雙循環(huán)背景下管理會計在供應鏈發(fā)展中的功能判定及價值再造研究*

佘雪雯

廣東省粵東技師學院 廣東 汕頭

“雙循環(huán)新格局”，建立在我國現(xiàn)階段“內(nèi)循環(huán)”向“內(nèi)外循環(huán)”過渡的發(fā)展格局和社會經(jīng)濟基礎之上，是謀求改革創(chuàng)新、對外開放的重要保障。由于這一概念較為新穎，“雙循環(huán)”尚未形成完備的理論系統(tǒng)，但就其緣起、概念、特征、理論邏輯、實踐路徑等方面已出現(xiàn)一系列優(yōu)秀研究成果。雙循環(huán)新格局下，日益激烈的市場競爭、逐步精細的生產(chǎn)經(jīng)營和不斷延伸的產(chǎn)業(yè)鏈條引起供應鏈內(nèi)部和外部的激烈競爭，而管理會計使得供應鏈各主體之間的緊密聯(lián)系成為可能，對供應鏈與管理會計的研究成為學術界關注的焦點。

一、現(xiàn)狀分析

1.“雙循環(huán)新格局”相關研究

錢學鋒和裴婷（2020）認為“雙循環(huán)新格局”要求國內(nèi)與國際各自形成一個小循環(huán)的同時，兩者之間也必須形成一個大循環(huán)，小循環(huán)保障大循環(huán)的運行，大循環(huán)推動小循環(huán)的發(fā)展，兩者共同構成雙循環(huán)，打造一條生機勃勃之路。從國內(nèi)大循環(huán)角度來看，經(jīng)濟內(nèi)循環(huán)是第一要義，陸岷峰（2020）認為經(jīng)濟內(nèi)循環(huán)需要分為“內(nèi)循環(huán)”和“雙循環(huán)”兩個層面進行深究。錢學鋒和裴婷（2020）指出，大國經(jīng)濟發(fā)展理論支撐內(nèi)需為主的經(jīng)濟發(fā)展模式，經(jīng)濟增長理論支撐國內(nèi)國外雙循環(huán)，國際貿(mào)易理論是雙循環(huán)聯(lián)動發(fā)展的深層邏輯。姚樹潔和房景（2020）立足于我國改革開放40多年來的發(fā)展成就，歸納中國積累的物質技術基礎，探討創(chuàng)新發(fā)展格局必須立足于“內(nèi)循環(huán)”的時代背景及理論機制，分析國內(nèi)國際“雙循環(huán)”互相促進的戰(zhàn)略意義，并據(jù)此提出政策建議。

2.供應鏈與管理會計相關研究

在基于供應鏈的管理控制研究方面，Shepherd（2016）認為，供應鏈上企業(yè)休戚相關，企業(yè)需要突破單一主體的定式思維，及時、準確地評估供應鏈上各環(huán)節(jié)及供應鏈整體情況，以達到控制成本、提高供應鏈整體效率的目標；Olorunniwo（2020）提出信息共享激勵可以讓供應鏈上的企業(yè)掌握更多、更真實的信息，使企業(yè)及時了解市場需求的變動。

在基于供應鏈的成本管理研究方面，Lalonde&Pohlen較早提出供應鏈成本管理的概念，構建供應鏈管理下作業(yè)成本法的六個流程；Bache（2014）對前一階段的三步驟質疑，認為不是每一個供應鏈上的企業(yè)都會將敏感信息進行共享，因此提出供應鏈作業(yè)成本法三階段模型。

在供應鏈下的管理會計工具整合研究方面，鄒怡雯和伍偉（2018）將全面預算管理應用于企業(yè)的銷售環(huán)節(jié)；馬超（2018）將標桿管理應用于企業(yè)的科研項目過程；朱雪珍（2016）用平衡計分卡評估企業(yè)的研發(fā)目的；張建斌和鮑新中（2020）將目標成本法應用于企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)階段。

綜觀現(xiàn)有成果，發(fā)現(xiàn)關于“雙循環(huán)”的研究成果集中在概念、特征、理論邏輯、實踐路徑等領域，而關于“管理會計”與“供應鏈”的研究則集中在兩者之間的互動關系研究。但是，現(xiàn)有研究并未考慮雙循環(huán)新格局下的供應鏈管理會計問題，這也為本課題提供了突破口。

二、研究內(nèi)容

本文以“國內(nèi)大循環(huán)、國內(nèi)國際雙循環(huán)”為時代背景，管理會計應順勢變革，充分發(fā)揮其在供應鏈發(fā)展中的關鍵功能和作用，實現(xiàn)整個鏈條的價值再造。研究通過分析雙循環(huán)新格局對管理會計領域產(chǎn)生的新變局，明確供應鏈發(fā)展的新方向，對管理會計變革提出新的功能要求，發(fā)揮管理會計工具在戰(zhàn)略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理和風險管理等環(huán)節(jié)的實際作用，進而提升管理會計在供應鏈發(fā)展中的效率效能。

1.雙循環(huán)背景下供應鏈管理會計發(fā)展新變局

自改革開放以來，以沿海地區(qū)民營企業(yè)為代表的我國許多企業(yè)在參與國際市場活動的過程中采取的發(fā)展模式主要是“雙嵌入”模式。在這種模式下，特定的企業(yè)不僅嵌入當?shù)氐漠a(chǎn)業(yè)集群之中，同時也嵌入國際產(chǎn)業(yè)集群之中，這為構建“雙循環(huán)”發(fā)展模式提供有用的經(jīng)驗。然而，因為當前疫情沖擊、中美貿(mào)易沖突和新一代信息技術的變革，使得全球產(chǎn)業(yè)鏈國際分工產(chǎn)生新的變化。全球產(chǎn)業(yè)鏈分工的變化集中體現(xiàn)在縱向與橫向兩個方面：在縱向上，受新冠疫情和貿(mào)易沖突導致的外部環(huán)境不確定性與不穩(wěn)定性的影響，全球產(chǎn)業(yè)鏈分工不斷縮短，重新回歸產(chǎn)業(yè)集群的趨勢正變得越來越明顯；在橫向上，分工不斷向區(qū)域集聚的方向發(fā)展，因此在“雙循環(huán)”模式下以國內(nèi)大循環(huán)為主體，兼顧對外出口和對內(nèi)消費兩種方式優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構和發(fā)展方向，不斷推動經(jīng)濟發(fā)展的方式正成為當下的新選擇。傳統(tǒng)的“雙嵌入”管理會計特點主要表現(xiàn)為：采取低成本戰(zhàn)略，對成本管理與控制環(huán)節(jié)進行重點把控，以確保企業(yè)與企業(yè)之間的交易維持在較低的成本，且具有較高的性價比。而在內(nèi)外結合的“雙循環(huán)”模式下，管理會計在“雙循環(huán)”日益強調(diào)以國內(nèi)市場為主戰(zhàn)場的背景下正發(fā)揮著越來越重要的作用，以提升產(chǎn)業(yè)鏈協(xié)作和供應鏈管理效率、效益。

2.管理會計在供應鏈發(fā)展中的功能判定

當前，全球產(chǎn)業(yè)鏈呈現(xiàn)橫向變短、縱向回縮的態(tài)勢，在強調(diào)以“內(nèi)循環(huán)”為主體的“雙循環(huán)”背景下，在全球產(chǎn)業(yè)鏈與供應鏈中發(fā)展遇阻的回歸企業(yè)需要挖掘內(nèi)需潛力、激活國內(nèi)市場。借此契機，國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結構轉型升級面臨著新的機遇，這也在很大程度上為推動管理會計邊界的擴展提供新的動力。在“雙循環(huán)”背景下市場主體不斷向產(chǎn)業(yè)集群方向發(fā)展，通過集群內(nèi)部的協(xié)同合作，企業(yè)可借此機會降低生產(chǎn)與交易成本、提升自身在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的話語權以及革新企業(yè)的管理會計文化。針對“雙循環(huán)”對供應鏈管理會計的這些要求，在雙循環(huán)背景下供應鏈管理會計功能定位變化主要體現(xiàn)在兩個方面。

一方面，“雙循環(huán)”強調(diào)發(fā)展產(chǎn)業(yè)集群要求管理會計功能定位更加強調(diào)自主治理。在朝向產(chǎn)業(yè)集群方向發(fā)展的背景下企業(yè)成本下降空間逐漸縮小，導致企業(yè)的利潤空間也在逐漸收窄，這就需要管理會計功能系統(tǒng)在供應鏈的各個環(huán)節(jié)上進行有效的引導，充分發(fā)揮管理會計的內(nèi)在分配功能，以實現(xiàn)企業(yè)自主治理，推動集群內(nèi)的企業(yè)更加注重組織創(chuàng)新與技術創(chuàng)新，通過自主構建經(jīng)營主體和培育網(wǎng)絡供應鏈相關的平臺，幫助企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢。

另一方面，“雙循環(huán)”促使供應鏈管理會計的廣度與深度不斷擴展。傳統(tǒng)管理會計往往只注重為單個企業(yè)提供管理控制與信息支持系統(tǒng)的功能，但在“雙循環(huán)”背景下，供應鏈管理會計更加注重利用企業(yè)作為國內(nèi)大循環(huán)的主體地位，不斷發(fā)展新的企業(yè)經(jīng)營模式與業(yè)態(tài)，因而管理會計的管理控制與信息支持系統(tǒng)功能的廣度與深度得到不斷拓展。在廣度上，需要供應鏈管理會計不斷適應國內(nèi)大循環(huán)的要求，為企業(yè)在全球價值鏈上的升級與世界級產(chǎn)業(yè)集群的打造提供管理會計支持，并推動供應鏈管理會計的工具方法持續(xù)創(chuàng)新，積極對接和配合國內(nèi)外雙循環(huán)在稅收、貿(mào)易規(guī)則等各類活動中的管理會計需要；在深度上，通過拓展國內(nèi)外市場和擴大國內(nèi)就業(yè)，為在全球供應鏈上遇阻的企業(yè)回歸國內(nèi)市場創(chuàng)造生存發(fā)展空間，從規(guī)模與結構上促進產(chǎn)業(yè)集群的升級與優(yōu)化，并通過促進產(chǎn)業(yè)集群的自治，幫助相應企業(yè)融入國內(nèi)產(chǎn)業(yè)鏈之中，產(chǎn)生相應的經(jīng)濟效益，以獲得生存與發(fā)展。

三、管理會計工具在供應鏈發(fā)展中對企業(yè)績效的影響實證分析

本文以某技師學院所處的“學?！髽I(yè)”供應鏈上的15家企業(yè)為研究對象，通過問卷對企業(yè)績效、管理會計要素及內(nèi)部控制、制度、規(guī)模等相關數(shù)據(jù)進行搜集與整理。

1.管理會計要素對提升供應鏈上企業(yè)績效的作用

第一，對企業(yè)研發(fā)活動進行恰當設計與規(guī)劃，建立有效的企業(yè)研發(fā)管理體系，提升這項活動的系統(tǒng)性與專業(yè)性，進而為企業(yè)帶來更多的績效。

第二，提高企業(yè)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效力，對內(nèi)加強監(jiān)控質量管理，促進內(nèi)部控制質量的持續(xù)改善，確保企業(yè)健康、有效地運行，幫助企業(yè)獲得更多績效。

第三，優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)周轉率和企業(yè)營業(yè)收入兩項指標，為緩解企業(yè)資金壓力創(chuàng)造有利條件。實證研究結果顯示，這兩項指標對企業(yè)績效產(chǎn)生積極的影響作用，要求企業(yè)盡可能提高本企業(yè)的資產(chǎn)周轉率，加速企業(yè)資金的運轉與回籠，為企業(yè)在經(jīng)營活動中掌握更多資金的使用權創(chuàng)造條件，盡可能避免企業(yè)對外部借款的過多依賴，及時緩解資金壓力。同時，企業(yè)還應當不斷豐富本企業(yè)產(chǎn)品的門類，面向新市場銷售本企業(yè)的產(chǎn)品，通過增加企業(yè)的營收獲得更多資金用于企業(yè)生產(chǎn)活動。還應重視自身的生產(chǎn)成本管理，不僅要開源，也要節(jié)流，通過對企業(yè)各項支出進行有效控制和降低成本，促進企業(yè)營收的增長。

2.管理會計工具在供應鏈上企業(yè)應用的建議

第一，提高企業(yè)領導對應用管理會計工具的重視程度和支持力度。管理會計工具在企業(yè)中成功應用與企業(yè)高層的關注和重視是密不可分的，而要獲得高層對應用管理會計工具的支持，具體可從兩個方面展開：一方面，企業(yè)財務部門的負責人應在定期召開的會議中，對管理會計的相關工作及進展進行匯報，使企業(yè)高層對管理會計工具在企業(yè)發(fā)展中的重要作用有充分的認識；另一方面，應對財務工作人員以往的工作方式進行變革，對其開展必要的培訓，使之掌握管理會計工具方法在企業(yè)具體實踐的應用情景、方式，并在財務與其他部門之間建立有效溝通渠道，使財務工作人員可掌握企業(yè)戰(zhàn)略與業(yè)務相關情況，更好地應用管理會計工具，更好地行使財務管理職能，為推動企業(yè)發(fā)展提供有力支持。

第二，從企業(yè)經(jīng)營活動實際出發(fā)，對企業(yè)管理會計相關資源進行有效配置。供應鏈上的企業(yè)在應用管理會計工具方法時，不應完全生搬硬套其他企業(yè)的經(jīng)驗，而應當根據(jù)特定企業(yè)的實際情況制訂有針對性的管理會計工具應用方案，避免所運用的管理會計方法與企業(yè)需求不相符的情況。處于供應鏈上的企業(yè)應根據(jù)供應鏈上的供求關系，基于自身的具體實踐對企業(yè)內(nèi)外部門的各類資源進行動態(tài)合理配置，確保企業(yè)資源配置效率最大化。

第三，強化對企業(yè)績效的考評，不斷創(chuàng)新管理會計工具的應用。在對供應鏈上的企業(yè)進行績效考評時，應當將管理會計的應用及其效果作為評估企業(yè)績效的重要指標，這不僅是提升企業(yè)績效評價質量的現(xiàn)實需要，也是持續(xù)推進管理會計工具在企業(yè)應用的必然要求。具體來看，管理會計工具在企業(yè)中的應用既要關注管理會計工具在企業(yè)績效評價過程中的應用，也要增加企業(yè)員工對管理會計工具在績效評價中重要作用的認識，還要將管理會計工具應用作為企業(yè)績效評價指標納入其中，革新企業(yè)績效評價體系。

四、結語

在復雜的國際環(huán)境下，全球產(chǎn)業(yè)鏈面臨著諸多不確定性的因素，我國為應對全球產(chǎn)業(yè)鏈的這種變化及時調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，提出國內(nèi)、國外雙循環(huán)的發(fā)展戰(zhàn)略。在新的雙循環(huán)模式下，企業(yè)面臨著新的發(fā)展機遇與挑戰(zhàn)。雙循環(huán)戰(zhàn)略要求企業(yè)從管理會計的角度審視新形勢下的發(fā)展問題，在激發(fā)和擴大國內(nèi)需求的過程中建立起以國內(nèi)市場為主體的發(fā)展模式。在這種背景下，處于全球供應鏈上的中國企業(yè)在交易成本、產(chǎn)品分工等方面均面臨著新的變化，要求企業(yè)在國內(nèi)大循環(huán)中實現(xiàn)集聚發(fā)展，更加關注維護供應鏈上的企業(yè)關系，把好產(chǎn)品質量關，加大研發(fā)投入。在雙循環(huán)發(fā)展戰(zhàn)略下，本研究分析管理會計要素、工具方法對供應鏈上的企業(yè)價值創(chuàng)造及其績效的影響。結果顯示，管理會計工具并未對供應鏈企業(yè)的價值創(chuàng)造產(chǎn)生直接的影響，但對企業(yè)價值創(chuàng)造的各個關鍵因素能力產(chǎn)生顯著影響。進一步驗證中介效應可知，管理會計工具通過價值創(chuàng)造的各項關鍵因素能力，對企業(yè)的價值創(chuàng)造產(chǎn)生影響，也就是說價值創(chuàng)造的關鍵因素能力在該過程中起到中介作用。本文進一步研究管理會計要素對企業(yè)績效的影響，回歸分析結果顯示，在“學校—企業(yè)”供應鏈企業(yè)管理會計要素中，市場新增長、經(jīng)營效率、內(nèi)部監(jiān)督控制等要素對企業(yè)的績效產(chǎn)生積極的影響，研發(fā)投入強度要素的影響為負向，其他要素則無顯著影響。本研究據(jù)此提出發(fā)揮管理會計要素，提升供應鏈上企業(yè)績效和促進管理會計工具方法應用的建議。