政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下高校固定資產(chǎn)核算難點(diǎn)分析

甄 超

陜西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院 陜西 西安

一、概述

新一輪政府會(huì)計(jì)制度改革啟動(dòng)以來，共出臺(tái)了包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則（應(yīng)用指南）、制度、補(bǔ)充規(guī)定、銜接規(guī)定、通知、解釋等一系列準(zhǔn)則制度文件20余份，其中涉及最多的內(nèi)容就是資產(chǎn)管理。在政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定的科目中，涉及資產(chǎn)類科目35 個(gè)，占會(huì)計(jì)科目總數(shù)的34%；占財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)77 個(gè)科目的45%，充分表明了資產(chǎn)管理在新政府會(huì)計(jì)制度下的復(fù)雜性、重要性。在資產(chǎn)類科目中固定資產(chǎn)又是除銀行存款外最重要的科目之一，其總體存量價(jià)值和業(yè)務(wù)發(fā)生頻率都較高。

高校作為行政事業(yè)單位的重要組成部分，和一般的行政事業(yè)單位不同，其管理的資產(chǎn)在數(shù)量和價(jià)值方面數(shù)額較大，普通高校的固定資產(chǎn)總值、數(shù)量和復(fù)雜程度都遠(yuǎn)超過其他行政事業(yè)單位（醫(yī)院除外）。特別是政府會(huì)計(jì)制度改革后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷、受托代理資產(chǎn)等核算規(guī)則，加之高校常用的項(xiàng)目管理為重心的核算思路，讓高校的固定資產(chǎn)核算在新政府會(huì)計(jì)制度下面臨著諸多的難題，給高校的財(cái)務(wù)管理帶來了較大的挑戰(zhàn)。

二、高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的問題和難點(diǎn)

本文對政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施3年多來高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)方面存在的問題和難點(diǎn)進(jìn)行了梳理，主要包括如下八個(gè)方面。

1.固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方面

目前高校固定資產(chǎn)計(jì)提難點(diǎn)主要包括兩個(gè)方面：一是在會(huì)計(jì)核算中，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用時(shí)，業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用等賬務(wù)處理時(shí)需要區(qū)分費(fèi)用類別，一般的資產(chǎn)管理系統(tǒng)在計(jì)提折舊費(fèi)用時(shí)，僅僅可以按資產(chǎn)的類別區(qū)分，無法計(jì)提折舊所對應(yīng)的費(fèi)用類別，導(dǎo)致費(fèi)用核算時(shí)分類不準(zhǔn)確，特別是2021年開始實(shí)施的事業(yè)單位成本核算，由于折舊費(fèi)用區(qū)分不準(zhǔn)確，將會(huì)導(dǎo)致成本核算的扭曲。二是高校設(shè)備或房屋建筑物的更換或拆除部分后再更新改造，部分尚在計(jì)提折舊范圍內(nèi)的資產(chǎn)被更換，更換后的部分在實(shí)務(wù)中如何計(jì)提折舊，在操作層面也存在困難。

2.圖書資產(chǎn)入賬方面

高校固定資產(chǎn)中圖書類資產(chǎn)占據(jù)了一定比例，在教育部對高校開展的各類評估中，圖書的數(shù)量也是關(guān)鍵指標(biāo)之一。在實(shí)務(wù)中關(guān)于圖書的入賬主要存在兩個(gè)方面的難題：一是教學(xué)科研人員零星購置的圖書，是否入賬，如果入賬，達(dá)到多少金額標(biāo)準(zhǔn)后入賬，入賬后的資產(chǎn)管理等一系列問題。二是高校圖書館在批量購置圖書時(shí)，往往會(huì)存在價(jià)格折扣，按照資產(chǎn)入賬的原則，應(yīng)按實(shí)際支付的款項(xiàng)也即折扣后的價(jià)值入賬，但是在實(shí)務(wù)中如果發(fā)生圖書丟失，由于無法核查當(dāng)時(shí)購入圖書時(shí)的實(shí)際支付款項(xiàng)，通常是按原值調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值，人為減少了圖書的真實(shí)價(jià)值，導(dǎo)致圖書類固定資產(chǎn)價(jià)值失真。

3.大型修繕入賬方面

實(shí)務(wù)中，普遍存在日常零星維修和大型修繕兩者難以區(qū)別的問題，在部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類中，維修費(fèi)和大型修繕分別屬于商品與服務(wù)支出和資本性支出，但是在實(shí)務(wù)中，無論是通過“實(shí)質(zhì)重于形式”還是“重要性”原則，來判定維修業(yè)務(wù)是否應(yīng)資本化都存在一定困難，這一問題也是實(shí)務(wù)中常見且難以規(guī)范的問題。

4.大批同類物資入賬方面

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：“單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是使用年限超過1年（不含1年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)”,但是在實(shí)務(wù)中，大量存在批量購置的物資，單價(jià)雖低但是總價(jià)相對較高，是否辦理固定資產(chǎn)入賬由單位自行確定，導(dǎo)致執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，也容易發(fā)生少入或漏入的情況。

5.票據(jù)與支付金額不一致時(shí)入賬方面

隨著電子支付的興起，網(wǎng)上購物各種支付渠道更加多元化，在實(shí)務(wù)中存在支付金額與票據(jù)不一致的情況。如在某購物網(wǎng)站購置計(jì)算機(jī)一臺(tái)，價(jià)值5000 元，實(shí)際支付4950 元，剩余貨款50 元使用優(yōu)惠券等其他形式支付，隨購物開具的發(fā)票金額為5000 元。辦理固定資產(chǎn)入賬手續(xù)時(shí)，如按4950 元的價(jià)值入賬，則存在發(fā)票和入賬價(jià)值不一致的情況；如按5000 元入賬而實(shí)際支付4950 元，如確認(rèn)固定資產(chǎn)價(jià)值5000 元，還需要確認(rèn)50 元的捐贈(zèng)收入。以上兩種方式的區(qū)別，將引起賬務(wù)處理時(shí)的差別。

6.受托代理資產(chǎn)方面

在實(shí)務(wù)中，高校還不同程度存在部分受托代理資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置時(shí)，按照補(bǔ)充規(guī)定的要求設(shè)置了“受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)”明細(xì)科目，按照核算規(guī)則，這部分資產(chǎn)與“受托代理負(fù)債”相對應(yīng)，不計(jì)提折舊。但是這部分固定資產(chǎn)在資產(chǎn)系統(tǒng)中很難與正常形成的固定資產(chǎn)區(qū)分，在計(jì)提折舊時(shí)將會(huì)統(tǒng)一計(jì)入費(fèi)用核算，未同時(shí)減少受托代理負(fù)債，將會(huì)減少“累計(jì)盈余”，導(dǎo)致整體資產(chǎn)負(fù)債和凈資產(chǎn)信息失真。

7.在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)方面

根據(jù)《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》規(guī)定，在建工程完工投入使用后一年內(nèi)應(yīng)辦理固定資產(chǎn)入賬手續(xù)。但是在實(shí)務(wù)中，房屋建筑物等在建工程普遍建設(shè)周期較長，由于前期手續(xù)和后期結(jié)算等問題，很難做到按期交付固定資產(chǎn)。特別是近年來高校經(jīng)費(fèi)緊張，主管部門禁止高校利用銀行貸款進(jìn)行建設(shè)，高校不同程度存在在建工程款拖欠、各類質(zhì)保金結(jié)算不及時(shí)等情況，導(dǎo)致在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)工作困難重重。

在實(shí)務(wù)中，由于在房屋建筑物施工時(shí)，普遍期限都超過2年，配電柜、電梯等固定資產(chǎn)部分與房屋使用期限不同、折舊期限也不同，需要分開確認(rèn)固定資產(chǎn)，當(dāng)電梯安裝完成后即需要交付固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊，但是在實(shí)務(wù)中高校很難細(xì)化到逐項(xiàng)交付固定資產(chǎn)，往往是整棟建筑物交付使用時(shí)統(tǒng)一完成固定資產(chǎn)建賬手續(xù)，也給后續(xù)的固定資產(chǎn)管理和折舊帶來問題。

8.科研經(jīng)費(fèi)形成固定資產(chǎn)方面

在實(shí)務(wù)中，科研經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目責(zé)任人在承擔(dān)橫向科研項(xiàng)目（企業(yè)委托的科研項(xiàng)目）時(shí)，需要購置部分儀器設(shè)備進(jìn)行調(diào)試、組裝，或者購置材料后組裝成相關(guān)設(shè)備。項(xiàng)目完成后需要將上述設(shè)備移交至委托方。在發(fā)生相關(guān)支出時(shí)，是否需要進(jìn)行固定資產(chǎn)賬務(wù)處理成為難題，甚至部分高校將科研經(jīng)費(fèi)形成的設(shè)備統(tǒng)一不納入固定資產(chǎn)核算，造成國有資產(chǎn)的流失。

三、相關(guān)解決思路

以上問題是政府會(huì)計(jì)制度下高校固定資產(chǎn)管理的常見的問題。在本文中提出的部分問題可以通過加強(qiáng)基礎(chǔ)管理避免或者減少，但在絕大部分高校普遍持續(xù)存在，也影響高校固定資產(chǎn)管理的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。本文結(jié)合新制度實(shí)施3年來的工作體會(huì)，提出如下解決措施。

1.加強(qiáng)固定資產(chǎn)的精細(xì)化管理

一是細(xì)化固定資產(chǎn)管理的細(xì)節(jié)。實(shí)務(wù)中應(yīng)根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度和高等學(xué)校補(bǔ)充規(guī)定要求，按照費(fèi)用的分類，在原有分類的基礎(chǔ)上，將所有固定資產(chǎn)的使用用途進(jìn)行再分類，分為“教育”“科研”“行政管理”“后勤保障”“離退休”“經(jīng)營”等費(fèi)用類別，計(jì)提折舊時(shí)可以將折舊信息準(zhǔn)確計(jì)入分類費(fèi)用，會(huì)計(jì)核算時(shí)能夠準(zhǔn)確區(qū)分不同的費(fèi)用科目。

二是規(guī)范受托代理固定資產(chǎn)的核算。針對受托代理資金形成的固定資產(chǎn)，應(yīng)將其單獨(dú)在資產(chǎn)系統(tǒng)中反映。根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度高校補(bǔ)充規(guī)定相關(guān)要求，不計(jì)提折舊，待固定資產(chǎn)報(bào)廢處置時(shí)，直接減少其賬面價(jià)值原值的同時(shí)減少受托負(fù)債科目。實(shí)務(wù)中如果需要將受托代理固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為高校固定資產(chǎn)，應(yīng)補(bǔ)提相關(guān)折舊，同時(shí)將相應(yīng)金額的受托代理負(fù)債轉(zhuǎn)至累計(jì)盈余明細(xì)科目中，確保受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債科目平衡。

三是針對圖書的入賬問題，建議一方面加強(qiáng)管理，減少圖書的毀損、丟失；另一方細(xì)化圖書類固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，系統(tǒng)中對每一本書（或一批書）的真實(shí)價(jià)值進(jìn)行核算。如果單位圖書數(shù)量較大，無法在固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)中細(xì)化，則考慮建立備查賬簿，確保圖書的數(shù)量、價(jià)值真實(shí)準(zhǔn)確。

四是對在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)方面，嚴(yán)格按照資產(chǎn)管理有關(guān)要求，在投入使用后1年內(nèi)按暫估價(jià)辦理入賬手續(xù)。對在建工程中的折舊年限不同的組成部分，單獨(dú)辦理固定資產(chǎn)入賬手續(xù)，但必須要和主體建筑物納入同一項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，確保將來在固定資產(chǎn)清查、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等業(yè)務(wù)時(shí)，作為一個(gè)整體予以考慮。

2.規(guī)范單位內(nèi)部管理制度

針對大型修繕和大批同類物資入賬及電子支付優(yōu)惠問題，應(yīng)從以下方面入手予以規(guī)范。

一是對上級主管部門而言，應(yīng)結(jié)合所管理高校的實(shí)際情況，出臺(tái)指導(dǎo)性意見，明確大型修繕入賬的具體操作細(xì)則。在2021年12月出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第4 號》中，對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的入賬標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)有所規(guī)范，要求單位結(jié)合行業(yè)規(guī)定和本單位實(shí)際予以確定。實(shí)務(wù)中，在行業(yè)主管部門沒有出臺(tái)具體規(guī)定之前，高校應(yīng)堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”和“重要性原則”，從金額標(biāo)準(zhǔn)和修繕的內(nèi)容兩方面出臺(tái)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的入賬標(biāo)準(zhǔn)，對超過高校自身設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)需要入固定資產(chǎn)的大型修繕，建立聯(lián)合審核小組，共同判定是否應(yīng)增加固定資產(chǎn)，同時(shí)還應(yīng)確定被更換或拆除部分的價(jià)值（賬面價(jià)值和凈值），確保固定資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確。

二是對大批同類物資問題，應(yīng)根據(jù)高校實(shí)際情況，分類（如家具、裝具、圖書等）制定入賬標(biāo)準(zhǔn)。制定入賬標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)充分考慮資產(chǎn)的保管難易程度，確保入賬后能核算、可清查、易保管。對家具、裝具等類別資產(chǎn)而言，相對容易判斷或確定。對圖書而言，則存在實(shí)務(wù)上的難題。如某教師出版專著后，用科研經(jīng)費(fèi)自行購置專著100 本共計(jì)8000 元，發(fā)放至課題組所有學(xué)生或贈(zèng)送至相關(guān)研究人員，上述圖書是否入固定資產(chǎn)，如果入固定資產(chǎn)，其保管和資產(chǎn)清查都存在很大的問題。建議此類業(yè)務(wù)應(yīng)綜合判斷，確保固定資產(chǎn)的合理、真實(shí)、準(zhǔn)確。

三是對電子支付形成的發(fā)票金額與實(shí)際支付金額不一致的情況，根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的“固定資產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量”這一原則，按照實(shí)際支付的價(jià)款確認(rèn)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，兩者的差額（優(yōu)惠部分）視同購置資產(chǎn)時(shí)的折讓。當(dāng)某項(xiàng)業(yè)務(wù)被非常明確地認(rèn)定為“捐贈(zèng)”時(shí)，按照捐贈(zèng)的業(yè)務(wù)處理規(guī)定確認(rèn)捐贈(zèng)收入。

四是對使用科研經(jīng)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)，在委托協(xié)議中明確屬于試制設(shè)備的部分，可按照協(xié)議要求不納入固定資產(chǎn)管理；如協(xié)議中未明確，應(yīng)由科研部門和資產(chǎn)管理部門共同認(rèn)定是否屬于固定資產(chǎn)，并在固定資產(chǎn)交付時(shí)留存相關(guān)交接憑據(jù)，規(guī)范科研經(jīng)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)的管理。

3.夯實(shí)高校固定資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)

隨著《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》的出臺(tái)，高校資產(chǎn)管理的重心更加傾向于調(diào)劑、共享、購置、處置等，對日常的管理一定程度上所減弱，特別是涉及本文提及的問題時(shí)，均認(rèn)為是財(cái)務(wù)部門的問題而非資產(chǎn)管理的問題，缺少財(cái)務(wù)部門和資產(chǎn)部門的聯(lián)動(dòng)機(jī)制。作者認(rèn)為，強(qiáng)化固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)管理應(yīng)從以下三方面入手。

一是提高對固定資產(chǎn)管理重要性的認(rèn)識(shí)。在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理理念中，注重貨幣資金、往來款項(xiàng)等流動(dòng)資產(chǎn)的管理，對固定資產(chǎn)管理的重要性認(rèn)識(shí)不足。固定資產(chǎn)本質(zhì)上屬于貨幣資金的轉(zhuǎn)化形式，在高校辦學(xué)過程中長期、持續(xù)發(fā)揮作用，是高校辦學(xué)成本的重要組成部分。固定資產(chǎn)的管理不僅僅是清查或報(bào)廢，其入賬價(jià)值的確定、消耗（折舊）、調(diào)撥、調(diào)劑、共享都是固定資產(chǎn)管理的重要工作內(nèi)容，需要財(cái)務(wù)部門和資產(chǎn)管理部門共同提高對固定資產(chǎn)管理重要性的認(rèn)識(shí)水平。

二是進(jìn)一步優(yōu)化資產(chǎn)管理職能。固定資產(chǎn)的信息是賬務(wù)處理的基礎(chǔ)，只有高質(zhì)量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，才能確保賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性。高校應(yīng)理順財(cái)務(wù)部門和資產(chǎn)部門的職責(zé)，將固定資產(chǎn)管理作為基礎(chǔ)工作，建立財(cái)務(wù)資產(chǎn)的聯(lián)動(dòng)機(jī)制。在實(shí)務(wù)中，為了解決上述問題，部分高校已將財(cái)務(wù)部門和資產(chǎn)部門進(jìn)行合并，減少部門之間工作溝通難度，同時(shí)也將高校的流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)統(tǒng)一至同一部門管理，有利于資源的整合，也有利于簡化工作流程、提高工作效率。

三是優(yōu)化固定資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)。以筆者所在的省份，行政事業(yè)單位均使用久其固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，雖基本滿足了政府會(huì)計(jì)制度下高校固定資產(chǎn)的管理，但是在個(gè)性化開發(fā)和定制方面存在不足，高校內(nèi)部固定資產(chǎn)管理的特殊需求無法解決，需要財(cái)政部門、主管部門、高校、軟件公司聯(lián)動(dòng)，結(jié)合高校的需求，開發(fā)高校定制版本的固定資產(chǎn)管理軟件，確保固定資產(chǎn)管理精細(xì)化。同時(shí)還要預(yù)留與會(huì)計(jì)核算、財(cái)政云核算的接口，確保將來實(shí)現(xiàn)一體化管理。

四、結(jié)語

新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施三年來，在高校會(huì)計(jì)核算過程的進(jìn)一步細(xì)化、規(guī)范化過程中也出現(xiàn)了一些亟待完善的方面，需要各級政府主管部門和行政事業(yè)單位共同努力，進(jìn)一步去協(xié)調(diào)和解決。固定資產(chǎn)管理是高校成本核算的重要基礎(chǔ)，其管理過程中也不僅僅只是存在上述問題，還包括固定資產(chǎn)的調(diào)劑、共享、使用績效評價(jià)等諸多方面。高校資產(chǎn)管理除固定資產(chǎn)外，還有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、流動(dòng)資產(chǎn)的核銷、無形資產(chǎn)確認(rèn)、研發(fā)支出區(qū)分、受托代理資產(chǎn)等諸多方面，都需要理論界、實(shí)務(wù)界進(jìn)一步解決在實(shí)務(wù)操作過程中存在的問題，確保政府會(huì)計(jì)制度在高校得到有效落實(shí)，也是準(zhǔn)確開展高校成本核算、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要舉措。