逃稅罪“初犯免責(zé)”條款的主體擴(kuò)張解釋探究
——以范某、鄭某逃稅案為例

馮宇軒，王 震

（吉林師范大學(xué)，吉林 四平 136000）

稅收是國(guó)家財(cái)政的重要來(lái)源，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的基石，因而對(duì)稅收犯罪的懲處古已有之。在現(xiàn)代刑法體系下各國(guó)都將稅收犯罪納入法定犯的范疇，并采用較為嚴(yán)厲的處罰力度來(lái)制裁此類嚴(yán)重程度堪比自然犯的不法行為?！吨腥A人民共和國(guó)刑法修正案(七)》（本文簡(jiǎn)稱《刑法修正案(七)》）實(shí)施以前，我國(guó)對(duì)于稅收犯罪的追責(zé)十分嚴(yán)苛，對(duì)偷稅罪（現(xiàn)已修改為逃稅罪）的涉案數(shù)額的認(rèn)定及法定刑的量刑幅度都界定得較為寬泛，如此設(shè)置在一定程度上對(duì)稅收征管秩序的穩(wěn)固起到保障作用，從而防止國(guó)家稅收流失，但也會(huì)產(chǎn)生一系列潛在的問(wèn)題?！缎谭ㄐ拚?七)》首次增加了不予追究刑事責(zé)任規(guī)定的“初犯免責(zé)”條款，這正是國(guó)家在穩(wěn)定稅收征管秩序的前提下，探索給予犯罪行為人一次“法外施恩”的范式，但在對(duì)該條款的適用主體方面卻存在模糊地帶。因此，需要對(duì)“初犯免責(zé)”條款的適用主體進(jìn)行一個(gè)較為系統(tǒng)的界定，通過(guò)對(duì)主體適用方面進(jìn)行一些可能的擴(kuò)張解釋，參考各國(guó)關(guān)于逃稅免責(zé)的規(guī)定給予我國(guó)一些借鑒意義，進(jìn)而解決該條款在司法實(shí)務(wù)中的歸罪問(wèn)題。

一、案例分析

（一）范某逃稅案始末

2018年某知名人士崔某在某自媒體平臺(tái)上爆料明星演員范某的巨額逃稅事實(shí)令人咋舌，范某在電影《大轟炸》攝制過(guò)程中取得片酬3000 萬(wàn)元，將其中的2000 萬(wàn)元（剩余1000 萬(wàn)元已進(jìn)行納稅申報(bào)）以拆分合同的方式偷逃個(gè)人所得稅618 萬(wàn)元，少繳營(yíng)業(yè)稅及附加112 萬(wàn)元。除此之外，經(jīng)江蘇省稅務(wù)局調(diào)查得知，范某及其擔(dān)任法定代表人的企業(yè)漏繳稅款2.48 億元，其中偷逃稅款1.34 億元。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)范某及其關(guān)聯(lián)企業(yè)做出了相應(yīng)的追繳和處罰決定。范某所需補(bǔ)繳的稅款、滯納金以及罰款總計(jì)約8.4 億元[1]。由于范某及其涉案單位案發(fā)后及時(shí)補(bǔ)繳上述稅款，有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)依據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法》（本文簡(jiǎn)稱《刑法》）第二百零一條第四款的規(guī)定即“初犯免責(zé)”條款對(duì)其依法不予追究刑事責(zé)任。

該案的處理結(jié)果雖然落下帷幕，但民眾卻產(chǎn)生了諸多疑慮，譬如范某及其關(guān)聯(lián)單位逃稅數(shù)額特別巨大，但由于“初犯免責(zé)”條款得以規(guī)避法律責(zé)任，這未免讓人難以接受，在令人不能揣測(cè)立法者意愿的同時(shí)，也在一定程度上影響了民眾的期待可能性。且就本案而言，免責(zé)條款的適用也存在一定的問(wèn)題。范某作為逃稅主體若可以適用免責(zé)條款，那么協(xié)助其逃稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)是否可以納入歸罪主體也尚無(wú)定論。由此可見(jiàn)，對(duì)于“初犯免責(zé)”條款的適格主體也存在適當(dāng)擴(kuò)張解釋的必要。

（二）鄭某逃稅案始末

2021年4月，據(jù)鄭某參演《倩女幽魂》項(xiàng)目的經(jīng)紀(jì)人張某舉報(bào)稱演員鄭某涉嫌簽訂“陰陽(yáng)合同”等逃稅事實(shí)，上海市稅務(wù)局依法對(duì)鄭某展開(kāi)調(diào)查。上海市稅務(wù)局第一稽查局查明，鄭某2019年至2020年未依法申報(bào)個(gè)人收入1.91 億元，偷稅4526.96 萬(wàn)元，其他少繳稅款2652.07 萬(wàn)元。即使后來(lái)其解除“增資協(xié)議”，也不改變鄭某未如實(shí)申報(bào)導(dǎo)致少繳稅款的既定事實(shí)，也不影響對(duì)其偷逃稅主觀故意行為性質(zhì)和金額的認(rèn)定。8月27 日，國(guó)家稅務(wù)總局通報(bào)稱依法嚴(yán)肅查處鄭某偷逃稅案件，稅務(wù)部門對(duì)鄭某依法追繳稅款7179.03 萬(wàn)元，加收滯納金888.98 萬(wàn)元；對(duì)改變收入性質(zhì)偷稅部分處以4 倍罰款，計(jì)3069.57萬(wàn)元；對(duì)收取所謂“增資款”完全隱瞞收入偷稅部分處以5 倍“頂格”罰款，計(jì)1.88 億元。綜上追繳并處罰款共計(jì)2.99 億元①數(shù)據(jù)來(lái)源于新華網(wǎng)：2021年8月30 日發(fā)文《中紀(jì)委網(wǎng)站評(píng)鄭爽偷逃稅案：偷逃稅，法不容！》。。之于為何要對(duì)鄭某予以“頂格處罰”，主要原因在于本案中考慮到鄭某偷逃稅案件發(fā)生在2018年規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序以后，主觀惡意十分明顯，因而基于區(qū)分不同的違法行為的考量，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法從嚴(yán)處罰。但是，由于鄭某首次被稅務(wù)機(jī)關(guān)按偷稅予以行政處罰且此前未因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰，在相應(yīng)的罰款、稅款及滯納金也已在規(guī)定期限內(nèi)全部繳清的情形下，上海市稅務(wù)局也同樣以《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定對(duì)其不予追究刑事責(zé)任。而本案的舉報(bào)人之一張某與制片方等共同商討鄭某片酬的拆分及收款方式，實(shí)施了約定片酬的合同拆分、“掩護(hù)公司”設(shè)立等事宜，幫助鄭某逃避履行納稅義務(wù)。對(duì)張某幫助鄭某掩蓋“天價(jià)片酬”的行為，最終稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)張某處以3227 萬(wàn)元罰款②數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)新聞網(wǎng)：2021年10月18 日發(fā)文《張恒被稅務(wù)部門依法處以3227 萬(wàn)元罰款》。。

此事同樣也飽受公眾質(zhì)疑，鄭某在被處以“頂格”罰則的前提下仍然由于符合“初犯免責(zé)”的條件而輕易地逃脫了法律的制裁，這是否會(huì)如同開(kāi)啟潘多拉魔盒一樣使不法分子不斷試探法律的底線，進(jìn)而影響國(guó)家的稅收征管秩序？是否也會(huì)使公民對(duì)法律制度存在既定缺位而陷入一定程度的危機(jī)感？

就上述兩個(gè)案例的分析，在司法實(shí)務(wù)中適用“初犯免責(zé)”條款總會(huì)存在不少疑難，因而需要在整體把握逃稅罪規(guī)定的同時(shí)，對(duì)免責(zé)條款進(jìn)行適格主體上的適當(dāng)擴(kuò)張，以期在保持刑法謙抑性的同時(shí)更好地符合公民的合理預(yù)期。

二、“初犯免責(zé)”條款的主體適格問(wèn)題

（一）“初犯免責(zé)”條款對(duì)免責(zé)主體的規(guī)定

《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定的首句即指出了該條款適用何種主體，“有第一款行為……”旨在說(shuō)明刑法已對(duì)免責(zé)主體作出了明確限定即納稅人。誠(chéng)然將納稅人納入歸罪主體這是毋庸置疑的，國(guó)家緣何以如此雷厲風(fēng)行的態(tài)勢(shì)打擊稅收犯罪，目的也主要是因?yàn)槿绻粚?duì)納稅主體進(jìn)行合理規(guī)制，那么稅收征管秩序?qū)o(wú)法保障，國(guó)家稅收將會(huì)由于某些納稅大戶的“暗箱操作”而大量流失。因此，納稅人作為首當(dāng)其沖的責(zé)任主體，在其符合“初犯免責(zé)條款”的條件下，如果就此不予追究刑事責(zé)任，實(shí)則更有利于鞏固稅源、擴(kuò)大稅基，也有利于增強(qiáng)公民、法人等納稅人的納稅主人翁意識(shí)[2]。但由于免責(zé)條款對(duì)主體的界定僅止步于此，對(duì)于扣繳義務(wù)人、涉案的企業(yè)等責(zé)任歸屬尚無(wú)規(guī)定，使得該條款在司法實(shí)踐中的適用成為一個(gè)爭(zhēng)議頗大的難點(diǎn)。

（二）“初犯免責(zé)”條款是否應(yīng)將扣繳義務(wù)人納入適用主體

扣繳義務(wù)人作為法律以及行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，其作為稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人聯(lián)系的“中介”，對(duì)于稅收管理體系實(shí)現(xiàn)良性運(yùn)行起到重要作用?？劾U義務(wù)人作為大額稅款的暫時(shí)整合管理者，其更應(yīng)忠實(shí)履行法律法規(guī)所賦予的義務(wù)。對(duì)于扣繳義務(wù)人是否適用該免責(zé)條款，學(xué)界存在肯定說(shuō)與否定說(shuō)的兩種觀點(diǎn)。

贊成肯定說(shuō)的學(xué)者認(rèn)為，就《刑法》第二百零一條逃稅罪整體的框架而言，其項(xiàng)下第一款與第二款的入罪要件在本質(zhì)上毫無(wú)二致，因而不應(yīng)在免責(zé)條款的適用方面出現(xiàn)區(qū)別對(duì)待。即使第四款并未將扣繳義務(wù)人納入免責(zé)主體，但基于《刑法》與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》對(duì)納稅人與扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任均進(jìn)行了確認(rèn)，所以將扣繳義務(wù)人作為適用主體既是體現(xiàn)罪刑相適應(yīng)的精神所在，也是彰顯刑法一般預(yù)防的應(yīng)有之義[3]。而且，從規(guī)范的保護(hù)目的出發(fā)，逃稅罪的立法意旨即在于懲戒不法逃稅行為，從而維護(hù)國(guó)家稅收征管體制，因而才對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人未再作進(jìn)一步責(zé)任的細(xì)化。如果只是因?yàn)榱⒎ㄕ咴跅l文用語(yǔ)表述上存在偏差，便在司法實(shí)務(wù)中粗暴地區(qū)分對(duì)待，不僅直接違背逃稅罪的立法目的，而且也存在有失公允之嫌。所以，扣繳義務(wù)人和納稅人同為逃稅罪的犯罪主體，就更應(yīng)該當(dāng)然無(wú)例外適用免責(zé)條款不予追究刑事責(zé)任[4]。

贊成否定說(shuō)的學(xué)者認(rèn)為，扣繳義務(wù)人如果與納稅人適用一樣的免責(zé)條款，實(shí)然對(duì)于納稅人尤其是納稅自然人群體而言是不甚公正的?？劾U義務(wù)人大多是非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未依法設(shè)立主要辦事機(jī)構(gòu)或者辦事場(chǎng)所的，或者即使依法設(shè)立辦事機(jī)構(gòu)及場(chǎng)所但實(shí)際所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有必然聯(lián)系的組織機(jī)構(gòu)，其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得依法繳納企業(yè)所得稅，實(shí)行稅源代扣代繳，因而以支付人作為扣繳義務(wù)人[5]。綜上可見(jiàn)，扣繳義務(wù)人與自然人的納稅人的責(zé)任分工是具有顯著差異的。如果扣繳義務(wù)人基于故意心態(tài)少繳、不繳應(yīng)收應(yīng)扣的稅款，由于稅款的所有權(quán)最終歸屬于國(guó)家，如此行為不僅會(huì)危害稅收征管秩序，妨害稅收體系健康發(fā)展，更會(huì)侵害到國(guó)家對(duì)稅收財(cái)產(chǎn)的合法占有。因此，扣繳義務(wù)人不依法履行義務(wù)所衍生的危害后果較之納稅人不依法納稅而言更為嚴(yán)重，就對(duì)法益的侵犯程度而言其行為造成的社會(huì)危險(xiǎn)性更是不可小覷。即使“初犯免責(zé)”的擬定本質(zhì)上是國(guó)家基于寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策以及現(xiàn)代司法的人文關(guān)懷角度作為考量，但也不能因此就將扣繳義務(wù)人納入免責(zé)主體，這樣勢(shì)必會(huì)喪失法律主體的平等性[6]。因此，不應(yīng)將扣繳義務(wù)人作為免責(zé)條款的適用主體。

就筆者而言，否定說(shuō)的主張?jiān)诟叻ɡ硪罁?jù)的同時(shí)，更符合我國(guó)刑法整體的體系建構(gòu)和對(duì)立法原意的合理解釋。

首先，從《刑法》第二百零一條條文邏輯銜接而言，第四款并沒(méi)有提及將扣繳義務(wù)人納入免責(zé)主體，比照第二款和第三款可知立法者也并未有意將其納入第四款之中，只是將其不繳、少繳代扣代收稅款行為的數(shù)額加以明確?？v使法律在確定之日起不可避免地具有滯后性，因而在無(wú)法審視立法者的立法原意時(shí)，也應(yīng)該設(shè)法接近其立法目的。如果立法者在擬定條款時(shí)即考慮到扣繳義務(wù)人也應(yīng)作為適用主體，那自然也不會(huì)出現(xiàn)條文缺位之誤。因此，可以就目的解釋的角度得出結(jié)論：應(yīng)當(dāng)認(rèn)為納稅人與扣繳義務(wù)人之間存在罪責(zé)的差異化。

其次，就實(shí)施不法行為的主觀心態(tài)而言，扣繳義務(wù)人不依法履行法定義務(wù)的惡劣程度較之納稅人單純不繳納稅款而言惡性更大。納稅人作為履行義務(wù)的首要主體只是將收入所得的部分上繳國(guó)家，而扣繳義務(wù)人作為稅款的輔助占有人，其職責(zé)是代為將稅款轉(zhuǎn)交國(guó)家。這其中就可能會(huì)衍生出一個(gè)灰色產(chǎn)業(yè)鏈：納稅人無(wú)償上繳應(yīng)納稅款，而扣繳義務(wù)人履行代扣代繳義務(wù)是有償?shù)?，其完全可以基于利益考量將其中部分款額據(jù)為己有，最終結(jié)果便是由于扣繳義務(wù)人非法截留稅款使國(guó)家財(cái)產(chǎn)遭受損失。所以，扣繳義務(wù)人較之納稅人更具有非難性和可譴責(zé)性，有必要對(duì)其采取更為嚴(yán)格的規(guī)定。

最后，從預(yù)防犯罪的視角來(lái)說(shuō)，由于納稅人應(yīng)繳稅款屬于其部分收入所得，在考慮犯罪風(fēng)險(xiǎn)較大且犯罪成本與犯罪收益失衡的前提下，納稅人會(huì)更為趨向于合法納稅而不是實(shí)施犯罪。但是，之于扣繳義務(wù)人而言，其代為扣繳的稅款的所有權(quán)本就屬于國(guó)家，在犯罪成本與收益呈現(xiàn)顯著反比的情形下，如果可以同等適用免責(zé)條款不予追責(zé)，便很難阻止扣繳義務(wù)人實(shí)施不法行為。在納稅人與扣繳義務(wù)人的期待可能性不同的前提下，扣繳義務(wù)人的再犯可能性也勢(shì)必會(huì)呈現(xiàn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。因此，基于一般預(yù)防與特殊預(yù)防的考量，也應(yīng)當(dāng)要求扣繳義務(wù)人承擔(dān)犯罪所帶來(lái)的后果，不能允許其適用只對(duì)納稅人開(kāi)放的處罰阻卻事由①?gòu)埫骺淌谡J(rèn)為，客觀處罰條件包括積極的客觀處罰條件與消極的客觀處罰條件，前者是指只有當(dāng)行為具備客觀處罰條件時(shí)才能處罰該行為，后者是指如果行為實(shí)施之后具備了該條件就不得處罰該行為，消極的客觀處罰條件實(shí)際上就是處罰阻卻事由，是對(duì)已經(jīng)成立的犯罪阻止刑罰權(quán)發(fā)動(dòng)的事由。因此，他認(rèn)為刑法第二百零一條第四款后半段是“但書規(guī)定”，該但書規(guī)定“是對(duì)處罰阻卻事由的限制規(guī)定”“是對(duì)處罰阻卻事由的否定性規(guī)定”，言下之意，是認(rèn)為只有前半段才規(guī)定了處罰阻卻事由，后半段則是對(duì)處罰阻卻事由的限制性規(guī)定、否定性規(guī)定。參見(jiàn)張明楷：《逃稅罪的處罰阻卻事由》，《法律適用》，2011年第8 期，第38－42 頁(yè)。即“初犯免責(zé)”條款。

綜上所述，在貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策與輕刑化精神的背景下，也應(yīng)當(dāng)考慮逃稅罪的整體性方面，對(duì)扣繳義務(wù)人入罪的案件進(jìn)行區(qū)別處理，不能適用該罪的免責(zé)條款。

（三）“初犯免責(zé)”條款適用涉案單位主體的可能性

由于我國(guó)在逃稅犯罪方面的打擊力度并沒(méi)有因?yàn)檫m用“初犯免責(zé)”條款而產(chǎn)生減損，因而納稅人在如此高壓態(tài)勢(shì)下更趨向于利用自己與關(guān)聯(lián)企業(yè)的職務(wù)之便諸如法定代表人或者控股股東的身份，通過(guò)操縱單位進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易或者設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)虛構(gòu)債權(quán)債務(wù)關(guān)系②2021年11月22 日浙江省杭州市稅務(wù)部門依法對(duì)朱宸慧（微博ID：雪梨Cherie）、林珊珊（微博ID：林珊珊_Sunny）偷逃稅案件進(jìn)行處理。經(jīng)查，朱宸慧、林珊珊在2019年至2020年期間，通過(guò)在上海、廣西、江西等地設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，虛構(gòu)業(yè)務(wù)將其取得的個(gè)人工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得，偷逃個(gè)人所得稅。兩人的上述行為違反了相關(guān)稅收法律法規(guī)，擾亂了稅收征管秩序。最終朱宸慧、林珊珊二人被依法追繳稅款、加收滯納金并處罰款分別計(jì)6555.31 萬(wàn)元和2767.25萬(wàn)元。具體內(nèi)容參見(jiàn)人民網(wǎng)：2021年11月22 日發(fā)文《雪梨、林珊珊偷逃稅被罰！》。等方式，進(jìn)而達(dá)到逃避繳稅的目的?！缎谭ā返诙僖皇粭l規(guī)定了逃稅罪的主體包括單位，這一點(diǎn)我們可以發(fā)現(xiàn)，立法者也對(duì)逃稅犯罪大多為自然人以單位為“踏板”實(shí)施不法行為的類型持肯定態(tài)度，但鑒于單位的惡意可以視為自然人的惡意，如果不處罰單位也有違刑法一般預(yù)防與特殊預(yù)防的要求[7]。但對(duì)于單位是否可以適用“初犯免責(zé)”不予追究刑事責(zé)任也沒(méi)有明確規(guī)定。就筆者而言，單位既然可以作為實(shí)施犯罪的主體，那也應(yīng)當(dāng)無(wú)例外地適用免責(zé)條款，否則會(huì)不當(dāng)擴(kuò)大對(duì)單位的處罰范圍，導(dǎo)致侵害其合法權(quán)益。對(duì)單位犯罪處罰采取對(duì)涉案單位處以罰金和對(duì)直接責(zé)任人或其他主管人員進(jìn)行非難的雙罰制，根據(jù)《刑法》第二百一十一條規(guī)定，對(duì)單位犯罪處罰的量刑程度比照單純的自然人犯罪而言基準(zhǔn)是相當(dāng)?shù)?。在司法?shí)務(wù)中，對(duì)于單位犯罪往往追責(zé)時(shí)第一責(zé)任人是法定代表人，但也存在公司的財(cái)務(wù)管理人員實(shí)際主導(dǎo)逃稅行為的情形，因而如果對(duì)單位犯罪不適用“初犯免責(zé)”條款，會(huì)導(dǎo)致法定代表人更易受到刑法的追責(zé)，也會(huì)導(dǎo)致其和逃稅的真正實(shí)行犯之間出現(xiàn)量刑的失衡，這同樣有違刑法的罪刑相適應(yīng)原則。因此，有必要將“初犯免責(zé)”條款的適用主體擴(kuò)張到涉案單位，以期實(shí)現(xiàn)定罪量刑的規(guī)范化。

（四）“初犯免責(zé)”條款適用協(xié)助逃稅者的其他主體的可行性

在筆者看來(lái)，首先，如果認(rèn)為納稅人可以適用“初犯免責(zé)”條款，那么就幫助上述逃稅主體的自然人或者單位也應(yīng)當(dāng)同樣適用該條款。這既是貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的應(yīng)有之義，也是符合刑法共犯理論對(duì)從犯應(yīng)當(dāng)從寬處罰的實(shí)然要求。在鄭某逃稅案中，張某作為其參演電影的經(jīng)紀(jì)人，通過(guò)與制片方進(jìn)行一系列簽訂“陰陽(yáng)合同”“增資協(xié)議”的行為，旨在協(xié)助鄭某逃稅，最終稅務(wù)機(jī)關(guān)基于主犯鄭某已不予追究刑事責(zé)任的前提下對(duì)張某單處罰款，實(shí)際上也是其作為從犯免除處罰不予追責(zé)的體現(xiàn)。其次，如果就預(yù)防犯罪的視角而言，逃稅主體的罪行勢(shì)必更應(yīng)遭受譴責(zé)，協(xié)助納稅人逃稅的主體由于主觀惡性程度較前者更輕，如果對(duì)其適用免責(zé)條款加以限制，那么該主體受到刑法追責(zé)的可能性會(huì)更大。如此做既會(huì)增加再犯可能性風(fēng)險(xiǎn)有違特殊預(yù)防的要求，也會(huì)使公眾對(duì)法律的權(quán)威和衡平產(chǎn)生質(zhì)疑，從而不利于強(qiáng)化公眾的法規(guī)范意識(shí)，進(jìn)而喪失積極的一般預(yù)防的應(yīng)有之義[8]?？偟膩?lái)說(shuō)，將協(xié)助逃稅者的主體擴(kuò)張解釋為“初犯免責(zé)”條款的適用主體，既符合出罪方面舉重以明輕的當(dāng)然解釋，也符合法益保護(hù)與保障人權(quán)效能統(tǒng)一的目的論解釋，也不悖于《刑法》第二百零一條第四款與刑法整體的體系性解釋。

三、“初犯免責(zé)”條款擴(kuò)張適用主體問(wèn)題解決借鑒西方國(guó)家方法的可行性

由于西方國(guó)家與我國(guó)的法治環(huán)境存在顯著差異，在我國(guó)主觀歸罪意識(shí)由來(lái)已久且根深蒂固的前提下，完全移植適用西方國(guó)家更多采取非刑罰措施來(lái)處理逃稅犯罪的方式而言，顯然操作性更大且實(shí)踐問(wèn)題會(huì)紛繁復(fù)雜。但不能否認(rèn)的是刑法提出“初犯免責(zé)”條款的做法實(shí)然是對(duì)主觀歸罪意識(shí)的突破，亦是對(duì)當(dāng)今立法態(tài)度傾向于積極刑法觀的反思。所以為了處理該條款在不抵觸刑法基本原則的立場(chǎng)上，也能夠最大程度地保障犯罪主體權(quán)益的疑難，我們應(yīng)當(dāng)借鑒西方國(guó)家對(duì)免責(zé)條款適用主體解釋論的一些獨(dú)到之處，使“初犯免責(zé)”條款的適用更具有普適性及靈活性。

（一）美國(guó)逃稅罪刑罰阻卻事由①與我國(guó)的“初犯免責(zé)”條款為同屬概念，只不過(guò)我國(guó)并未直接沿用此稱謂，對(duì)于刑罰阻卻事由前文已有提及，下文皆同。的特點(diǎn)及借鑒意義

1.美國(guó)逃稅罪刑罰阻卻事由的特點(diǎn)

逃稅罪在美國(guó)法律制度中屬于危害性較大的嚴(yán)重罪行，且對(duì)于自然人犯罪和單位犯罪的處罰也不同，與我國(guó)刑法第二百零一條和第二百一十一條規(guī)定的數(shù)額、比例入罪標(biāo)準(zhǔn)以及區(qū)分單位犯罪和自然人犯罪的量刑幅度的做法相去甚遠(yuǎn)②美國(guó)稅法第7201 條確立了兩種逃稅行為：一是逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)納稅款的核查確定；二是對(duì)核準(zhǔn)確定的稅額在規(guī)定期限內(nèi)不支付。但是，以上兩種逃稅行為要同時(shí)滿足以下三個(gè)要件：行為人有積極的逃避或試圖逃避稅收的行為；行為人在申報(bào)納稅時(shí)故意逃避支付確實(shí)存在欠繳稅款的事實(shí)；行為人有主觀故意。而且，在入罪標(biāo)準(zhǔn)上不像我國(guó)符合雙重的數(shù)額和比例標(biāo)準(zhǔn)才可以，美國(guó)對(duì)于逃稅數(shù)額和比例的多少不作為歸罪要素，只要存在逃稅行為就構(gòu)成逃稅罪。參見(jiàn)王娜、李興臣：《中美逃稅罪的刑法規(guī)制比較》，《法學(xué)理論研究》，2018年第4 期。。美國(guó)對(duì)于逃稅罪的“刑法阻卻事由”的適用較之我國(guó)而言限制條件更多、成立條件更難，對(duì)于逃稅主體的要求也更嚴(yán)格。美國(guó)法律對(duì)于逃稅主體是否適用免責(zé)的一個(gè)亮點(diǎn)是“披露”制度，即在稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)調(diào)查程序之前，逃稅主體對(duì)自己的不法行為必須主動(dòng)公布，縱然美國(guó)稅法典并沒(méi)有明文確認(rèn)該制度具有法律效力，但依據(jù)大量判例可以發(fā)現(xiàn)該制度在司法實(shí)務(wù)中已具有普適性價(jià)值，在可操作性較為靈活的同時(shí)也是對(duì)美國(guó)財(cái)政政策以及聯(lián)邦政府稅務(wù)政策的良好貫徹。但也不是僅滿足這一個(gè)要件即可出罪，還需要積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作，體現(xiàn)在納稅人及時(shí)提交全部賬簿、文件與流水記錄且保證其準(zhǔn)確性與真實(shí)性。逃稅者還需要承擔(dān)其逃稅收入是合法收入的證明責(zé)任，補(bǔ)繳全部應(yīng)繳稅款，上述三個(gè)條件缺一不可①1992年美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局聲明，符合下面要求一般不被起訴：如實(shí)告知沒(méi)報(bào)告事實(shí)；全部收入均無(wú)非法收入；公布事實(shí)于刑事調(diào)查之前；和稅務(wù)部門真誠(chéng)合作，遞交了真實(shí)的報(bào)告書，以確定精準(zhǔn)應(yīng)納稅額；補(bǔ)繳了全部欠款。。由此可見(jiàn)，對(duì)于該條款是否可以適用逃稅主體有兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：一是犯罪主體真誠(chéng)悔過(guò)的態(tài)度；二是嚴(yán)格把控時(shí)間限度即稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展調(diào)查前即主動(dòng)交代逃稅行為和涉案的逃稅數(shù)額，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)移送案件后進(jìn)入刑事程序之前。這樣做既可以最大限度地節(jié)省司法資源，也可以喚起逃稅主體向合法軌道回歸的法律規(guī)范意識(shí)，降低其再犯可能性，有助于實(shí)現(xiàn)特殊預(yù)防的功能。

2.美國(guó)逃稅罪刑罰阻卻事由對(duì)我國(guó)的借鑒意義

通過(guò)對(duì)比美國(guó)逃稅主體的免責(zé)條款與我國(guó)刑法第二百零一條第四款之規(guī)定可以看出，我國(guó)對(duì)是否可以適用免責(zé)更傾向于財(cái)產(chǎn)懲罰即補(bǔ)繳稅款及其罰金，對(duì)逃稅主體是否具有悔罪態(tài)度并無(wú)要求，這其實(shí)違背了“初犯免責(zé)”設(shè)立的初衷。就筆者看來(lái)，在適用免責(zé)條款時(shí)可以比照我國(guó)對(duì)于一般自首中主動(dòng)如實(shí)供述的規(guī)定，加入逃稅主體應(yīng)當(dāng)如實(shí)交代所犯的全部逃稅行為及逃稅金額的規(guī)則，且主體不僅適用于納稅人，還可以將范圍擴(kuò)張至單位主體以及協(xié)助逃稅主體。既可以使犯罪主體基于免責(zé)而真誠(chéng)悔悟從而達(dá)到預(yù)防犯罪的目的，又可以免除稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展稅務(wù)調(diào)查產(chǎn)生的一系列負(fù)擔(dān)，節(jié)約人力物力資源的同時(shí)又不會(huì)產(chǎn)生以罰代刑之嫌。

（二）德國(guó)逃稅罪刑罰阻卻事由的特點(diǎn)及借鑒意義

1.德國(guó)逃稅罪刑罰阻卻事由的特點(diǎn)

德國(guó)法律對(duì)逃稅免責(zé)的規(guī)定與我國(guó)“初犯免責(zé)”條款的規(guī)定具有異曲同工之處②德國(guó)稅法第371 條規(guī)定，向財(cái)政管理機(jī)關(guān)說(shuō)明、補(bǔ)充說(shuō)明第370 條中沒(méi)有向財(cái)政管理機(jī)關(guān)說(shuō)明的情況的，在說(shuō)明或補(bǔ)充說(shuō)明的范圍內(nèi)免受刑罰處罰……如果稅收短少已經(jīng)發(fā)生或者稅收的好處已經(jīng)被取走，行為人被逮捕后，只有當(dāng)他逃避的稅收在財(cái)政機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)繳回后才能免除刑事處罰。。具體而言存在以下兩個(gè)特征。第一，逃稅主體必須向當(dāng)?shù)氐呢?cái)政監(jiān)管部門進(jìn)行逃稅情況的說(shuō)明，包括稅務(wù)信息的申報(bào)、違法使用稅務(wù)公章、逃稅真實(shí)情況等。簡(jiǎn)而言之，對(duì)逃稅主體科以刑罰的限度取決于其補(bǔ)充說(shuō)明的范圍，但如果逃稅者已經(jīng)被司法機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施，那么其再進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明就不能成立免責(zé)。由此可見(jiàn)，德國(guó)與美國(guó)在適用免責(zé)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)上具有同質(zhì)性。第二，逃稅主體必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查前補(bǔ)足應(yīng)繳納的所有稅款。德國(guó)稅法對(duì)逃稅規(guī)定的整體架構(gòu)是以履行交稅義務(wù)為前提的，不能脫離稅法獨(dú)立存在。因此，在逃稅者主觀上真誠(chéng)悔罪并向合法軌道靠攏的同時(shí)，客觀上還應(yīng)當(dāng)積極履行補(bǔ)繳所逃稅款的義務(wù)。這有助于實(shí)現(xiàn)主客觀相統(tǒng)一進(jìn)而出罪的模式，更能實(shí)現(xiàn)從本源遏制逃稅行為的目標(biāo)，體現(xiàn)德國(guó)對(duì)于免責(zé)條款設(shè)置的一大特色[9]。

2.德國(guó)逃稅罪刑罰阻卻事由對(duì)我國(guó)的借鑒意義

我國(guó)在適用“初犯免責(zé)”條款時(shí)并不會(huì)考慮逃稅主體是否對(duì)逃稅行為有合理認(rèn)知并真誠(chéng)悔悟的主觀態(tài)度，而是從客觀上采取積極的補(bǔ)救措施，如積極如實(shí)上繳所逃稅款、罰金、滯納金等，加之行政處罰前置的要求予以免責(zé)。而德國(guó)對(duì)于逃稅免責(zé)規(guī)定的考量較之美國(guó)更為合理且更具科學(xué)性，對(duì)我國(guó)適用免責(zé)條款也更具有借鑒意義。就筆者而言，德國(guó)對(duì)于逃稅主體在悔罪態(tài)度上進(jìn)行時(shí)間和程序的嚴(yán)格限定的做法可以引入我國(guó)免責(zé)條款的條文中，使之成為一項(xiàng)例外規(guī)定。如果沿用美國(guó)的做法在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查前只要求逃稅者秉持悔罪態(tài)度而不要求其履行補(bǔ)足稅款的義務(wù)，客觀上實(shí)際并未對(duì)納稅人、涉案單位和協(xié)助逃稅主體造成很大影響，反而會(huì)使他們靜觀其變等待或者拒絕配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的查處，如果按此做法，該規(guī)定將毫無(wú)意義可言。因此，引入德國(guó)對(duì)于逃稅者主客觀一體的出罪體系，勢(shì)必會(huì)更加有效地減輕或者免除稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查逃稅犯罪的重?fù)?dān)，使“初犯免責(zé)”條款具備更好的適用性。

（三）意大利逃稅罪刑罰阻卻事由的特點(diǎn)及借鑒意義

1.意大利逃稅罪刑罰阻卻事由的特點(diǎn)

意大利稅法在2000年經(jīng)歷了一次改革，直接導(dǎo)致在逃稅罪的處理上增加了刑罰阻卻事由①2000年3月10 日，意大利發(fā)布了第74 號(hào)立法令——《關(guān)于所得稅和增值稅領(lǐng)域內(nèi)犯罪的新規(guī)則》，該法令僅治罪于那些直接與逃避繳納稅款相關(guān)聯(lián)的行為。即有效、現(xiàn)實(shí)損害稅收利益的行為。不再把預(yù)備性違法行為納入到懲治范圍內(nèi)，對(duì)僅僅在形式上的預(yù)備性犯罪（征兆性犯罪）的行為不予追究刑事責(zé)任，把這種行為納入到稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄范圍內(nèi)，只予以行政處罰。，這對(duì)逃稅犯罪的認(rèn)定從形式化走向?qū)嵸|(zhì)化是一次里程碑式的演進(jìn)。簡(jiǎn)而言之，對(duì)于主觀上蓄意逃稅但并未采取不法行為的主體非刑事化處理，即排除刑罰等適用交由稅務(wù)機(jī)關(guān)處置。而且意大利對(duì)逃稅主體認(rèn)定主刑的同時(shí)還增加適用諸如罰金刑、資格刑等附加刑②意大利74 號(hào)立法令中就規(guī)定有相應(yīng)的資格罰，如禁止法人和在企業(yè)擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)一職六個(gè)月到三年，禁止擔(dān)任涉稅代表一年到五年，或者長(zhǎng)期禁止成為稅務(wù)委員會(huì)組成人員以及禁止擔(dān)任公職一年到三年，等等。，這也為逃稅者適用免責(zé)條款提供了理論基礎(chǔ)。

2.意大利逃稅罪刑罰阻卻事由對(duì)我國(guó)的借鑒意義

由于意大利將這種特殊的類罪歸于單行刑法中，這與我國(guó)的刑法典體系相悖，但是其體現(xiàn)出的實(shí)質(zhì)化歸罪和量刑種類等獨(dú)到的方面值得我們思考。

就實(shí)質(zhì)化歸罪而言，將逃稅主體形式上的預(yù)備性犯罪作為刑罰阻卻事由予以出罪，這是規(guī)制主觀歸罪思維的最好表征。就筆者看來(lái)，對(duì)于我國(guó)“初犯免責(zé)”條款來(lái)說(shuō)，如果逃稅主體并未實(shí)施實(shí)際有損稅收法益的行為，則屬于情節(jié)顯著輕微危害不大不應(yīng)作為犯罪論處。如果逃稅者的行為客觀上產(chǎn)生擾亂稅收征管秩序的效果，即使符合入罪標(biāo)準(zhǔn)，也不應(yīng)該過(guò)于形式化歸罪，如果其不應(yīng)受到犯罪行為的否定性評(píng)價(jià)和嚴(yán)厲譴責(zé)，則應(yīng)該適用免責(zé)條款出罪處理。如此做法既是基于刑罰預(yù)防犯罪目的的考量，也符合民眾對(duì)刑法權(quán)威的合理期待。

就刑種適用的范圍而言，意大利對(duì)于逃稅犯罪設(shè)置資格刑的方式值得我們參考。由于我國(guó)刑法設(shè)定逃稅罪的附加刑并不包含資格罰，因而將其引入存在難度，但是在我國(guó)現(xiàn)行刑法體系下增設(shè)資格刑的必要性日漸凸顯。資格刑既不同于保安處分等非刑罰措施，也不同于管制、拘役等剝奪或者限制行為人自由的刑罰措施，但是由于其適用成本低，逃稅者也會(huì)因?yàn)槲从栊淌绿幜P而心存悔悟，從而有助于實(shí)現(xiàn)特殊預(yù)防的要求，一定程度上可以從源頭遏制逃稅行為。對(duì)于5年內(nèi)逃稅兩次以上的再犯，可以不一律排除免責(zé)適用。如果逃稅主體在刑事訴訟程序中補(bǔ)繳稅款和罰金也可以考慮對(duì)其從輕或者減輕處罰③意大利第74 號(hào)法第13 條規(guī)定，如果已經(jīng)進(jìn)入司法程序后，但在一審開(kāi)庭審理之前，行為人已經(jīng)補(bǔ)全欠繳的稅款，或者納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成征稅協(xié)議履行了納稅義務(wù)，減半適用刑罰。，以期實(shí)現(xiàn)量刑規(guī)范化的要求，實(shí)現(xiàn)刑法的公正價(jià)值[10]。

四、結(jié)語(yǔ)

“初犯免責(zé)”條款設(shè)定的本質(zhì)在于貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的要求，在不觸及刑法基本原則的前提下保障行為人免遭無(wú)端之刑在司法實(shí)務(wù)中適用“初犯免責(zé)”條款總會(huì)存在不少的疑難，由于《刑法》第二百零一條第一款對(duì)于逃稅罪的主體只限定于納稅人與扣繳義務(wù)人，對(duì)幫助納稅人、扣繳義務(wù)人逃稅的主體也并未進(jìn)行提示性規(guī)定。免責(zé)條款中對(duì)主體的限定更僅僅界于納稅人，導(dǎo)致在適用“初犯免責(zé)”時(shí)由于條文之間本身規(guī)定不明使得歸罪主體出現(xiàn)混亂。因此，有必要對(duì)于“初犯免責(zé)”進(jìn)行形式和實(shí)質(zhì)方面的完善。結(jié)合我國(guó)國(guó)情而言，使該條款具備更靈活的普適性，最直接的方式就是修改已有條文。通過(guò)將涉案單位、協(xié)助逃稅者主體納入法條使其具備主體免責(zé)的體系性，可以將第四款的末尾增加“單位逃稅、協(xié)助納稅人實(shí)施逃稅行為的主體逃稅適用本條款”的表述。但鑒于立法的滯后性在無(wú)法及時(shí)修改的前提下，最高人民法院可以出臺(tái)相關(guān)文件或指導(dǎo)性案例對(duì)本款的適用問(wèn)題進(jìn)行解釋說(shuō)明以期修繕適用效果。例如，可以借鑒美國(guó)與德國(guó)的做法，在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查之前逃稅主體必須進(jìn)行犯罪全部行為的披露，并且必須上繳全部稅款、滯納金、罰款，否則不予免責(zé)。如果案件進(jìn)入審判階段，逃稅主體及時(shí)上繳全部稅款、滯納金、罰款的情形下，法院可以在綜合分析涉案金額、罪行程度等因素下適用量刑從寬情節(jié)即可以從輕或者減輕處罰。如果法院綜合認(rèn)定不符合從寬情節(jié)還可以考慮一些從業(yè)資格的限制，比如要求自然人主體禁止一定期限諸如六個(gè)月到兩年不得擔(dān)任法定代表人或財(cái)務(wù)經(jīng)理，要求單位主體禁止三年或五年開(kāi)展收入較高的業(yè)務(wù)并向稅務(wù)機(jī)關(guān)以年度報(bào)告的形式披露其繳稅清單等內(nèi)部信息，避免其出現(xiàn)逃稅犯意。既不能讓逃稅者將該條款視為刑罰不能觸及的缺位而設(shè)法逾越，也不能令其成為司法機(jī)關(guān)濫用裁量權(quán)的工具。