行辦法?，但其法律位階低、適用范圍小，導(dǎo)致了預(yù)算信息的不統(tǒng)一、不規(guī)范，在信息質(zhì)量的層面上就不能滿足后續(xù)問(wèn)責(zé)的需求。其次，目前，在績(jī)效審計(jì)中即使發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位或個(gè)人不作為、懶政導(dǎo)致公共資金的使用投入產(chǎn)出比低、效率差、達(dá)不到預(yù)期績(jī)效，但是只要被審計(jì)單位或者個(gè)人未導(dǎo)致重大過(guò)失或者不存在故意亂用公共資源等行為，便很難追究其責(zé)任，這會(huì)導(dǎo)致對(duì)于績(jī)效的量化考核失去意義，也無(wú)法實(shí)現(xiàn)績(jī)效改進(jìn)的目標(biāo)。

五、預(yù)算績(jī)效審計(jì)結(jié)果運(yùn)用問(wèn)題成因分析

(一)績(jī)效審計(jì)與財(cái)政部自評(píng)存在職能重合

預(yù)算績(jī)效管理的核心應(yīng)當(dāng)是將“預(yù)算分配”和“績(jī)效信息”放在同一張桌子上，涉及的是借由績(jī)效信息的鑒證，通過(guò)決策調(diào)控預(yù)算來(lái)提高政府資金使用效率，推動(dòng)多種政府部門的權(quán)力關(guān)系調(diào)整、服務(wù)職能改革。因此預(yù)算績(jī)效管理的基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是擁有足以被運(yùn)用于責(zé)任領(lǐng)域的宏觀的、準(zhǔn)確的績(jī)效信息并將其引入預(yù)算分配。然而在現(xiàn)行的預(yù)算分配制度之下，預(yù)算分配環(huán)節(jié)主要是由財(cái)政部門作為主導(dǎo)進(jìn)行的，其在績(jī)效管理方面的地位遠(yuǎn)高于審計(jì)部門?？?jī)效審計(jì)一般只能通過(guò)影響人大對(duì)其預(yù)算分配的審批來(lái)將績(jī)效審計(jì)結(jié)果應(yīng)用于預(yù)算分配，但其影響力度相當(dāng)有限。以單一財(cái)政部門的能力和其收集的績(jī)效信息來(lái)進(jìn)行預(yù)算分配，很容易因信息失真等原因?qū)е缕淇?jī)效管理達(dá)不到預(yù)期效果，而在績(jī)效審計(jì)和預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)客觀上存在重合的前提下，在雙方意見(jiàn)不一致時(shí)財(cái)政部門未必會(huì)采納審計(jì)部門的意見(jiàn)，存在著對(duì)績(jī)效審計(jì)所出具的報(bào)告等認(rèn)同度不高的情況，這一點(diǎn)對(duì)于預(yù)算績(jī)效管理影響尤為顯著。

(二)績(jī)效審計(jì)和財(cái)政部績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在差異

績(jī)效審計(jì)的指標(biāo)設(shè)計(jì)一直是理論和實(shí)踐中的難題，在實(shí)踐中的做法一般就是立足官方標(biāo)準(zhǔn)，但標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則有可能是落后于現(xiàn)實(shí)的，且僅僅以上一級(jí)代理人制定的標(biāo)準(zhǔn)去要求下一層級(jí)的代理人，也可能導(dǎo)致會(huì)和最終的委托人的利益以及其他反映最終委托人對(duì)于代理人要求的多元主體的要求出現(xiàn)偏離。事實(shí)上，績(jī)效這一概念來(lái)源于經(jīng)濟(jì)學(xué)中“出色的管理”這一概念，績(jī)效的評(píng)估和審計(jì)是建立在事實(shí)與規(guī)范的比較之上。由于績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)的多樣性、對(duì)象的復(fù)雜性，目前我國(guó)還沒(méi)有制定統(tǒng)一的、系統(tǒng)化的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，缺乏統(tǒng)一、科學(xué)的指標(biāo)可能導(dǎo)致針對(duì)同一項(xiàng)目的審計(jì)的工作結(jié)果出現(xiàn)差異，這可能會(huì)削弱審計(jì)人員的自主性以及被審計(jì)單位和財(cái)政部門等對(duì)審計(jì)的信任度，最終削弱審計(jì)的效果。不僅如此，對(duì)于同一項(xiàng)目的績(jī)效，審計(jì)人員和財(cái)務(wù)部門人員采納不同的評(píng)價(jià)衡量標(biāo)準(zhǔn)，相同的問(wèn)題得出的結(jié)論以及整改意見(jiàn)存在差異等情況會(huì)影響績(jī)效審計(jì)的結(jié)果運(yùn)用。一方面，這種意見(jiàn)的不一致可能會(huì)導(dǎo)致被審計(jì)單位認(rèn)為審計(jì)人員“不近人情”，不能結(jié)合實(shí)際情況來(lái)考慮責(zé)任主體，影響到績(jī)效審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用；另一方面，由于標(biāo)準(zhǔn)不一致，財(cái)務(wù)人員在預(yù)算績(jī)效管理的分配和評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)中也會(huì)難以結(jié)合績(jī)效審計(jì)結(jié)果。

(三)審計(jì)報(bào)告運(yùn)用的可行度低

目前審計(jì)單位的績(jī)效報(bào)告模式存在很多問(wèn)題導(dǎo)致了其運(yùn)用的可行度低，第一項(xiàng)就是審計(jì)報(bào)告的時(shí)效性不高。在績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)中，績(jī)效審計(jì)往往是以事后審計(jì)的形式進(jìn)行的，在本年度資金預(yù)算已經(jīng)批復(fù)、使用的情況下才出具審計(jì)報(bào)告對(duì)上年度資金使用過(guò)程中出現(xiàn)的不足提出要求整改，這導(dǎo)致對(duì)于預(yù)算以及資金的審核整改容易流于形式。當(dāng)前我國(guó)績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)問(wèn)題就是項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)結(jié)果往往要在1年之后甚至有些要在2年之后才進(jìn)行發(fā)布，而往往這個(gè)時(shí)候，同一類型的下一項(xiàng)目可能已經(jīng)開展了甚至快要完結(jié)了。這種時(shí)候公布的績(jī)效審計(jì)，一來(lái)是錯(cuò)過(guò)了合適的時(shí)間，審計(jì)結(jié)果并未被應(yīng)用于預(yù)算的審批和分配，時(shí)效性低可能會(huì)導(dǎo)致一些低績(jī)效的問(wèn)題不能及時(shí)解決而造成國(guó)家財(cái)政預(yù)算資金不必要的損失；二來(lái)是應(yīng)用價(jià)值下降。目前我國(guó)正處在加快轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，塑造發(fā)展新格局的新經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)下，要求促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)換，更加注重經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的科技含量和民生福祉等。在這種情況下績(jī)效審計(jì)結(jié)果的這種時(shí)滯會(huì)使得績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)用不及時(shí)，“遲到的”績(jī)效審計(jì)結(jié)果因?yàn)轫?xiàng)目本身政策的變動(dòng)，新的規(guī)劃和指導(dǎo)意見(jiàn)的頒布等失去了現(xiàn)實(shí)的參考價(jià)值。

另一項(xiàng)可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告可行度低的問(wèn)題則是審計(jì)的報(bào)告?zhèn)鬟f范圍窄?？?jī)效的審計(jì)報(bào)告只在審計(jì)機(jī)關(guān)、被審計(jì)單位、政府領(lǐng)導(dǎo)之間傳遞，并沒(méi)有傳遞給財(cái)政部門和組織部門，績(jī)效審計(jì)也就止于對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部自評(píng)而沒(méi)有發(fā)揮其擁有很高的可靠性以及免于調(diào)查和報(bào)告約束的自由的特點(diǎn)，沒(méi)有將其和該單位或者項(xiàng)目的績(jī)效結(jié)果和第二年的預(yù)算績(jī)效分配掛鉤，第二年同樣的問(wèn)題還可能發(fā)生。

(四)缺少績(jī)效問(wèn)責(zé)制度

從西方國(guó)家的審計(jì)發(fā)展情況我們不難看出，問(wèn)責(zé)是審計(jì)的一項(xiàng)重要職能。經(jīng)過(guò)了數(shù)十年的發(fā)展，績(jī)效審計(jì)已經(jīng)發(fā)展為美國(guó)審計(jì)的最主要內(nèi)容，在整個(gè)審計(jì)工作量中的占比已經(jīng)超過(guò)了85%。在2004年，美國(guó)審計(jì)署就正式更名為“政府責(zé)任辦公室”，審計(jì)問(wèn)責(zé)是在績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，強(qiáng)調(diào)對(duì)于審計(jì)成果的應(yīng)用并形成一種監(jiān)督形式?？?jī)效審計(jì)的價(jià)值通過(guò)問(wèn)責(zé)得以實(shí)現(xiàn)，完善的問(wèn)責(zé)機(jī)制則能提高被審計(jì)單位改善績(jī)效的意識(shí)，從而促進(jìn)績(jī)效審計(jì)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，可以說(shuō)，績(jī)效審計(jì)的發(fā)展離不開制度化的績(jī)效問(wèn)責(zé)?，F(xiàn)實(shí)則是我國(guó)績(jī)效審計(jì)問(wèn)責(zé)制度缺乏，雖然也存在著一些關(guān)于績(jī)效方面的行政問(wèn)責(zé)，但這類問(wèn)責(zé)一般是作為行政失當(dāng)行為的附屬進(jìn)行的。目前我國(guó)的審計(jì)中涉及的問(wèn)責(zé)機(jī)制更多的還是以傳統(tǒng)的“失職”問(wèn)責(zé)為主。這種“救火”式的問(wèn)責(zé)，一來(lái)是片面地集中于事后處理問(wèn)題，已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)目前我國(guó)新提出的審計(jì)全覆蓋的理念，忽視了日常管理中績(jī)效問(wèn)責(zé)的作用，重視政績(jī)卻忽視了全過(guò)程績(jī)效問(wèn)責(zé)這種防患于未然的理念；二來(lái)是失職問(wèn)責(zé)為主會(huì)一定程度上容易滋生懶政行為，這種但求無(wú)過(guò)的行為會(huì)導(dǎo)致政府人員忽視責(zé)任，不想方設(shè)法提高績(jī)效、提升工作成效，而是逃避其績(jī)效職責(zé)，一些有心改革的實(shí)干派也可能因?yàn)楸匾脑囧e(cuò)可能導(dǎo)致的問(wèn)責(zé)而放棄創(chuàng)新服務(wù)的想法，這樣反而降低了政府整體的績(jī)效。

六、提升預(yù)算績(jī)效審計(jì)結(jié)果運(yùn)用水平的對(duì)策

(一)將績(jī)效審計(jì)結(jié)果切實(shí)應(yīng)用于預(yù)算編制

有一派西方學(xué)者在對(duì)績(jī)效管理進(jìn)行研究時(shí)會(huì)根據(jù)其是否涉及績(jī)效信息在預(yù)算分配中的應(yīng)用將其區(qū)分為新、舊績(jī)效管理。Curristine等認(rèn)為新績(jī)效預(yù)算與傳統(tǒng)績(jī)效預(yù)算之間的區(qū)別在于新預(yù)算績(jī)效中，一個(gè)單位的績(jī)效信息與其能夠獲得預(yù)算具有直接的聯(lián)系，而舊的績(jī)效管理則做不到這一點(diǎn)。這一派學(xué)者認(rèn)為，舊績(jī)效管理毫無(wú)疑問(wèn)不論從實(shí)際作用還是理論上都沒(méi)有達(dá)到現(xiàn)代績(jī)效管理的要求。

我國(guó)2020年10月起實(shí)施的?中華人民共和國(guó)預(yù)算法實(shí)施條例?(以下簡(jiǎn)稱?預(yù)算法實(shí)施條例?)明確強(qiáng)調(diào)了要對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)的結(jié)果運(yùn)用更加重視，對(duì)于預(yù)算資金的績(jī)效管理不到位的，在評(píng)估產(chǎn)生的績(jī)效結(jié)果與其應(yīng)當(dāng)達(dá)到的績(jī)效目標(biāo)期望差距大的預(yù)算，要進(jìn)行調(diào)整，績(jī)效結(jié)果要作為調(diào)整低效率預(yù)算的工具。在這種背景下，為了增加預(yù)算績(jī)效信息的結(jié)果運(yùn)用，為了能夠更好地將績(jī)效審計(jì)的結(jié)果和績(jī)效分配掛鉤，績(jī)效審計(jì)需要更好地與財(cái)政部門進(jìn)行溝通，需要績(jī)效審計(jì)結(jié)果在財(cái)政部門進(jìn)行預(yù)算目標(biāo)和計(jì)劃編制的時(shí)候能成為一項(xiàng)重要的依據(jù)。

改變這種對(duì)績(jī)效審計(jì)結(jié)果應(yīng)用不足的情況可以從多個(gè)方面進(jìn)行，在我國(guó)現(xiàn)有預(yù)算績(jī)效管理的框架之下，績(jī)效審計(jì)可以考慮和財(cái)政部門在共同的績(jī)效評(píng)價(jià)任務(wù)上試點(diǎn)嘗試進(jìn)行聯(lián)合的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)。關(guān)于這一點(diǎn)，鄭石橋教授就提出過(guò)這樣的觀點(diǎn)，認(rèn)為對(duì)于所有有績(jī)效存在的單位和項(xiàng)目實(shí)施績(jī)效審計(jì)既在可行性方面存在問(wèn)題，又不符合成本效益原則，可以將績(jī)效評(píng)估和績(jī)效審計(jì)結(jié)合或是外包一些績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)。而在聯(lián)合的績(jī)效評(píng)價(jià)中，這樣的好處在于根據(jù)顧客參與理論，財(cái)政部門和績(jī)效審計(jì)的聯(lián)合評(píng)價(jià)可以提高財(cái)政部門對(duì)于績(jī)效審計(jì)的認(rèn)知，在感知績(jī)效人員的專業(yè)性以及在評(píng)價(jià)的過(guò)程中和績(jī)效審計(jì)部門的直接交流，可以減輕財(cái)政部門對(duì)于績(jī)效審計(jì)第三方財(cái)政評(píng)價(jià)的不認(rèn)可感以及可能的對(duì)立感，從而提高對(duì)于績(jī)效審計(jì)報(bào)告這一“產(chǎn)品”的滿意度，最終達(dá)到想要達(dá)成的更加充分的結(jié)果運(yùn)用這一目的。另一方面，績(jī)效審計(jì)部門也可以獲取“顧客”對(duì)產(chǎn)品的意見(jiàn)，如可能存在的專業(yè)術(shù)語(yǔ)過(guò)多等，進(jìn)行“定制”來(lái)及時(shí)優(yōu)化，更方便財(cái)政部門的使用，也可以同樣達(dá)到加深結(jié)果運(yùn)用程度這一結(jié)果。

(二)設(shè)計(jì)更合理的績(jī)效指標(biāo)

?預(yù)算法實(shí)施條例?第二十一條規(guī)定進(jìn)一步明確了“預(yù)算績(jī)效評(píng)級(jí)，是根據(jù)設(shè)定的績(jī)效目標(biāo)，依據(jù)規(guī)范的程序?qū)︻A(yù)算資金的系統(tǒng)和客觀的評(píng)價(jià)”，但實(shí)務(wù)上關(guān)于績(jī)效評(píng)價(jià)具體的操作細(xì)則規(guī)定比較少。目前審計(jì)部門制定的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要包括預(yù)算執(zhí)行過(guò)程類和效果類以及預(yù)算管理類指標(biāo)等等，主要還是在“3E”指標(biāo)的基礎(chǔ)上，以“投入－管理－產(chǎn)出”的系統(tǒng)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行設(shè)計(jì)，而財(cái)務(wù)部門設(shè)立的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系框架是按照“決策－過(guò)程－產(chǎn)出－效益”進(jìn)行設(shè)計(jì)的?？?jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程中，如果各項(xiàng)指標(biāo)不一致，可能會(huì)導(dǎo)致對(duì)于同一個(gè)項(xiàng)目或者說(shuō)部門的績(jī)效有不一致的評(píng)價(jià)結(jié)果，這樣會(huì)損傷對(duì)于審計(jì)部門專業(yè)性的認(rèn)可以及后續(xù)的結(jié)果運(yùn)用；再者，預(yù)算績(jī)效審計(jì)目前的系統(tǒng)模型本就是不完善的，評(píng)價(jià)績(jī)效不僅僅需要考慮產(chǎn)出，更應(yīng)該綜合考慮其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境效益等。產(chǎn)出指標(biāo)主要關(guān)注的是機(jī)構(gòu)本身的運(yùn)行情況，并不能直觀反映預(yù)算資金的效果，產(chǎn)出高并不必然意味著目標(biāo)的完成情況好?？?jī)效審計(jì)是以結(jié)果為導(dǎo)向的，預(yù)算績(jī)效審計(jì)的指標(biāo)設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注效益而不是強(qiáng)調(diào)產(chǎn)出。

因此，績(jī)效審計(jì)部門有必要進(jìn)行改革。事實(shí)上，對(duì)于績(jī)效的評(píng)價(jià)不應(yīng)該局限于單純的“3E”或者“5E”，應(yīng)當(dāng)樹立一種大政府績(jī)效審計(jì)觀，而政府審計(jì)的政治風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)人員的專業(yè)度等都要求政府績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)更多地以既有的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)。在這樣的思想之下，績(jī)效審計(jì)應(yīng)當(dāng)以財(cái)務(wù)部門制定的績(jī)效評(píng)價(jià)框架為基礎(chǔ)，重視效益而不是注重產(chǎn)出，在績(jī)效審計(jì)人員專業(yè)不熟悉的領(lǐng)域，還要通過(guò)外聘的專家制度，同時(shí)要考慮到市場(chǎng)、社會(huì)各個(gè)角度來(lái)選取合適的指標(biāo)建立一種綜合的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

(三)提升審計(jì)報(bào)告運(yùn)用的可行性

審計(jì)報(bào)告的時(shí)效性不高的一個(gè)原因就是我國(guó)存在著審計(jì)資源與需求不匹配的問(wèn)題，對(duì)于績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)更是如此。為了解決這個(gè)問(wèn)題，切實(shí)可行的一個(gè)辦法就是提高績(jī)效審計(jì)的效率。因?yàn)閺谋举|(zhì)上來(lái)說(shuō)，作為一項(xiàng)評(píng)估活動(dòng)，績(jī)效審計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮成本效益原則，如果進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的成本和實(shí)施其能給帶來(lái)的財(cái)政資金的效益不匹配，那么可以說(shuō)績(jī)效審計(jì)就是失敗的。根據(jù)我國(guó)審計(jì)署公布的數(shù)據(jù)和國(guó)外審計(jì)機(jī)關(guān)同期公布的數(shù)據(jù)，我國(guó)績(jī)效審計(jì)的投入產(chǎn)出比遠(yuǎn)低于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，雖然存在著計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不一等客觀因素，但仍然可以表明我國(guó)績(jī)效審計(jì)有很大的空間提高效率，并且也必須要提高效率。尤其是在2020年爆發(fā)的新冠疫情導(dǎo)致了財(cái)政資金的收支缺口擴(kuò)大、財(cái)政壓力增大、2021年審計(jì)部門的預(yù)算被壓縮的當(dāng)下，審計(jì)必須主動(dòng)作為。而考慮到績(jī)效審計(jì)和預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)在職能上客觀上存在重合的前提，審計(jì)部門在預(yù)算績(jī)效審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與財(cái)政部門之間的協(xié)同，這樣可以利用績(jī)效評(píng)價(jià)收集到的證據(jù)以及財(cái)政部門對(duì)自己所管轄的財(cái)政資金使用情況的自評(píng)提高審計(jì)的效率。雖然說(shuō)利用自評(píng)和績(jī)效評(píng)價(jià)的取證可能會(huì)降低他人對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性的信任，但如果是刻意為了保持高獨(dú)立性，不愿其他部門包括財(cái)政部門參與到績(jī)效審計(jì)中，則是對(duì)審計(jì)獨(dú)立性理解上的偏頗。獨(dú)立性不是不與其他部門合作，而是要保持客觀公正性。同時(shí)財(cái)政部門進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)也是為了提升其自身對(duì)于財(cái)政資金利用的管理和效果，和績(jī)效審計(jì)并不沖突，只要審計(jì)機(jī)關(guān)在這個(gè)過(guò)程中保持了客觀公正，就是保持了獨(dú)立性。在我國(guó)財(cái)政部門預(yù)算績(jī)效管理各項(xiàng)制度還不成熟的當(dāng)下，其自我評(píng)價(jià)制度并不完善，自我評(píng)價(jià)報(bào)告的質(zhì)量仍有待提高。這樣的情況下，可以考慮將不同重要程度、風(fēng)險(xiǎn)程度、測(cè)量難度的績(jī)效評(píng)價(jià)任務(wù)進(jìn)行分配，對(duì)于重點(diǎn)項(xiàng)目，按照預(yù)算使用單位自評(píng)、財(cái)政部門綜合評(píng)價(jià)、再由績(jī)效審計(jì)部門在其基礎(chǔ)之上進(jìn)行審計(jì)的程序。而對(duì)于常規(guī)型和涉及預(yù)算資金比較少的項(xiàng)目，可以結(jié)合各自的情況主要由財(cái)政部門進(jìn)行評(píng)價(jià)，績(jī)效審計(jì)部門負(fù)責(zé)制定績(jī)效評(píng)價(jià)的原則、方法或者對(duì)于績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程進(jìn)行抽樣審計(jì)等。這樣的好處在于績(jī)效審計(jì)既可以從一些與績(jī)效提升方面上來(lái)說(shuō)意義并不是很大的項(xiàng)目中解放出來(lái)，集中審計(jì)資源來(lái)更好地完成重點(diǎn)項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)，又可以對(duì)常規(guī)型和涉及預(yù)算資金比較少的項(xiàng)目保持控制，可以提高審計(jì)效率，緩解繁重的審計(jì)任務(wù)帶來(lái)的壓力。

提高績(jī)效審計(jì)可用性的另一點(diǎn)在于規(guī)范審計(jì)報(bào)告制度?，F(xiàn)有審計(jì)法關(guān)于審計(jì)結(jié)果的公告的規(guī)定表述是“可以向政府有關(guān)部門或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果”，相對(duì)于西方各國(guó)審計(jì)報(bào)告結(jié)果高度公開的原則顯得含糊不清，我國(guó)績(jī)效結(jié)果公開的制度并不完善。應(yīng)當(dāng)在政府信息公開條例以及相關(guān)的法律法規(guī)中明確在不涉密的情況下，績(jī)效審計(jì)需要公告的內(nèi)容以及需要通報(bào)的部門。對(duì)于涉及明顯違法的個(gè)人或單位，應(yīng)當(dāng)和本級(jí)紀(jì)委做好移送工作；對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的要情應(yīng)當(dāng)整理好向上級(jí)審計(jì)部門和本級(jí)政府報(bào)告；對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的普遍的現(xiàn)行體制機(jī)制或者現(xiàn)行規(guī)章不銜接或者執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題等，應(yīng)當(dāng)以要目的形式逐層上報(bào)，必要的時(shí)候由審計(jì)署向國(guó)務(wù)院及各部門報(bào)告，并寫入每年向人大做的審計(jì)工作報(bào)告。

(四)建立績(jī)效問(wèn)責(zé)制度

要建立績(jī)效問(wèn)責(zé)制度，一來(lái)是要改變?cè)镜男姓?wèn)責(zé)的理念，推動(dòng)管理型的問(wèn)責(zé)。以往我國(guó)行政問(wèn)責(zé)推動(dòng)制度改革主要的路徑是通過(guò)關(guān)注在社會(huì)或者政府內(nèi)引起高度注意的一些重點(diǎn)、熱點(diǎn)事件中所暴露出的問(wèn)題，將其上升到國(guó)家行政的層面進(jìn)行改革。這種“有病治病式”的行政問(wèn)責(zé)，雖然解決問(wèn)題以及改革的力度會(huì)比較大，也比較徹底，但并不能滿足預(yù)算績(jī)效管理的要求，績(jī)效問(wèn)責(zé)應(yīng)當(dāng)是“治未病”的問(wèn)責(zé)模式，通過(guò)日常性的、全過(guò)程的績(jī)效問(wèn)責(zé)的理念，在預(yù)算管理的重要節(jié)點(diǎn)確認(rèn)績(jī)效完成情況，及時(shí)進(jìn)行問(wèn)責(zé)并進(jìn)行反饋，在績(jī)效管理的全過(guò)程中做到以“治未病”的形式控制責(zé)任問(wèn)題。

二來(lái)是區(qū)別于簡(jiǎn)單的行政問(wèn)責(zé)，績(jī)效問(wèn)責(zé)對(duì)于政府機(jī)關(guān)及其公務(wù)人員的要求更高。行政問(wèn)責(zé)主要是對(duì)政府機(jī)關(guān)及其公務(wù)人員在其職責(zé)范圍內(nèi)故意或過(guò)失、不履行或者不正確履行其職責(zé)導(dǎo)致行政工作被貽誤，行政機(jī)關(guān)形象受損的行為進(jìn)行問(wèn)責(zé)，要求是不要有這種行為，屬于規(guī)范類的問(wèn)責(zé)；而績(jī)效問(wèn)責(zé)則是主動(dòng)型的問(wèn)責(zé)形式，不僅僅要求政府機(jī)關(guān)及其公務(wù)人員不做損害績(jī)效的事，更要求其主動(dòng)承擔(dān)其職責(zé)范圍內(nèi)的績(jī)效責(zé)任，要求其改正潛在的消極的工作作風(fēng)，端正工作態(tài)度，積極主動(dòng)地達(dá)成相應(yīng)的工作效果。因此，績(jī)效問(wèn)責(zé)不能沿用原有行政問(wèn)責(zé)關(guān)注“失當(dāng)”和“不作為”的模式，那樣只會(huì)使得政府人員更加不愿意承擔(dān)責(zé)任。績(jī)效問(wèn)責(zé)應(yīng)當(dāng)是以獎(jiǎng)懲相結(jié)合的模式進(jìn)行，不能僅僅強(qiáng)調(diào)約束的職能，更要注意健全激勵(lì)功能，以合理的績(jī)效目標(biāo)設(shè)定和獎(jiǎng)勵(lì)來(lái)促進(jìn)其努力。

七、總結(jié)和展望

績(jī)效審計(jì)結(jié)果應(yīng)用存在的問(wèn)題的根源之一在于我國(guó)行政管理系統(tǒng)中問(wèn)責(zé)主體和結(jié)果懲罰主體相分離，相對(duì)于立法型和司法型體系的體系中審計(jì)天然帶有的懲戒權(quán)力，中國(guó)特色審計(jì)體系中審計(jì)機(jī)關(guān)的處罰權(quán)力很有限，缺乏制裁的強(qiáng)制力?？?jī)效審計(jì)由于其很高的獨(dú)立性以及免于調(diào)查和報(bào)告約束的自由，因此可以被應(yīng)用于責(zé)任領(lǐng)域，然而在我國(guó)，績(jī)效審計(jì)只能夠?qū)φ畽C(jī)關(guān)以及其公務(wù)人員其績(jī)效出具定性的報(bào)告，并沒(méi)有強(qiáng)制處罰權(quán)力，關(guān)于其低績(jī)效的問(wèn)題更多的問(wèn)責(zé)權(quán)的主體在財(cái)政部、紀(jì)委、組織部門等政府其他監(jiān)督部門上。

根據(jù)委托－代理理論，預(yù)算績(jī)效審計(jì)的終極目標(biāo)是希望能抑制我國(guó)預(yù)算資金使用中出現(xiàn)的代理問(wèn)題或次優(yōu)問(wèn)題，促進(jìn)預(yù)算資金更高效地運(yùn)用。而在全過(guò)程預(yù)算績(jī)效管理的背景下，為了完成這樣的終極目標(biāo)，審計(jì)必須重視審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，通過(guò)預(yù)算績(jī)效審計(jì)報(bào)告、要情、要目等形式為預(yù)算編制提供績(jī)效信息，期望促使行政部門和個(gè)人積極承擔(dān)績(jī)效責(zé)任，實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)匹配，達(dá)成“花錢必問(wèn)效，無(wú)效必問(wèn)責(zé)”。

中國(guó)特色的政府審計(jì)服務(wù)于“國(guó)家價(jià)值增長(zhǎng)”，增加處罰權(quán)力并不是合理的解決措施。在這種情況下，績(jī)效審計(jì)的結(jié)果應(yīng)用自然不夠理想，解決這樣的主體分離的措施必然在于建立一個(gè)能夠?qū)⑴c審計(jì)結(jié)果運(yùn)用有關(guān)的各個(gè)部分予以協(xié)調(diào)的運(yùn)行方式，以此來(lái)通過(guò)結(jié)果應(yīng)用這一環(huán)節(jié)將評(píng)估和問(wèn)責(zé)這兩大部門有機(jī)銜接、整合。通過(guò)績(jī)效審計(jì)，績(jī)效管理的形式得出績(jī)效信息，評(píng)估出績(jī)效成果，再將其與相應(yīng)的績(jī)效指標(biāo)相對(duì)照，將結(jié)果應(yīng)用于績(jī)效問(wèn)責(zé)、行政問(wèn)責(zé)、司法問(wèn)責(zé)等，最終借由這種約束和激勵(lì)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)提高政府部門及其公務(wù)人員行政效率的目的。