新收入準則下購銷雙方對現(xiàn)金折扣的會計處理

王宏昌（副教授）周琛 劉博（教授）

（安徽財經大學會計學院 安徽蚌埠 233030）

一、引言

在企業(yè)產品競爭中，商業(yè)信用被廣泛應用，并產生賒銷。賒銷方為盡快收回款項，往往會在銷售合同中設置現(xiàn)金折扣條款，是向購貨方提供的一種價格優(yōu)惠?，F(xiàn)金折扣，不僅涉及銷貨方的銷售收入核算，而且涉及購貨方采購存貨成本核算。

現(xiàn)金折扣，主要涉及收入準則和存貨準則，按照全額法確認收入，在現(xiàn)金折扣實際發(fā)生時再確認“財務費用”。依照財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會［2017］22號，以下簡稱新收入準則）規(guī)定，“折扣”需要按照“可變對價”進行處理，但一直未明確是否包含“現(xiàn)金折扣”，會計職稱考試教材也沒有及時更新，會計實務界和理論界對此問題存在較大分歧。直到2020年12月，財政部會計司以回答的形式，明確指出現(xiàn)金折扣需要按照可變對價進行會計處理，從而統(tǒng)一了銷貨方對于現(xiàn)金折扣的會計處理方向，但未給出具體會計處理過程。理論上，依據(jù)新收入準則，現(xiàn)金折扣賒銷合同完全可以拆分為兩個獨立的合同，一個是銷售合同，一個是賣方信貸融通資金合同。實踐中，現(xiàn)金折扣是按照應收賬款的一定比率計算的，而應收賬款是價稅合計的，所以現(xiàn)金折扣本身也包括價款和稅金兩部分。

因此，一個核心問題在于：現(xiàn)金折扣作為可變對價，如何影響銷貨方銷售收入的確認以及后續(xù)財務費用確認？本文結合案例，分別就銷貨方和購貨方的會計核算進行進一步探討。

二、銷貨方對于現(xiàn)金折扣的會計處理

（一）相關準則規(guī)范

從現(xiàn)金折扣的性質上來說，可變對價是指企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠、未來事項等因素而變化。此外，企業(yè)有權收取的對價金額，根據(jù)一項或多項或有事項的發(fā)生有所不同的情況，也屬于可變對價的情形。因為合同存在現(xiàn)金折扣條款，最終實際收取的對價金額是可變的，所以現(xiàn)金折扣也就是“可變對價”。

從現(xiàn)金折扣的數(shù)量上來說，依據(jù)新收入準則第十六條規(guī)定：企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉回的金額。

從現(xiàn)金折扣的會計處理方向上來說，依據(jù)2017年新收入準則第十四條規(guī)定，現(xiàn)金折扣中企業(yè)預期將退還給客戶的價款，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

（二）案例解析

近年來，學者積極探索現(xiàn)金折扣的具體會計處理過程和方法，以反映現(xiàn)金折扣的經濟本質。以下結合舊收入準則，舉例加以對比說明。

案例：甲公司2020年9月1日依據(jù)合同銷售一批商品給乙公司，開具增值稅專用發(fā)票，不含稅銷售價格100 000元，稅率13%，銷售條件為2/10、1/20、n/30。甲公司履行合同義務于當日交付商品，乙公司于當日收到并接收該批商品，作為原材料入庫。

1.確認賒銷商品收入時的會計處理。如下頁表1所示，在舊收入準則下，需要采取全額法確認銷售收入，發(fā)票銷售額100 000元（包括現(xiàn)金折扣）全部確認為當期銷售收入。依據(jù)新收入準則第14條，存在現(xiàn)金折扣可變對價，確定現(xiàn)金折扣作為可變對價的最佳估計數(shù)，確認為負債，需要采取凈額法確認銷售收入。甲公司發(fā)票上銷售價款收入額100 000元中，預期于未來很可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣為2 000元（100 000×2%），作為可變對價暫時確認為一種負債（為了便于下文分析討論，暫使用“××負債——現(xiàn)金折扣”科目），其余價款確認98 000元的本期收入。

表1 新舊收入準則下銷貨方確認賒銷商品收入的 會計處理對比

由表1可知，對于現(xiàn)金折扣商品賒銷，新舊準則對于應收賬款和增值稅銷項稅額的規(guī)定是一致的，但在銷售收入金額方面存在區(qū)別。新收入準則下，初始確認收入是一種對凈額法的應用，體現(xiàn)出會計謹慎性，以保證收入不高估且負債不低估。

2.不同收款時點下現(xiàn)金折扣的會計處理。實務中，折扣基礎應該是總的收款額，即包含增值稅的銷售額。如表2所示，舊收入準則下，三種情況下確認的財務費用分別是2 260元、1 130元和0元。

如表2所示，依據(jù)新收入準則，情況1下購貨方在合同約定的10日內付款，實際享受了2%的現(xiàn)金折扣，銷貨方依據(jù)現(xiàn)金折扣條款少收2 260元（113 000×2%），其中2 000元是“××負債——可變對價”的轉回，差額260元作為融資費用，計入“財務費用——現(xiàn)金折扣”。情況2，購貨方只享受了1%的現(xiàn)金折扣，分析基本同情況1，但是需要轉回過去多確認的“××負債——可變對價”1 000元，并調增確認為收入1 000元。情況3，未發(fā)生現(xiàn)金折扣，銷貨方收到全部應收款113 000元，并調增確認為收入2 000元。

表2 新舊收入準則下銷貨方不同收款時點下現(xiàn)金折扣的會計處理對比

3.新收入準則下現(xiàn)金折扣的會計處理的優(yōu)點。

舊收入準則下，基于全額法核算現(xiàn)金折扣：在賒銷實現(xiàn)時，全額確認收入，不需要對現(xiàn)金折扣發(fā)生實施最佳估計；以后在折扣期收款時，不再后續(xù)調整收入，應收款金額和實收款金額的差額全部確認為“財務費用”。該方法操作比較簡單，但收入確認金額固定且偏高，不能反映作為可變對價的現(xiàn)金折扣對交易實質的影響，也虛增了財務費用的確認。結合財務管理的機會成本分析方法，測算情況1下的年化融資成本率=2 260/110 740×360/（30-10）=36.73%，不符合市場融資成本的現(xiàn)實情況，主要原因是現(xiàn)金折扣包含價款優(yōu)惠2 000元。

新收入準則下，由于現(xiàn)金折扣作為可變對價的影響因素，需要采取“兩步法”確認銷售收入：第一步，銷售合同類似一般銷售確認應收賬款，對現(xiàn)金折扣的發(fā)生實施最佳估計，按凈額法初始確認銷售收入；第二步，以后在折扣期收款時，動態(tài)相機調整銷售收入，同時確認財務費用。對于銷貨方而言，實現(xiàn)的現(xiàn)金折扣中價款部分與銷售收入有關，擇機調整收入；其他部分確認為財務費用借方。結合以上分析，假如剔除現(xiàn)金折扣價款優(yōu)惠，情況1下的年化融資成本率=260/110 740×360/（30-10）=4.23%，比較符合市場融資成本的現(xiàn)實情況。該方法操作起來比較復雜，需要更多的持續(xù)的職業(yè)判斷，需要持續(xù)關注，需要動態(tài)確認收入，才能更好地反映賒銷收入的本質。

4.新收入準則下現(xiàn)金折扣的會計處理的不足之處。以上會計處理是一個框架，具體科目的使用仍然存在進一步探討的空間，現(xiàn)具體分析“××負債——現(xiàn)金折扣”科目的選擇空間。

有學者建議設“合同負債——可變對價”科目，但存在有待商榷之處。依據(jù)新收入準則，合同負債是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。換句話說，合同負債的形成有兩個成因。第一種是向客戶轉讓商品前已收款項，從而形成一種負債；第二種是向客戶轉讓商品前應收款項，從而才形成一種負債。2020年12月財政部發(fā)文，企業(yè)在轉讓承諾的商品之前已收取的款項，適用新收入準則進行會計處理時，使用“合同負債”科目，不再使用“預收賬款”科目及“遞延收益”科目，本質上就是對合同負債的第一種形成原因的確認，主要是針對預收合同價款，形成現(xiàn)時義務，以后需要向客戶轉讓商品加以償還。依據(jù)新收入準則中賒銷收入的確認條件，現(xiàn)金折扣的確認存在一個邏輯鏈條，即“銷貨方發(fā)出商品完成且購貨方已經接受→符合收入確認條件→確認應收賬款→確認現(xiàn)金折扣的相應負債”。現(xiàn)金折扣形成負債的邏輯前提是銷貨方已完成轉讓商品的義務，相反的合同負債定義中暗示銷貨方尚未完成發(fā)出商品的履約義務，所以可以推斷“合同負債——可變對價”科目可能不適宜。

有學者建議設“預計負債——可變對價”科目。賒銷中，對于銷貨方而言，現(xiàn)金折扣作為可變對價的影響因素，是否實現(xiàn)是或有事項，是一種或有負債。進一步來說，現(xiàn)金折扣金額一般可以可靠計量，如果確認其很可能發(fā)生，那么符合預計負債的確認標準。但在會計報表列報標準中，預計負債屬于非流動負債，而基于流動資產應收賬款的現(xiàn)金折扣形成負債不應屬于非流動負債。所以，使用“預計負債——可變對價”科目也存在一些不合理之處。

綜上，本文認為需要設計特定科目或者指定某科目反映預期現(xiàn)金折扣形成的負債。

三、購貨方對于現(xiàn)金折扣的會計處理

購貨方對于現(xiàn)金折扣的會計處理，主要依據(jù)存貨準則，要求采取總額法核算現(xiàn)金折扣?，F(xiàn)結合以上案例加以說明。

1.乙公司確認賒購原材料時的會計處理。

2.乙公司不同付款時點下現(xiàn)金折扣的會計處理。乙公司對于款項的支付三種情況下確認的財務費用貸方金額分別是2 260元、1 130元和0元，如表3所示。

表3 存貨準則下銷貨方不同收款時點下現(xiàn)金折扣的會計處理對比

3.購貨方總額法現(xiàn)金折扣的會計處理的改進建議。購貨時，購貨方依據(jù)購貨發(fā)票價格（包含現(xiàn)金折扣）計量存貨入賬價值，不需要職業(yè)判斷現(xiàn)金折扣是否實現(xiàn)；折扣期內，現(xiàn)金折扣實際發(fā)生時，確認為財務費用貸方。這種方法比較簡單，便于理解，銷售時也不需要對現(xiàn)金折扣作出會計職業(yè)判斷，一定程度上有助于保障會計信息的可靠性。

一方面，在數(shù)量上，結合前文分析，比如情況1，年化機會收益率=2 260/110 740×360/（30-10）=36.73%，不符合市場融資成本的現(xiàn)實，主要原因是取得現(xiàn)金折扣包含價款優(yōu)惠2 000元。一般而言，賒購材料成本主要包括需要支付價款和采購費用；折扣期內，實現(xiàn)現(xiàn)金折扣不需要支付部分價款。另一方面，在性質上，現(xiàn)金折扣發(fā)生時，對于價款優(yōu)惠部分，可以調減原先確認的原材料價值，其余的確認為財務費用貸方。結合以上兩方面的分析，可以將折扣發(fā)生的情況下購貨方會計處理改進如表4所示。

表4 存貨準則下購貨方不同收款時點下現(xiàn)金折扣的會計處理對比

對于購貨方而言，實現(xiàn)的現(xiàn)金折扣中價款部分與存貨入賬價值有關，應擇機調減存貨價值；其他部分確認為財務費用貸方。這種做法既堅持了總額法，通過后續(xù)動態(tài)相機調整，又在本質上和IAS 2的凈額法是一致的。站在會計核算主體視角，這種處理方法也實現(xiàn)了收入準則和存貨準則的協(xié)調。比如情況1，銷貨方以累計實收價款98 000元計量收入，購貨方以實付價款98 000元計量原材料成本，金額相同；銷貨方確認財務費用借方260元，銷貨方確認財務費用借方260元。

四、結語

現(xiàn)金折扣是賒銷中的常見條款，過去在會計實務中，一般使用總額法核算，新收入準則實施后以及2020年12月財政部正式明確指出現(xiàn)金折扣需要按照可變對價進行處理，一石激起千層浪。現(xiàn)金折扣會計信息具有經濟后果，會影響信息使用者的決策，需要相關部門及時以準則修訂、應用指南、解釋公告以及問詢回答等形式不斷加以完善，以實現(xiàn)對該業(yè)務會計處理的指導。

我國會計準則的建立和完善，既要考慮與國際會計準則的趨同和融合，也要考慮我國國情和特色。另外，特定準則修訂本身在實現(xiàn)繼承和發(fā)展的同時，相關會計準則之間也要相互協(xié)調。這個過程非常復雜，任重而道遠。