我國管理會計理論與實(shí)踐的特色研究

吳曉夢

（中國海洋大學(xué)財務(wù)處 山東青島 266100）

一、我國管理會計理論與實(shí)踐的特色

在1978 年之前，中國實(shí)行的計劃經(jīng)濟(jì)體制中，商品這一概念失去意義，取而代之的是國有企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品。統(tǒng)購包銷的產(chǎn)銷模式弱化了市場的作用，這時供需不再重要，成本即為效率。為了與這一經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)，我國的管理會計實(shí)踐即責(zé)任會計表現(xiàn)出鮮明的特色。

（一）班組核算

所謂班組核算，就是以企業(yè)最基層的組織也就是班組為單位，記錄、計算、控制、分析和考核其生產(chǎn)活動的一種核算方式。1952 年，我國東北地區(qū)的工業(yè)企業(yè)逐漸推行這種制度。天津鋼廠的劉長福生產(chǎn)小組，為了進(jìn)行小組直接成本的核算，確定了小組內(nèi)生產(chǎn)活動中產(chǎn)量、質(zhì)量、原材料消耗、人工和機(jī)器檢修的五個因素的核算指標(biāo)，并且以編制表格與逐日登記作為開展勞動競賽的工具。而班組核算這種辦法，第一次在大型企業(yè)內(nèi)部得到全面開展是在鞍山鋼鐵公司。在其生產(chǎn)實(shí)踐的過程中，鞍鋼在確定核算對象、核算指標(biāo)、核算組織形式等方面都做出了充分的探索，并且取得了一定的經(jīng)驗和成果。這種核算制度能有效激發(fā)工人的生產(chǎn)熱情和節(jié)約熱情，十分契合計劃經(jīng)濟(jì)時代成本即為效率的要求，帶有濃厚的時代特色，一定程度上促進(jìn)我國管理會計的發(fā)展。

（二）經(jīng)濟(jì)活動分析

班組核算只能反映問題之所在，而要尋找問題的根源，必須借助于經(jīng)濟(jì)活動分析。在計劃經(jīng)濟(jì)時代，班組核算和經(jīng)濟(jì)活動分析是當(dāng)時中國管理會計實(shí)踐的兩大法寶。經(jīng)濟(jì)活動分析在我國20 世紀(jì)50 年代推行時，已經(jīng)成功突破了財務(wù)指標(biāo)單一運(yùn)用的局限性，逐漸著眼于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動本身。

（三）編制并且對外提供成本報表

在計劃經(jīng)濟(jì)時代，成本是被各大國有企業(yè)最看重的因素，成本就是效率、就是金錢。而且在那個時期，市場競爭基本不存在，成本信息只能作為國家進(jìn)行國企成本考核的依據(jù)，根本無需保密。所以，在管理會計制度中，編制并且對外提供成本報表成為一項必不可少的內(nèi)容，也是一貫的特色。

在缺乏市場觀念的計劃經(jīng)濟(jì)時代，我國的管理會計實(shí)踐中表現(xiàn)出來的以上特色，符合當(dāng)時經(jīng)濟(jì)體制和國有企業(yè)特殊安排提出的特殊要求。在探索過程中，其實(shí)踐成果是明顯的，因為管理會計是為會計主體的經(jīng)濟(jì)活動服務(wù)的。既然成本為王，自然會在相應(yīng)的管理會計實(shí)踐中突出成本因素，著力于其核算方式、究因方法和呈現(xiàn)形式的研究。

二、阻礙我國管理會計理論與實(shí)踐發(fā)展的因素分析

管理會計的發(fā)展水平是一個國家經(jīng)濟(jì)、文化發(fā)展水平的一個側(cè)面表現(xiàn)。而反過來說，我國一切的管理會計理論和實(shí)踐的確立都是為了社會主義經(jīng)濟(jì)服務(wù)。那么現(xiàn)代企業(yè)制度發(fā)展的定位就是符合當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展潮流的表現(xiàn)。但是在我國管理會計的應(yīng)用實(shí)踐中，管理會計體系本身存在運(yùn)行缺陷。當(dāng)今時代我國管理會計理論與實(shí)踐就是針對以上種種阻礙因素，以鮮明的特色去應(yīng)對、契合時代發(fā)展的要求，去彌補(bǔ)外部、內(nèi)在的缺陷。

（一）目標(biāo)導(dǎo)向問題

我國現(xiàn)代企業(yè)制度仍處于健全階段，企業(yè)在運(yùn)行過程中的目標(biāo)導(dǎo)向容易傾向于上級規(guī)定的各項指標(biāo)的完成。管理層成了整個企業(yè)發(fā)展軌道的主宰者。如果管理者對于短期利益過分重視，就非常容易忽視管理會計人員發(fā)揮的預(yù)測、決策和規(guī)劃職能，最終阻礙企業(yè)管理會計體系的建立健全，最終形同虛設(shè)。

（二）應(yīng)用主體問題

任何領(lǐng)域的理論和方法不管如何科學(xué)合理，如果其應(yīng)用主體的素質(zhì)和能力達(dá)不到一定的水平，都無異于一紙空文。目前，我國的管理會計人才體系建設(shè)進(jìn)程相對滯后。體系建設(shè)中缺乏人才能力框架和人才評價體系。在這個大環(huán)境下，我國管理會計理論與實(shí)踐的應(yīng)用主體，也就是相關(guān)的管理會計從業(yè)人員缺乏所需各種素質(zhì)，比如財務(wù)會計的精通、各項財政法規(guī)的了解等。實(shí)踐中還存在管理會計與財務(wù)會計職能崗位重合混淆的現(xiàn)象。國內(nèi)尚有很多企業(yè)沒有設(shè)置專門的管理會計崗位，只是將管理會計相關(guān)職能人員分散到財務(wù)會計崗位中去，以兼職、兼崗的形式存在。

（三）應(yīng)用體系問題

管理會計所涉及的實(shí)踐方法應(yīng)和企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r與運(yùn)營模式完美融合在一起，完全針對企業(yè)所需，從根本上解決企業(yè)面臨的問題。而現(xiàn)有的管理會計理論方法體系缺乏與企業(yè)特色的貼合，只是將“放之四海而皆準(zhǔn)”的普遍理論套用，缺乏自身特色。如長期以來，成本管理都是管理會計的永恒主題，通過成本管理來發(fā)揮成本決策功能，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升，是理論、實(shí)務(wù)界對于管理會計效能的共識。但在新時期，如果只是墨守成規(guī)，故步自封，只沿用傳統(tǒng)的成本管理方式，忽視將成本管理與整個企業(yè)的整體效益密切聯(lián)系起來，在廣度上不去用動態(tài)的眼光看待成本控制問題，在深度上不去通過投入和產(chǎn)出的對比來進(jìn)行成本投入的必要性和合理性分析，那么成本管理就成為一種單純盲目降低成本的無謂的意圖，是不可能隨時而動、隨勢而新的。

（四）應(yīng)用技術(shù)問題

會計為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展服務(wù)。近些年來，隨著經(jīng)濟(jì)形勢的轉(zhuǎn)變，會計工作的重心逐漸從按照會計公認(rèn)準(zhǔn)則，客觀、公允地進(jìn)行會計信息的對外披露，轉(zhuǎn)移到前景預(yù)測、決策參與、未來規(guī)劃和過程控制方面，即從核算型財務(wù)會計轉(zhuǎn)移為經(jīng)營型管理會計。而會計信息化則為管理會計的應(yīng)用和發(fā)展提供了技術(shù)支撐。管理會計信息化主要是指信息技術(shù)在管理會計領(lǐng)域內(nèi)的運(yùn)用。其將信息處理技術(shù)與管理會計相結(jié)合，順應(yīng)了信息化、網(wǎng)絡(luò)化的趨勢。然而，我國企業(yè)在管理會計信息化方面的運(yùn)用以單一領(lǐng)域?qū)嵺`為開端的事實(shí)，決定了我國在全面預(yù)算管理、成本管理等管理會計的特定領(lǐng)域中的成功實(shí)踐并不多的現(xiàn)狀，管理會計信息系統(tǒng)的整體化建設(shè)情況也不容樂觀。

三、新時期我國管理會計理論和實(shí)踐如何擁有并保持特色

（一）促進(jìn)企業(yè)文化的構(gòu)建

企業(yè)文化是一個企業(yè)綜合競爭實(shí)力的體現(xiàn)。擁有良好的企業(yè)文化，有利于各項經(jīng)濟(jì)管理活動的正常運(yùn)行。為了防止管理層成為企業(yè)實(shí)際意義上的獨(dú)斷者，著力于企業(yè)文化的構(gòu)建是良策之一。在整個企業(yè)的范圍內(nèi)進(jìn)行先進(jìn)管理思想和價值觀念的培育，使包括管理會計人員在內(nèi)的每位員工逐漸擁有市場觀念、風(fēng)險觀念和時間價值觀念；在管理制度和機(jī)制層面，爭取能對企業(yè)員工形成一定規(guī)范的同時，還能充分激發(fā)員工參與企業(yè)管理的積極性。這樣能有效規(guī)范企業(yè)的目標(biāo)導(dǎo)向，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的方式也以每位員工合力的形式呈現(xiàn)。

（二）提升應(yīng)用主體素質(zhì)水平

關(guān)于提升管理會計從業(yè)人員素質(zhì)水平的措施，可以從兩個方面展開。首先，從“治”的角度，對于已經(jīng)在崗的管理會計人員來說，繼續(xù)教育、崗位培訓(xùn)等方式對于短時期會計理論業(yè)務(wù)水平的提升能發(fā)揮到一定的作用。但是從實(shí)務(wù)上來看，“輪崗制度”不失為一種鍛煉員工實(shí)務(wù)能力的有效辦法。在日本的企業(yè)中，管理會計人員需要在各個部門分別工作一段時間，以了解不同部門的運(yùn)作，綜合把握企業(yè)的運(yùn)作規(guī)律。其次，從“預(yù)”的角度，對于未來的管理會計人員，則要從人才選拔的根源入手，充分發(fā)揮高等院校管理會計教學(xué)模式改革的作用，完善會計人才能力框架和相應(yīng)的評價體系建設(shè)。

（三）設(shè)立管理會計應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)

財務(wù)會計已經(jīng)有了一整套的會計準(zhǔn)則，可被財務(wù)會計人員援引，有法可依。但目前，我國的管理會計界仍然缺乏類似的標(biāo)準(zhǔn)。聚集管理會計理論和實(shí)務(wù)界有賢之士，根據(jù)多年的研究成果和實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗，制定出一整套適應(yīng)我國企業(yè)管理實(shí)踐、有明確會計準(zhǔn)則指引、有先進(jìn)管理會計實(shí)踐方法指導(dǎo)、有具體會計案例處理方式示范的管理會計準(zhǔn)則，是目前我國將管理會計這個“舶來品”逐漸內(nèi)化，為我所用的重中之重，也是中國特色的重要一環(huán)。

（四）加強(qiáng)具有中國特色的管理會計理論建設(shè)

首先，準(zhǔn)確定位。用辯證的眼光看待管理會計這個“舶來品”，正確理解其本質(zhì)和形式的差別。中國的管理會計不能生搬硬套，實(shí)行“拿來主義”，應(yīng)該根據(jù)這種先進(jìn)觀念的核心本質(zhì)，找準(zhǔn)自身定位。身處社會主義市場經(jīng)濟(jì)大環(huán)境，定位于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立健全，在進(jìn)行相關(guān)理論方法制定時，將操作人員的素質(zhì)水平等實(shí)際情況考慮進(jìn)去是正確的選擇。其次，將理論與實(shí)務(wù)相結(jié)合，在實(shí)踐中檢驗理論。加強(qiáng)管理會計在企業(yè)中靈活的操作性，通過不斷探索與在實(shí)踐中反復(fù)檢驗，做出相應(yīng)的判斷和理論指導(dǎo)。不同于“輪崗制度”在實(shí)踐層面的橫向交叉，理論與實(shí)務(wù)之間的交叉算得上一種范疇更廣的縱向交叉。最后，配合中國人的組織行為特點(diǎn)，研究我國各類組織中人的行為、欲望、動機(jī)，并加以合理引導(dǎo)與組織，形成一個和諧的內(nèi)部管理環(huán)境，減少管理中的內(nèi)耗。這是一種由人及物的過程，也是管理會計的本質(zhì)所在。

四、新時期我國管理會計信息化的實(shí)踐特色

（一）預(yù)算管理信息化——以神東煤炭為例

在過去20年里，預(yù)算管理在企業(yè)管理活動中的地位越發(fā)重要，與之相對應(yīng)，對于預(yù)算管理信息化所提出的要求也越來越高。起初，預(yù)算管理信息化以簡單的文檔和Excel 表格等文件型數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)，現(xiàn)如今，更常使用的是專業(yè)性應(yīng)用軟件。在預(yù)算管理信息化水平逐漸提升的背景下，預(yù)算編制、過程監(jiān)控、預(yù)算分析等越來越復(fù)雜的業(yè)務(wù)，也逐漸能夠游刃有余地開展。從我國目前企業(yè)的預(yù)算管理信息化發(fā)展實(shí)踐來看，主要的工具包括ERP 中的預(yù)算模塊、專業(yè)的預(yù)算管理軟件和企業(yè)自行研發(fā)的預(yù)算軟件三類。近些年來，隨著人們對于預(yù)算工作在企業(yè)管理運(yùn)營中的重要性的認(rèn)識越來越清晰，眾多公司都著手于帶有鮮明特色的全面預(yù)算管理體系的建設(shè)，并不斷發(fā)展完善。

在神東煤炭的預(yù)算信息化實(shí)踐中，其業(yè)務(wù)特點(diǎn)通過多維度預(yù)算模型得到充分體現(xiàn)。這個模型中，以年度預(yù)算管理和日常預(yù)算管理為主的預(yù)算管理平臺，以各項數(shù)據(jù)任務(wù)為主的數(shù)據(jù)集成平臺以及以業(yè)務(wù)流程和班組核算系統(tǒng)為主的業(yè)務(wù)運(yùn)營平臺相輔相成，組織、成本費(fèi)用、管理、業(yè)務(wù)等關(guān)鍵方面的因素都被整合、串聯(lián)起來，為多維的數(shù)據(jù)挖掘提供了技術(shù)基礎(chǔ)。得益于多維預(yù)算模型，神東煤炭的全面預(yù)算內(nèi)容更加趨向于精細(xì)化，可供分析角度也更多，有利于企業(yè)內(nèi)部的日常管控和經(jīng)驗決策。

（二）成本管理信息化——以巨化集團(tuán)為例

隨著生產(chǎn)自動化水平的提升，傳統(tǒng)的手工管理模式下，各個環(huán)節(jié)的最優(yōu)成本控制很難充分實(shí)現(xiàn)。在信息化時代，信息技術(shù)給予企業(yè)一個對企業(yè)的各類成本管理進(jìn)行高效協(xié)調(diào)和規(guī)劃、管理的機(jī)會，那就是建立成本管理全面集成化系統(tǒng)。然而，從我國目前的成本管理信息化實(shí)踐來看，尤其是在標(biāo)準(zhǔn)成本法和計劃成本法領(lǐng)域中，僅靠ERP 系統(tǒng)中的成本管理模塊，無法充分實(shí)現(xiàn)企業(yè)業(yè)務(wù)成本的優(yōu)化管理。

巨化集團(tuán)是一家重要的國有大型化工聯(lián)合企業(yè)，企業(yè)內(nèi)部的組織機(jī)構(gòu)和生產(chǎn)鏈非常復(fù)雜。這些都為企業(yè)的管理會計信息化建設(shè)帶來了極大的難度。而在巨化集團(tuán)的成本管理系統(tǒng)的二次構(gòu)建下，形成了由生產(chǎn)設(shè)備到生產(chǎn)單元，再到生產(chǎn)裝置和管道連接的多層結(jié)構(gòu)，這是符合化工企業(yè)本身生產(chǎn)流程的一種結(jié)構(gòu)構(gòu)建模式。在這種模式下，利用集成的實(shí)時數(shù)據(jù)庫能夠?qū)崿F(xiàn)相應(yīng)成本要素的自動化采集。在這個基礎(chǔ)上，再與自行開發(fā)的平行結(jié)轉(zhuǎn)法軟件密切結(jié)合，就能實(shí)現(xiàn)更為精細(xì)的成本核算體系的建立健全。核算周期有效縮短，能夠切實(shí)提升成本信息的相關(guān)性和及時性。

（三）業(yè)績評價的信息化——以海爾集團(tuán)為例

在信息系統(tǒng)的運(yùn)用實(shí)踐中，在業(yè)績評價領(lǐng)域的單獨(dú)運(yùn)用較少。因為涉及業(yè)績評價的一些諸如平衡記分卡或EVA 的先進(jìn)方法，在運(yùn)用的過程中對于數(shù)據(jù)的要求不算復(fù)雜，手工計算和處理即可完成。但是，盡管如此，仍有一部分領(lǐng)先企業(yè)將業(yè)績評價納入到管理會計信息系統(tǒng)中，成為不可或缺的一部分。

海爾集團(tuán)利用信息化系統(tǒng)，完成了績效評價系統(tǒng)的構(gòu)建。這個系統(tǒng)能夠?qū)崿F(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部每個團(tuán)隊價值創(chuàng)造和價值分享水平的衡量，鼓勵集團(tuán)內(nèi)部的員工積極開展自主創(chuàng)新和價值創(chuàng)造。其構(gòu)建的縱橫交錯的業(yè)績評價體系，促使企業(yè)員工的績效能夠通過市場產(chǎn)出以及用戶反饋情況進(jìn)行評價。前者能夠使員工直面市場，實(shí)現(xiàn)有效整合市場目標(biāo)、市場訂單、市場激勵等因素，提升企業(yè)價值和客戶價值；后者則能夠為企業(yè)內(nèi)部工作團(tuán)隊的業(yè)績評價提供更多的參考因素，比如用戶交互量、用戶滿意度、團(tuán)隊價值產(chǎn)出等。除此之外，海爾集團(tuán)在進(jìn)行績效評價的信息化系統(tǒng)構(gòu)建時，信息化的“人單酬表”是一項較為新穎的績效評價和激勵手段。它能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部工作團(tuán)隊的薪酬激勵與團(tuán)隊的產(chǎn)出價值密切聯(lián)系起來，使員工能夠通過信息化平臺的動態(tài)變化情況，對自身團(tuán)隊和競爭團(tuán)隊的價值產(chǎn)出和價值分享情況有充分的了解，實(shí)現(xiàn)良好的員工激勵作用。

（四）管理會計信息化體系——以華潤集團(tuán)為例

將單一的管理會計方法與信息化平臺有機(jī)結(jié)合尚屬難事，那么能夠成功建立起一整套管理會計信息化體系的企業(yè)就更是屈指可數(shù)。華潤集團(tuán)就是其中較為典型的一個例子。其建設(shè)的6S 管理會計體系，不僅是一套完善的管理會計體系，還是一套全員參與、覆蓋全面、全流程的信息化體系。華潤集團(tuán)是一個多元化大型企業(yè)集團(tuán)，經(jīng)營范圍涉及電力、零售、微電子、啤酒、房地產(chǎn)等眾多領(lǐng)域。其構(gòu)建的6S管理體系中，涵蓋上文所述全面預(yù)算體系、業(yè)績評價體系，也有中心業(yè)務(wù)戰(zhàn)略體系、管理報告體系、審計體系、經(jīng)紀(jì)人考核體系等創(chuàng)新內(nèi)容。這個體系是為其多元化企業(yè)的性質(zhì)和相應(yīng)特點(diǎn)要求服務(wù)的，涵蓋戰(zhàn)略構(gòu)建、落實(shí)、監(jiān)控以及執(zhí)行的各個環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)了財務(wù)、客戶、流程和學(xué)習(xí)的全方位細(xì)化。

保持特色，是任何事物在變化莫測的環(huán)境中，得以順著自身運(yùn)行軌道高速、穩(wěn)定發(fā)展的良策?；仡欉^去，反思當(dāng)下，展望未來，是我國管理會計理論和實(shí)踐特色研究中不可缺失的內(nèi)容。