角色扮演視角下財(cái)務(wù)造假的對(duì)策分析
——以瑞幸咖啡為例

李光分

（重慶理工大學(xué)，重慶 400054）

一、案例背景

（一）研究意義

在財(cái)經(jīng)領(lǐng)域，前有造假王“皖安物流”兩年內(nèi)虛增收益90億元，“鞍重股份與九好集團(tuán)”坑騙式重組；2020年，又曝出了瑞幸咖啡財(cái)務(wù)造假事件。財(cái)務(wù)造假這一問(wèn)題再一次被推向了社會(huì)輿論的中心。頻頻出現(xiàn)的造假案例攪亂了市場(chǎng)秩序，也給企業(yè)自身、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)行業(yè)帶來(lái)諸多不良影響。本文從財(cái)務(wù)造假中各個(gè)參與者所扮演的角色來(lái)進(jìn)行分析并找出對(duì)策。

（二）公司簡(jiǎn)介

瑞幸咖啡，是由原神州集團(tuán)CEO錢(qián)治亞，于2017年11月離職后創(chuàng)立，并在2018年3月28日正式成立的一個(gè)新興咖啡品牌，主要經(jīng)營(yíng)飲品和食品系列。次年5月17日，在美國(guó)納斯達(dá)克證券交易所成功上市。從公司成立到上市，僅用了18個(gè)月，打破了以往公司上市的記錄，創(chuàng)造了最短上市記錄。而公司之所以能夠快速上市，一個(gè)重要原因就是采用了“移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)技術(shù)相結(jié)合”的零售模式，即以技術(shù)為驅(qū)動(dòng)力，大數(shù)據(jù)為中心，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)銷(xiāo)售咖啡。采用線上預(yù)訂線下自提或外送的方式來(lái)進(jìn)行銷(xiāo)售，在很大程度上滿足了年輕的消費(fèi)群體快節(jié)奏的生活方式與需求，再加上所售賣(mài)的咖啡價(jià)格親民，因而很快搶占了市場(chǎng)。自從瑞幸咖啡上市后，股票價(jià)格在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上一路攀升。2019年11月后，漲勢(shì)更是變得兇猛，從最初的13.71上漲到45.73上漲到45.73，上漲了約2.3倍。從成立到上市，瑞幸咖啡的規(guī)模以令人咋舌的速度迅猛增長(zhǎng)，門(mén)店的數(shù)量更是在短短9個(gè)月的時(shí)間內(nèi)，就達(dá)到了約2000家，甚至超過(guò)了星巴克在中國(guó)經(jīng)營(yíng)17年來(lái)所開(kāi)設(shè)的門(mén)店數(shù)量。

二、財(cái)務(wù)造假的角色分析

瑞幸咖啡之所以造假“成功”，離不開(kāi)公司管理層、銷(xiāo)售人員、會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等多方的直接或間接參與以及共同“努力”。公司管理者作為財(cái)務(wù)造假事件中的最終受益人，在此過(guò)程中授意員工通過(guò)虛增銷(xiāo)售收入、成本費(fèi)用等方法來(lái)營(yíng)造出公司經(jīng)營(yíng)良好的假象，是造假事件的策劃者；銷(xiāo)售人員在管理者的授意下，虛增銷(xiāo)售量、夸大銷(xiāo)售額，會(huì)計(jì)人員使用虛假的訂單信息編制會(huì)計(jì)憑證、數(shù)據(jù)失實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表，使得投資者遭受損失，是造假事件的執(zhí)行者；審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力不強(qiáng)，未能準(zhǔn)確識(shí)別財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象，給公司財(cái)務(wù)造假提供了機(jī)會(huì)，是造假事件的縱容者；跨國(guó)監(jiān)管體系尚不完善，給造假者提供了機(jī)會(huì)，是財(cái)務(wù)造假事件的助推者。因此，此次造假事件，瑞幸咖啡公司管理層、銷(xiāo)售人員、會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員、監(jiān)管機(jī)構(gòu)都“貢獻(xiàn)”了一份力量，都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

（一）公司管理層

根據(jù)瑞幸咖啡發(fā)布的報(bào)告顯示，此次財(cái)務(wù)造假事件的發(fā)生主要是由于劉劍所帶領(lǐng)的團(tuán)隊(duì)通過(guò)虛增銷(xiāo)售業(yè)績(jī)、虛增成本費(fèi)用等手段偽造了2019年后三個(gè)季度大約22億元的銷(xiāo)售額。此外，瑞幸董事長(zhǎng)陸正耀收購(gòu)寶沃汽車(chē)，并將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到好友王百因的賬戶中。之后王百因成立了一家名為征者國(guó)際貿(mào)易的有限公司，而該公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)正好與瑞幸咖啡的主營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)品鏈相關(guān)聯(lián)。該公司的注冊(cè)地址也恰好位于瑞幸咖啡總部附近。而上述所提到的內(nèi)容，在瑞幸咖啡所發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告中并未進(jìn)行相應(yīng)的闡述和解釋?zhuān)敲催@樣錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易關(guān)系和兩家公司存在的利益往來(lái)問(wèn)題，讓人不得不對(duì)它們之間的利益輸送的問(wèn)題產(chǎn)生懷疑。財(cái)務(wù)造假的主體大部分情況下是管理層。除此之外，也有員工造假的情況，但是這種情況在沒(méi)有得到管理者的許可或者指示通常是無(wú)法進(jìn)行的。因而。在整個(gè)財(cái)務(wù)造假事件中，管理層充當(dāng)了一個(gè)“策劃者”的角色。

（二）銷(xiāo)售人員與會(huì)計(jì)人員

渾水公司發(fā)布的做空?qǐng)?bào)告顯示：瑞幸在銷(xiāo)售咖啡時(shí)，并沒(méi)有按照順序給訂單進(jìn)行排號(hào)，而是以跳躍的方式排號(hào)，在此過(guò)程中瑞幸咖啡偽造了部分銷(xiāo)售訂單，造成了原始憑證失真。瑞幸公布的資料顯示2019年第三季度的日銷(xiāo)售量為444件，第四季度的日銷(xiāo)售量為483—506件。而渾水公司的調(diào)查結(jié)果則顯示，日銷(xiāo)售量約為263件。這表明瑞幸咖啡在第三季度至少虛增了69%的門(mén)店平均銷(xiāo)售量，而第四季度至少虛增了88%。財(cái)務(wù)報(bào)表是上市公司投資者了解公司的盈虧狀況、預(yù)測(cè)公司的發(fā)展能力的重要參考資料。此次造假事件中，瑞幸會(huì)計(jì)人員夸大了2019年廣告費(fèi)用在150%以上，導(dǎo)致會(huì)計(jì)憑證失真。同時(shí)，瑞幸會(huì)計(jì)人員根據(jù)虛假的原始憑證與會(huì)計(jì)憑證，編制出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表，使財(cái)務(wù)報(bào)表失去了真實(shí)性與可參考性，導(dǎo)致投資者做出錯(cuò)誤的決策，遭受了損失。在銷(xiāo)售人員與會(huì)計(jì)人員的“相互配合”下，瑞幸咖啡財(cái)務(wù)造假得以“成功實(shí)施”。因此，瑞幸咖啡的銷(xiāo)售人員與會(huì)計(jì)人員是此次造假事件的“執(zhí)行者”。

（三）審計(jì)人員

在此次財(cái)務(wù)造假事件中，作為四大審計(jì)機(jī)構(gòu)之一的安永在瑞幸咖啡“自曝”造假的次日便對(duì)外宣稱(chēng)發(fā)現(xiàn)該上市公司部分交易是虛假的，并且已經(jīng)向瑞幸咖啡公司的審計(jì)委員會(huì)說(shuō)明了有關(guān)情況，要求啟動(dòng)內(nèi)部調(diào)查程序。同時(shí)，瑞幸咖啡是在成功上市后進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的，造假的時(shí)間和安永審計(jì)的時(shí)間并不在同一個(gè)時(shí)間段。因此，客觀來(lái)說(shuō)安永在此次財(cái)務(wù)造假事件中并不存在失職的情況，也就不會(huì)因此而受到處罰。盡管審計(jì)并非必須為財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性提供必要保證，但此次造假事件中安永沒(méi)有成為第一個(gè)揭露者的事實(shí)還是讓人憂心忡忡。倘若沒(méi)有渾水機(jī)構(gòu)率先發(fā)布的做空?qǐng)?bào)告，安永又能否發(fā)現(xiàn)問(wèn)題呢？公眾為此產(chǎn)生了懷疑，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)也受到了影響。因此，安永沒(méi)有識(shí)別出相關(guān)的財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象，那么在某些程度上助推了財(cái)務(wù)造假事件的發(fā)生，成為財(cái)務(wù)造假事件中的縱容者。

（四）監(jiān)管機(jī)構(gòu)

瑞幸咖啡主要是在中國(guó)經(jīng)營(yíng)，但在美國(guó)上市，并且它的絕大多數(shù)股東都是在美國(guó)。一方面，大部分股東并不能清楚地了解到瑞幸咖啡真實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況，而只能從財(cái)務(wù)報(bào)告等渠道獲取瑞幸“加工”過(guò)的第二手信息。信息存在嚴(yán)重的不對(duì)稱(chēng)，那么也就給瑞幸咖啡財(cái)務(wù)造假提供了機(jī)會(huì)。另一方面，目前跨國(guó)監(jiān)管機(jī)制尚未完善，使得公司選擇鋌而走險(xiǎn)，即以造假的方式換取巨額收益。此外，在以往公布的證監(jiān)會(huì)做出的行政處罰中，甚至出現(xiàn)了主次顛倒的現(xiàn)象，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到的懲罰比造假公司受到的處罰更嚴(yán)重。監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司的處罰力度過(guò)低，公司并未嘗到財(cái)務(wù)造假所帶來(lái)的苦頭，也就會(huì)忽略財(cái)務(wù)造假所帶來(lái)的結(jié)果，從而會(huì)冒險(xiǎn)采用財(cái)務(wù)造假的方式來(lái)獲得高額收益。加上尚未健全的監(jiān)管體系，在一定程度上給上市公司財(cái)務(wù)造假提供了便利，最終成為財(cái)務(wù)造假事件中的助推者。

三、財(cái)務(wù)造假的治理對(duì)策分析

（一）建立獎(jiǎng)懲機(jī)制，加強(qiáng)員工職業(yè)道德建設(shè)

銷(xiāo)售人員虛構(gòu)銷(xiāo)售發(fā)票，會(huì)計(jì)人員編制財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表，都是瑞幸咖啡員工誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)意識(shí)不強(qiáng)、缺乏敬業(yè)精神、職業(yè)道德缺失的具體表現(xiàn)。管理者作為財(cái)務(wù)造假事件中的策劃者與主導(dǎo)者，銷(xiāo)售人員與會(huì)計(jì)人員作為財(cái)務(wù)造假事件中的執(zhí)行者，兩者之間存在著雇傭關(guān)系。員工在現(xiàn)實(shí)生活中工作環(huán)境非常復(fù)雜，銷(xiāo)售人員與會(huì)計(jì)人員可能是由于外界壓力而被動(dòng)造假，也可能是由于外界誘惑或?qū)I(yè)知識(shí)能力不夠而無(wú)意識(shí)造假。但不管何種情況，都應(yīng)有獎(jiǎng)懲制度。首先，對(duì)于被動(dòng)參與造假事件中的人員，有關(guān)部門(mén)應(yīng)制定諸如提供就業(yè)機(jī)會(huì)等保障措施，保障其不會(huì)因?yàn)榕e報(bào)或拒絕執(zhí)行財(cái)務(wù)造假的行為而“丟了飯碗”，鼓勵(lì)這一部分人員積極抵制甚至是揭露財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象。對(duì)積極抵制與揭露財(cái)務(wù)造假行為的人員予以表?yè)P(yáng)，增強(qiáng)其自豪感、責(zé)任感。其次，對(duì)于主動(dòng)參與財(cái)務(wù)造假事件的人員，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在財(cái)務(wù)造假事件中的參與度，制定不同程度的懲罰措施。加強(qiáng)員工職業(yè)道德建設(shè)，是防范上市公司財(cái)務(wù)造假的有效措施之一。因此，公司也應(yīng)當(dāng)加大對(duì)員工職業(yè)道德的教育力度，定期對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)與考核，將培訓(xùn)與考核結(jié)果納入薪酬體系的考核標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)員工自覺(jué)學(xué)習(xí)，提高專(zhuān)業(yè)技能，從根源上防范財(cái)務(wù)造假。

（二）管理層需強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)，公司內(nèi)部控制需加強(qiáng)

財(cái)務(wù)造假事件接二連三的出現(xiàn)是上市公司管理層誠(chéng)信意識(shí)與責(zé)任意識(shí)缺乏的具體表現(xiàn)。因此，上市公司應(yīng)當(dāng)在公司內(nèi)部加強(qiáng)誠(chéng)信教育，營(yíng)造一個(gè)誠(chéng)信的氛圍。公司也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)法制教育，宣傳法律知識(shí)，強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)。同時(shí)，公司應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制。過(guò)分集中的股權(quán)會(huì)導(dǎo)致控股股東對(duì)公司決策、運(yùn)營(yíng)等參與過(guò)高，從而導(dǎo)致董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等部門(mén)的監(jiān)督工作缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，喪失監(jiān)督管理的權(quán)利。因此，為了防止這種現(xiàn)象，公司應(yīng)當(dāng)適當(dāng)增加中小股東的地位，增加其話語(yǔ)權(quán)，防止各大股東一家獨(dú)大的現(xiàn)象，及時(shí)調(diào)整公司的內(nèi)部控制制度，使各部門(mén)相互制衡。

（三）審計(jì)人員需堅(jiān)守崗位，提升自身能力

提高審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力與職業(yè)道德。審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員擁有足夠的專(zhuān)業(yè)勝任能力與職業(yè)道德，在按照傳統(tǒng)審計(jì)方法展開(kāi)審計(jì)工作的同時(shí)，將大數(shù)據(jù)技術(shù)與審計(jì)方法進(jìn)行結(jié)合。一般情況下，需要等到事情發(fā)生后，傳統(tǒng)的審計(jì)方法才能夠搜集到相關(guān)信息進(jìn)行分析整理，這嚴(yán)重影響了審計(jì)工作的及時(shí)性。因此，審計(jì)人員可以將大數(shù)據(jù)技術(shù)與審計(jì)工作相結(jié)合，進(jìn)行分析預(yù)測(cè)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高分析結(jié)果的正確率。審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的能力也有待加強(qiáng)。獲取審計(jì)證據(jù)的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)采用正確的方法，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，保證審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性與可靠性。對(duì)于所獲取的審計(jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)持有審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備的職業(yè)懷疑。審計(jì)人員在開(kāi)展審計(jì)工作的時(shí)候，也存在著一定程度的道德風(fēng)險(xiǎn)。李鵬濤（2021）提出，要建立以審計(jì)質(zhì)量為核心的薪酬體系，防止審計(jì)人員為了追求績(jī)效而減少必要的審計(jì)程序。審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)公司之間的雇傭關(guān)系，在執(zhí)行審計(jì)工作的過(guò)程中，審計(jì)機(jī)構(gòu)可獲得收益。當(dāng)被審計(jì)單位拋出巨大的利益進(jìn)行誘惑時(shí)，審計(jì)人員可能無(wú)法堅(jiān)守本心，做出違背審計(jì)人員職業(yè)道德的事情，影響審計(jì)工作的客觀與公正。因此，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)時(shí)刻提醒自己，牢記審計(jì)準(zhǔn)則,樹(shù)立正確的執(zhí)業(yè)觀、價(jià)值觀，避免被利益誘惑，做出違反職業(yè)道德與審計(jì)責(zé)任的事情。審計(jì)師對(duì)于規(guī)模不同的公司，可適當(dāng)調(diào)整樣本的取樣范圍以及頻次。規(guī)模越大，公司取樣范圍和頻次就越要適當(dāng)?shù)卦黾印?/p>

（四）監(jiān)管機(jī)構(gòu)需全面監(jiān)督，加大懲罰力度

在市場(chǎng)飛速的情況下，財(cái)務(wù)造假所獲得的收益與造假所接受的懲罰相比，成本低、風(fēng)險(xiǎn)小，卻能獲得高收益，因而財(cái)務(wù)造假事件屢屢發(fā)生。所以，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加大懲罰力度。隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的飛速發(fā)展，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)靈活使用大數(shù)據(jù)技術(shù)，不斷更新監(jiān)管機(jī)制，保持對(duì)數(shù)據(jù)的敏感性。張春梅（2021）等便提出，可將網(wǎng)易新聞與上市公司的新聞相結(jié)合，建立一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)，進(jìn)行情感分析，再構(gòu)建Logistic模型，對(duì)財(cái)務(wù)造假進(jìn)行識(shí)別與監(jiān)管。

四、結(jié)論

上市公司在推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中扮演著一個(gè)非常重要的角色，所披露出的信息在市場(chǎng)上發(fā)布后可以對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生極大的影響。本文通過(guò)對(duì)瑞幸咖啡財(cái)務(wù)造假事件進(jìn)行分析后，對(duì)此次造假事件中的有關(guān)方提出建議：第一，對(duì)于銷(xiāo)售人員與會(huì)計(jì)人員，應(yīng)當(dāng)根據(jù)在造假事件中的參與度與配合度，制定不同程度的賞罰機(jī)制，使主動(dòng)參與財(cái)務(wù)造假的會(huì)計(jì)人員受到懲罰，揭露與抵制財(cái)務(wù)造假的人員得到保障。公司也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)員工職業(yè)道德建設(shè)，從根源上防范財(cái)務(wù)造假事件的發(fā)生。第二，財(cái)務(wù)造假事件之所以發(fā)生，很大原因是因?yàn)楣竟芾韺诱\(chéng)信意識(shí)與法治意識(shí)不夠。因此，公司應(yīng)當(dāng)提高管理層的誠(chéng)信意識(shí)和法治意識(shí)并強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)。此外，公司還應(yīng)當(dāng)積極完善公司的內(nèi)部控制制度，避免權(quán)力過(guò)度集中，出現(xiàn)“一言堂”的現(xiàn)象。第三，第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)對(duì)自身和審計(jì)人員的監(jiān)督，保證審計(jì)人員工作的獨(dú)立性和公正性。審計(jì)人員需善用大數(shù)據(jù)技術(shù)，優(yōu)化審計(jì)工作，提升獲取審計(jì)證據(jù)的能力，提高專(zhuān)業(yè)勝任能力，提高工作效率。審計(jì)人員還需牢記審計(jì)準(zhǔn)則，堅(jiān)守崗位，避免因?yàn)槔嬲T惑而做出違背職業(yè)道德的事情。第四，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可將大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用于市場(chǎng)監(jiān)管工作，在市場(chǎng)上構(gòu)建一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)，提高信息的透明度，有助于簡(jiǎn)化以及迅速識(shí)別財(cái)務(wù)造假。此外，監(jiān)管機(jī)構(gòu)需根據(jù)市場(chǎng)的變化以及科技進(jìn)步等不斷改進(jìn)與調(diào)整監(jiān)管措施，加大懲罰力度，使造假者所承擔(dān)的損失大于獲得的收益，從而減少財(cái)務(wù)造假事件的發(fā)生。