《民法典》合同新規(guī)下稅法的回應(yīng)
——基于規(guī)范文本的分析

劉 靜

(遼寧大學(xué) 法學(xué)院，沈陽 110036)

2021年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)民法典》(以下簡(jiǎn)稱《民法典》)是我國(guó)第一部以法典命名的法律，被譽(yù)為“社會(huì)生活的百科全書”“人民權(quán)利的宣言書”，作為稅法的前行法，《民法典》的實(shí)施必將對(duì)稅收法律制度產(chǎn)生重要影響?！睹穹ǖ洹泛贤幑?25條，占整個(gè)法典超過40%的篇幅，其重要程度不言而喻，合同編作出了諸多新規(guī)定，對(duì)合同形式、合同訂立方式、合同成立時(shí)間、合同效力、合同履行、合同保全、合同變更、合同責(zé)任、典型合同、準(zhǔn)合同等進(jìn)行了不同程度的修訂和更新。面對(duì)這些新規(guī)，稅法不能躑躅不前，應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，對(duì)稅收實(shí)體法和稅收征管法的有效回應(yīng)予以重視和深究。

一、稅法與《民法典》合同訂立、效力、履行新規(guī)的銜接

(一)納稅義務(wù)與合同訂立

合同訂立與納稅義務(wù)緊密相關(guān)，稅法一般按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間，而合同簽訂與否是確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的重要條件[1]?！睹穹ǖ洹返谒陌倨呤粭l明確了合同訂立的方式不再局限于要約、承諾，增加了“其他方式”；第四百八十三條對(duì)合同成立時(shí)間增加了“法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外”；第四百九十條對(duì)以書面形式訂立合同的情形增加“按指印時(shí)合同成立”的規(guī)定；為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)交易的發(fā)展，第四百九十一條增加了有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)交易合同的成立時(shí)間，即“選擇商品或服務(wù)并提交訂單成功時(shí)合同成立，但當(dāng)事人另有約定的除外”；第四百九十三條則明確了合同成立地點(diǎn)的可約定性。這些有關(guān)合同訂立的新規(guī)定有以下特點(diǎn)：一是規(guī)定更加細(xì)致，體現(xiàn)立法的精細(xì)化；二是適應(yīng)客觀需要，例如互聯(lián)網(wǎng)交易合同成立的新規(guī)適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)、電子商務(wù)發(fā)展的需要；三是合同訂立的方式、合同成立時(shí)間更加多樣，增加當(dāng)事人另有約定的但書條款，體現(xiàn)對(duì)民事主體意思自治的尊重。

對(duì)于稅法而言，確定納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間能夠明確納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)的具體日期，有助于合理規(guī)定申報(bào)期限、納稅期限，促使納稅人履行納稅義務(wù)，于稅收征管有利。而合同的訂立是納稅義務(wù)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，部分稅種納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間需要回歸到合同訂立的時(shí)間。例如，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)需要以“商品合同已經(jīng)簽訂”為前提條件；契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日；個(gè)人所得稅中納稅人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)的收入確認(rèn)時(shí)間為股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效之時(shí)(1)參見《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國(guó)稅函[2008]875號(hào))第一條、《契稅法》第九條、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》第二十條之規(guī)定。。因此，在某些情況下，需要以《民法典》為基礎(chǔ)，根據(jù)合同成立的時(shí)間來確定納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間。

面對(duì)《民法典》有關(guān)合同訂立的新規(guī)，稅法應(yīng)當(dāng)在部分稅種納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的問題上與這些規(guī)定保持協(xié)調(diào)，對(duì)此，應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面予以銜接。首先，在制定相關(guān)稅法的實(shí)施細(xì)則或?qū)Χ惙{稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間規(guī)則予以解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)以《民法典》的相關(guān)規(guī)定為前提，借用《民法典》的規(guī)定。其次，對(duì)于電子數(shù)據(jù)交換、電子郵件等新合同形式以及互聯(lián)網(wǎng)交易合同生效時(shí)間的新規(guī)定，稅法規(guī)范應(yīng)當(dāng)及時(shí)更新，可以在稅法實(shí)施細(xì)則中單獨(dú)列舉。最后，對(duì)于《民法典》所規(guī)定的合同形式、合同成立地點(diǎn)以及合同生效時(shí)間的“當(dāng)事人另有約定除外”，稅法應(yīng)當(dāng)審慎對(duì)待，警惕合同當(dāng)事人隨意約定或有意通過約定合同生效的時(shí)間使納稅義務(wù)延遲發(fā)生，例如合同當(dāng)事人約定的合同生效時(shí)間晚于合同實(shí)際履行時(shí)間，使納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間晚于應(yīng)該發(fā)生的時(shí)間，進(jìn)而損害國(guó)家在征收稅款中的時(shí)間利益。

(二)納稅義務(wù)與合同效力

在依賴民事法律關(guān)系確立納稅義務(wù)的情況下，合同的生效、無效或撤銷會(huì)導(dǎo)致納稅義務(wù)的產(chǎn)生或消滅。對(duì)于合同的生效，《民法典》第五百零二條關(guān)于合同生效的規(guī)定相較于此前的《合同法》更加細(xì)致，在延續(xù)合同自成立時(shí)生效的一般規(guī)則的同時(shí)，增加了“法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定除外”，還明確了未報(bào)批不生效合同中報(bào)批條款的效力。對(duì)于合同的無效或撤銷，合同編第五百零五條規(guī)定了“不得僅以超越經(jīng)營(yíng)范圍確認(rèn)合同無效”；第五百零八條規(guī)定對(duì)于合同效力在合同編沒有規(guī)定的，適用總則編第六章有關(guān)“民事法律行為的效力”之規(guī)定，在此不作贅述?？偟膩砜?，對(duì)于合同生效或者撤銷，《民法典》新規(guī)體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是對(duì)基于重大誤解實(shí)施的民事法律行為刪除“可變更”，保留“可撤銷”。二是基于欺詐的民事法律行為由“無效”改為“可撤銷”。三是明確受第三人欺詐而實(shí)施的民事法律行為的“可撤銷”。四是刪除顯失公平情形的“可變更”，僅保留“可撤銷”。五是對(duì)撤銷權(quán)行使的規(guī)定更加具體合理。六是對(duì)于合同的無效條款，限定了合同無效的范圍，將“社會(huì)公共利益”改為“公序良俗”，將“損害國(guó)家、集體、第三人利益”改為“損害他人合法權(quán)益”。稅法與合同效力具有互動(dòng)性，一方面，稅收利益具有很強(qiáng)的公共利益屬性，當(dāng)合同的內(nèi)容侵害國(guó)家稅收利益時(shí)，合同有無效或撤銷的可能，例如用陰陽合同逃避稅款繳納義務(wù)的情形；另一方面，作為在后調(diào)整的稅法，合同的無效或撤銷會(huì)導(dǎo)致納稅義務(wù)的消滅。在稅法回應(yīng)《民法典》新規(guī)的語境下，應(yīng)側(cè)重探討后者。

“課稅基礎(chǔ)的法律行為不生效力，如果當(dāng)事人間嗣后以法律行為無效為理由，除去該項(xiàng)法律行為已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)上效果時(shí)，則已發(fā)生的稅捐債權(quán)溯及既往歸于消滅?！盵2]329即當(dāng)課稅基礎(chǔ)的合同無效時(shí)，納稅義務(wù)自始消滅，同樣，當(dāng)課稅基礎(chǔ)的合同被撤銷時(shí)，在稅法上亦會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)消滅的后果。例如，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議被解除后，股權(quán)收益不復(fù)存在，個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)便不會(huì)產(chǎn)生(2)參見《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2005]130號(hào))第二條之規(guī)定。?！吨腥A人民共和國(guó)契稅法》第十二條規(guī)定：“在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理。”這說明，當(dāng)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證無效或被撤銷時(shí)，契稅納稅義務(wù)自始消滅，會(huì)產(chǎn)生退稅的法律效果。

因此，在以合同為課稅基礎(chǔ)的前提下，在確定納稅義務(wù)是否有效成立或是否溯及消滅，需要先根據(jù)《民法典》判斷合同的效力，再以此判斷納稅義務(wù)的成立或消滅與否。合同的無效或撤銷會(huì)對(duì)納稅義務(wù)的消滅產(chǎn)生影響，可能會(huì)產(chǎn)生退稅的法律效果，還可能會(huì)對(duì)稅前扣除產(chǎn)生影響，稅法在進(jìn)行相關(guān)情形下的事實(shí)認(rèn)定和法律適用時(shí)，應(yīng)當(dāng)與《民法典》對(duì)無效或可撤銷合同作出的新規(guī)定相協(xié)調(diào)，保證稅法和私法秩序的穩(wěn)定與統(tǒng)一。

(三)納稅義務(wù)與合同履行

合同履行是指合同的債務(wù)人按照合同約定與法律規(guī)定，全面、適當(dāng)完成合同義務(wù)，進(jìn)而使債權(quán)人的債權(quán)得以實(shí)現(xiàn)?！睹穹ǖ洹返谖灏倭憔艞l規(guī)定合同履行中避免浪費(fèi)資源、污染環(huán)境和破壞生態(tài)，彰顯綠色原則；第五百一十一條就費(fèi)用負(fù)擔(dān)增加“因債權(quán)人原因增加的履行費(fèi)用，由債權(quán)人負(fù)擔(dān)”的規(guī)定；第五百一十二條新增電子合同的履行規(guī)則；第五百一十五、五百一十六條新增多項(xiàng)債務(wù)標(biāo)的中債務(wù)人的選擇權(quán)以及選擇權(quán)轉(zhuǎn)移的規(guī)則；第五百一十七條規(guī)定了按份債權(quán)與按份債務(wù)；第五百一十八條規(guī)定了連帶債權(quán)與連帶債務(wù)；第五百一十九條明確了連帶債務(wù)的份額確定，對(duì)于實(shí)踐中常見的被追償連帶債務(wù)人不能履行其份額的情況，該條第三款規(guī)定其他連帶債務(wù)人在相應(yīng)范圍內(nèi)按比例分擔(dān)；第五百二十條細(xì)化和完善了連帶債務(wù)履行和消滅規(guī)則；第五百二十二條進(jìn)一步完善向第三人履行合同的規(guī)則，并增加了真正利益第三人合同；第五百二十四條規(guī)定了第三人基于自身利益代為履行的相關(guān)規(guī)則。這些修訂和新增的條款使合同履行中債權(quán)人與債務(wù)人的權(quán)利義務(wù)更加明確，有助于合同的順利履行和合同目的之實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)稅收債權(quán)債務(wù)理論，稅收是公法上的合同之債，稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家行使稅收合同的債權(quán)，納稅人承擔(dān)稅收合同的債務(wù)。故而稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)與稅收債務(wù)的履行規(guī)則需要借鑒或體現(xiàn)相應(yīng)的民法規(guī)則。為保障國(guó)家稅款的征收，我國(guó)現(xiàn)行稅法中的部分規(guī)則借鑒民法，規(guī)定了許多有關(guān)稅收連帶債務(wù)的規(guī)則。例如《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)第四十八條規(guī)定了納稅人有合并、分立情況下的連帶納稅義務(wù)規(guī)則，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十九條規(guī)定的發(fā)包人與承包人、出租人與承租人之間的連帶納稅義務(wù)。這些有關(guān)稅法上的連帶納稅義務(wù)的規(guī)定體現(xiàn)了民法中的合同連帶債務(wù)。當(dāng)然，稅法中有關(guān)稅收債務(wù)履行的相關(guān)規(guī)則并不健全，例如稅法存在對(duì)連帶納稅義務(wù)、第三人納稅義務(wù)缺乏系統(tǒng)性規(guī)定，連帶納稅義務(wù)中的內(nèi)部追償規(guī)則不明確等問題。為此，應(yīng)當(dāng)借助《民法典》實(shí)施的契機(jī)，在原有合同履行規(guī)則的基礎(chǔ)上，通過稅收合同債務(wù)履行規(guī)則與《民法典》合同債務(wù)履行新規(guī)則的銜接來實(shí)現(xiàn)稅法的優(yōu)化。

具體而言，第一，稅法理論與具體制度應(yīng)吸收《民法典》合同履行中的綠色條款，即稅收債務(wù)的履行應(yīng)當(dāng)避免浪費(fèi)資源、污染環(huán)境和破壞生態(tài)。第二，在稅收征管的過程中若稅收債務(wù)履行的費(fèi)用因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因增加時(shí)，這一增加的履行費(fèi)用應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)。第三，對(duì)于有關(guān)電子履行過程中的涉稅問題，稅法在進(jìn)行調(diào)整時(shí)，需要結(jié)合《民法典》有關(guān)電子合同履行的相關(guān)規(guī)則。第四，稅法應(yīng)當(dāng)借鑒《民法典》有關(guān)按份債務(wù)、連帶債務(wù)的相關(guān)規(guī)則，完善相關(guān)的稅法理論和制度。例如在理論上完善稅收連帶債務(wù)理論，強(qiáng)化稅收連帶債務(wù)的理論基礎(chǔ)；在制度上，對(duì)連帶納稅義務(wù)、第二次納稅義務(wù)的相關(guān)規(guī)則進(jìn)行完善，明確連帶納稅義務(wù)、第二次納稅義務(wù)的具體適用情形，明確連帶納稅義務(wù)中的內(nèi)部追償規(guī)則。第五，稅收債務(wù)作為公法之債，應(yīng)當(dāng)允許第三人基于自身利益代為履行納稅義務(wù)，這樣有助于保障國(guó)家稅款的征收，相應(yīng)的規(guī)則可以借鑒《民法典》第五百二十四條的規(guī)定。第六，稅法可以借鑒《民法典》第五百二十二條真正利益第三人合同的規(guī)則對(duì)合同中包稅條款進(jìn)行調(diào)整。實(shí)踐中，二手房買賣以及網(wǎng)絡(luò)司法拍賣合同中往往存在包稅條款的約定，有關(guān)包稅條款的爭(zhēng)議較多，司法實(shí)踐中存在不同的裁判觀點(diǎn)，這種包稅條款在原理上與利益第三人合同類似，可將包稅條款中的賣方理解為債權(quán)人，買方為債務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)為第三人，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向買方主張稅收請(qǐng)求權(quán)，亦有權(quán)拒絕買方向其履行稅收債務(wù)[3]?？傊?，《民法典》有關(guān)合同履行新規(guī)共同的特點(diǎn)是對(duì)合同履行中債權(quán)人和債務(wù)人的權(quán)利義務(wù)規(guī)定的更加明確，這是稅法需要借鑒之處，即稅收債務(wù)的履行規(guī)則也應(yīng)當(dāng)盡量明確、具體。

二、稅法與《民法典》合同代位權(quán)、撤銷權(quán)新規(guī)的銜接

為保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，《稅收征管法》借鑒原《合同法》有關(guān)合同代位權(quán)和撤銷權(quán)的規(guī)定制定了稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)規(guī)則?！睹穹ǖ洹吩谠逗贤ā芳昂贤ń忉尩幕A(chǔ)上對(duì)代位權(quán)和撤銷權(quán)進(jìn)行了更新，《稅收征管法》也應(yīng)當(dāng)隨之作出調(diào)整?！睹穹ǖ洹返谖灏偃鍡l對(duì)債權(quán)人的代位權(quán)規(guī)定的更加規(guī)范、準(zhǔn)確，同時(shí)明確規(guī)定了相對(duì)人的抗辯權(quán)；第五百三十六條新增債權(quán)到期前的債權(quán)人代位權(quán)的規(guī)定，說明《民法典》加大了保障債權(quán)實(shí)現(xiàn)的力度；第五百三十七條對(duì)代位權(quán)的效力作出進(jìn)一步明確規(guī)定；第五百三十八和五百三十九條對(duì)債權(quán)人撤銷權(quán)的內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化和完善，同時(shí)新增了幾種債權(quán)人可以行使撤銷權(quán)的情形，具體包括債務(wù)人放棄債權(quán)擔(dān)保、惡意延長(zhǎng)到期債權(quán)、明顯不合理的高價(jià)受讓他人財(cái)產(chǎn)或?yàn)樗颂峁?dān)保；第五百四十二條則明確被撤銷的行為自始沒有法律約束力?！睹穹ǖ洹穼?duì)代位權(quán)和撤銷權(quán)所作的更新主要有以下特點(diǎn)。一是對(duì)代位權(quán)和撤銷權(quán)的條件、內(nèi)容、效果規(guī)定的更加明確，使代位權(quán)和撤銷權(quán)更加具有適應(yīng)性和可操作性。二是增加了可以行使撤銷權(quán)的情形，擴(kuò)大撤銷權(quán)行使范圍。三是代位權(quán)與撤銷權(quán)的條文更新體現(xiàn)對(duì)債權(quán)保護(hù)力度的加強(qiáng)，有助于最大限度保障債權(quán)人的合法權(quán)益。

代位權(quán)和撤銷權(quán)是保障稅收債權(quán)的重要手段，《稅收征管法》第五十條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《合同法》第七十三、七十四條的規(guī)定行使稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的四種情形，具體包括：欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)、放棄到期債權(quán)、無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、以明顯不合理低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形?！抖愂照鞴芊ā穼?duì)稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)規(guī)定的過于籠統(tǒng)，缺乏明確具體的規(guī)定，可操作性不強(qiáng)，一些其他可行使代位權(quán)和撤銷權(quán)的情形未納入稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)行使的情形之中。而且在稅收征管實(shí)踐中還面臨著一個(gè)重要問題，即稅務(wù)機(jī)關(guān)往往很少行使稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，而樂于采取稅收強(qiáng)制措施和稅收強(qiáng)制執(zhí)行手段。這與《稅收征管法》代位權(quán)、撤銷權(quán)的相關(guān)規(guī)定不明確有關(guān)，還與稅收機(jī)關(guān)自身偏好以及稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)需經(jīng)法院行使的程序有關(guān)。在《民法典》對(duì)代位權(quán)、撤銷權(quán)作出更新的背景下，應(yīng)當(dāng)在借鑒《民法典》新規(guī)的基礎(chǔ)上對(duì)《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定予以調(diào)整，使稅收代位權(quán)、稅收撤銷權(quán)的行使更加明確、具體，進(jìn)而保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)有助于改變稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收強(qiáng)制措施和稅收強(qiáng)制執(zhí)行手段的偏好，改變稅務(wù)機(jī)關(guān)的“管控”思維和“稅收權(quán)力”本位，增強(qiáng)“稅收權(quán)利”意識(shí)。

對(duì)此，《稅收征管法》與《民法典》新規(guī)的銜接應(yīng)在原有規(guī)定的基礎(chǔ)上從以下幾個(gè)方面著手。第一，《稅收征管法》在稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)的法律條文上應(yīng)當(dāng)明確依照《民法典》合同編第五章有關(guān)合同保全的相關(guān)規(guī)定。第二，《稅收征管法》應(yīng)參照《民法典》有關(guān)代位權(quán)和撤銷權(quán)的規(guī)定，對(duì)稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)作出更加準(zhǔn)確、規(guī)范的表述。第三，對(duì)于代位權(quán)，《稅收征管法》應(yīng)借鑒《民法典》第五百三十六條，增加稅收債權(quán)到期前代位權(quán)的規(guī)定，擴(kuò)大代位權(quán)的適用范圍。對(duì)于撤銷權(quán)，《稅收征管法》應(yīng)將《民法典》第五百三十八條規(guī)定的“債務(wù)人放棄其債權(quán)”“惡意延長(zhǎng)其到期債權(quán)的履行期限”納入稅收撤銷權(quán)的行使情形，擴(kuò)大撤銷權(quán)的適用范圍。第四，《稅收征管法》在明確稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)注意對(duì)稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)相對(duì)人合法權(quán)益的保護(hù)，例如明確稅收代位權(quán)相對(duì)人的抗辯權(quán)。第五，《稅收征管法》應(yīng)明確稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的行使后果，使相關(guān)的法律關(guān)系回歸本位。當(dāng)然，在面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)不愿行使稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，更愿意行使稅收強(qiáng)制措施和稅收強(qiáng)制執(zhí)行的問題上，筆者認(rèn)為，如果稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的相關(guān)規(guī)定能夠明確、具體、規(guī)范，在納稅服務(wù)理念和建立和諧稅收征納關(guān)系的形勢(shì)下，稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)不乏用武之地。

三、稅法與《民法典》合同變更、轉(zhuǎn)讓、終止、違約責(zé)任新規(guī)的銜接

(一)納稅義務(wù)與合同變更、轉(zhuǎn)讓和終止

民事合同的變更、轉(zhuǎn)讓和終止會(huì)影響納稅事實(shí)的認(rèn)定，對(duì)納稅義務(wù)的承擔(dān)產(chǎn)生影響，《民法典》有關(guān)合同變更、轉(zhuǎn)讓的新規(guī)勢(shì)必會(huì)影響稅法對(duì)納稅事項(xiàng)和相關(guān)行為的調(diào)整?！睹穹ǖ洹返谖灏偎氖艞l增加了一項(xiàng)債務(wù)人行使抵銷權(quán)的情形，即“債務(wù)人的債權(quán)與轉(zhuǎn)讓的債權(quán)是基于同一合同產(chǎn)生”；第五百五十條規(guī)定“因債權(quán)轉(zhuǎn)讓增加的履行費(fèi)用，由讓與人負(fù)擔(dān)”；第五百五十二條新增“并存的債務(wù)”規(guī)則，為第三人加入債務(wù)提供依據(jù)；第五百五十三條規(guī)定了新增加的債務(wù)人不得以原債務(wù)人的債權(quán)向債權(quán)人主張抵銷；第五百五十八條新增當(dāng)事人在債權(quán)債務(wù)終止后的“回收舊物”的義務(wù)；第五百六十條就債務(wù)的清償?shù)殖漤樞蜻M(jìn)行了更為細(xì)致的規(guī)定，同時(shí)規(guī)定當(dāng)事人約定的清償?shù)殖漤樞騼?yōu)先；第五百六十條對(duì)合同解除情形增加了“附期限自動(dòng)解除、直接通過訴訟、仲裁解除合同”的情形。這些可能會(huì)對(duì)納稅義務(wù)產(chǎn)生影響的新變化，稅法需要進(jìn)行甄別、回應(yīng)。第一，合同內(nèi)容的變更、轉(zhuǎn)讓可能會(huì)使納稅義務(wù)發(fā)生變化，例如合同價(jià)款的變更會(huì)影響計(jì)稅依據(jù)的確定，合同債權(quán)債務(wù)的讓與可能會(huì)導(dǎo)致納稅義務(wù)人的變化，合同讓與行為還可能產(chǎn)生稅法效果，債權(quán)轉(zhuǎn)讓增加的費(fèi)用可能會(huì)包括稅費(fèi)。對(duì)此，稅法在進(jìn)行調(diào)整時(shí)，需要借用《民法典》的相關(guān)規(guī)則來認(rèn)定納稅事實(shí)，再進(jìn)一步明確納稅義務(wù)。第二，《民法典》規(guī)定的債務(wù)的抵銷規(guī)則能夠適用于稅法，即對(duì)稅收債務(wù)能否抵銷、如何抵銷予以探究。第三，《民法典》新增的“并存的債務(wù)”規(guī)則同樣能夠?yàn)槎愂諅鶆?wù)的履行提供啟發(fā)，稅收債務(wù)能否準(zhǔn)許第三人加入、若準(zhǔn)許第三人加入則稅收債務(wù)的抵銷權(quán)問題如何解決值得思量。第四，《民法典》對(duì)于債務(wù)清償?shù)殖漤樞虻囊?guī)定能否運(yùn)用在稅法之中，為稅收債務(wù)清償順序提供思路。第五，合同終止后當(dāng)事人“回收舊物”義務(wù)對(duì)稅法有何啟示，這也需要稅法予以回應(yīng)。

對(duì)此，稅法應(yīng)從以下幾個(gè)方面回應(yīng)，使之與《民法典》規(guī)則銜接。第一，對(duì)于《民法典》新增的抵銷權(quán)規(guī)則，稅法可以進(jìn)行借鑒，在稅法中明確稅收債務(wù)的抵銷權(quán)，當(dāng)然對(duì)于抵銷權(quán)的行使，稅法的規(guī)定無須與《民法典》的規(guī)定保持完全一致，而是根據(jù)稅收債務(wù)的具體樣態(tài)來賦予納稅義務(wù)人的抵銷權(quán)。例如在增值稅中，增值稅納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額的，可以允許納稅人行使抵銷權(quán)，抵銷同類應(yīng)納稅額[4]。第二，對(duì)于《民法典》第五百五十條關(guān)于當(dāng)事人債權(quán)轉(zhuǎn)讓增加費(fèi)用的承擔(dān)問題，如果在債權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中產(chǎn)生稅收債務(wù)，那么這一稅收債務(wù)的承擔(dān)可以與《民法典》的規(guī)則協(xié)調(diào)，即增加的稅收債務(wù)可以由讓與人承擔(dān)。第三，借鑒民法“并存的債務(wù)”規(guī)則，確立稅收債務(wù)的加入規(guī)則，允許第三人加入稅收債務(wù)之中，進(jìn)而保障國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，針對(duì)第三人加入稅收債務(wù)時(shí)，第三人是否享有原債務(wù)人的抵銷權(quán)，稅法應(yīng)與《民法典》保持一致，即否認(rèn)新的稅收債務(wù)人行使原債務(wù)人的抵銷權(quán)，保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)能力。第四，對(duì)于稅收債務(wù)的清償順序，稅法需要進(jìn)一步對(duì)其明確，可借鑒《民法典》第五百六十條的規(guī)定。在確定稅收債務(wù)內(nèi)部清償?shù)殖湟?guī)則時(shí)，應(yīng)尊重納稅人的意愿，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在合法的范圍內(nèi)來確定稅收債務(wù)的清償?shù)殖漤樞?。但是稅收債?wù)的清償順序還與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)以及破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)有緊密聯(lián)系，需要將《民法典》的合同債務(wù)清償順序與稅收優(yōu)先權(quán)、抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等相關(guān)規(guī)則相結(jié)合，方能得出稅收債務(wù)清償?shù)殖漤樞虻淖罴汛鸢浮?/p>

(二)納稅義務(wù)與違約責(zé)任

合同違約責(zé)任的發(fā)生與承擔(dān)與納稅義務(wù)不無聯(lián)系，合同違約責(zé)任的相關(guān)民法規(guī)則也會(huì)對(duì)稅法規(guī)則有所啟迪?！睹穹ǖ洹返谖灏倨呤藯l規(guī)定預(yù)期違約及其責(zé)任承擔(dān)，即當(dāng)事人一方明確表示或以自己的行為表明不履行合同義務(wù)的，對(duì)方可在履行期限屆滿前請(qǐng)求其承擔(dān)違約責(zé)任；第五百八十一條新增了非違約方救濟(jì)途徑，即第三人替代履行費(fèi)用，非違約方可請(qǐng)求違約方承擔(dān)；第五百八十九條新增了債權(quán)人無正當(dāng)理由拒絕受領(lǐng)時(shí)，債務(wù)人的費(fèi)用賠償請(qǐng)求權(quán)；第五百九十二條新增非違約方對(duì)損失發(fā)生有過錯(cuò)的，可減少違約方的賠償額。上述新規(guī)一方面體現(xiàn)對(duì)守約方利益的維護(hù)，增加違約成本，另一方面在守約方對(duì)損失有過錯(cuò)的時(shí)候減輕違約方的違約責(zé)任。這些規(guī)則是否會(huì)從理論和制度上對(duì)稅法產(chǎn)生影響，稅法是否需要與之協(xié)調(diào)，需要明確這些規(guī)則與稅法之間的關(guān)聯(lián)性。

稅法與《民法典》違約責(zé)任新規(guī)的關(guān)聯(lián)性體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。首先，違約責(zé)任的實(shí)現(xiàn)能不能進(jìn)入稅法空間，即違約責(zé)任實(shí)現(xiàn)的行為以及違約責(zé)任所致的財(cái)產(chǎn)、所得能不能為稅法所評(píng)價(jià)。其次，當(dāng)出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)無正當(dāng)理由拒絕接受納稅人繳納稅款時(shí)，納稅人是否擁有費(fèi)用賠償請(qǐng)求權(quán)。最后，在稅收債務(wù)的履行中，稅收債權(quán)人或稅收債務(wù)人任何一方違反稅法規(guī)定，在承擔(dān)稅收違約責(zé)任時(shí)，是否需要考慮損失與過錯(cuò)的比例。

對(duì)此，稅法應(yīng)從以下幾點(diǎn)調(diào)整，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅法與《民法典》違約責(zé)任新規(guī)的銜接。第一，合同違約責(zé)任應(yīng)當(dāng)進(jìn)入稅法空間，為稅法所調(diào)整。合同責(zé)任的產(chǎn)生與完成，是一種行為，能為當(dāng)事人帶來經(jīng)濟(jì)效果。合同行為及其經(jīng)濟(jì)效果是稅法客體，合同責(zé)任不能逃脫稅法規(guī)制，合同當(dāng)事人在合同責(zé)任實(shí)現(xiàn)過程中會(huì)進(jìn)入稅法空間[5]。即違約責(zé)任實(shí)現(xiàn)的行為及違約責(zé)任所致的財(cái)產(chǎn)、所得應(yīng)當(dāng)受到稅法的評(píng)價(jià)。具體評(píng)價(jià)規(guī)則以及是否屬于免稅空間需要進(jìn)一步探討。第二，《民法典》第五百八十九條能夠?yàn)槎惙ㄋ栌?。即?dāng)出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)無正當(dāng)理由拒絕納稅人繳納稅款時(shí)，納稅人請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)賠償相關(guān)費(fèi)用具有合理性。實(shí)踐中雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)無正當(dāng)理由拒絕納稅人履行納稅義務(wù)的情形十分少見，且有行政救濟(jì)途徑可供納稅人選擇，但是稅法中借用這一規(guī)則并無不當(dāng)，能夠體現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的多重保護(hù)。第三，在稅收債務(wù)的履行過程中，稅法應(yīng)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人雙方之間的違約責(zé)任，在違約責(zé)任的承擔(dān)上明確過錯(cuò)原則，考慮損失與過錯(cuò)的比例關(guān)系，這能夠體現(xiàn)稅收債權(quán)債務(wù)理論所倡導(dǎo)的征納雙方的平等性。

四、稅法與《民法典》典型合同、準(zhǔn)合同新規(guī)的銜接

(一)稅法與典型合同新規(guī)

《民法典》規(guī)定了買賣合同、借款合同、租賃合同、保證合同等共計(jì)十九類典型合同?！睹穹ǖ洹酚嘘P(guān)這些典型合同的規(guī)定既有在原有典型合同規(guī)定的基礎(chǔ)上所作的修訂，也有新增的典型合同規(guī)范，如保理合同。這些典型合同規(guī)則的變化會(huì)對(duì)稅收實(shí)體及稅收征管法律規(guī)范帶來影響，相關(guān)稅法規(guī)則對(duì)此作出調(diào)整是十分必要的，此處選取對(duì)稅法影響較大的典型合同新規(guī)進(jìn)行分析論證。

1.合同種類

在基于合同事實(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)的情況下，不同類型的合同所產(chǎn)生的納稅義務(wù)不同，納稅人、稅率相應(yīng)會(huì)有所不同?！睹穹ǖ洹穼?duì)典型合同進(jìn)行了歸納和規(guī)則優(yōu)化，稅法應(yīng)根據(jù)《民法典》所規(guī)定的典型合同的種類和新規(guī)進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)則調(diào)整。例如，對(duì)書立合同憑證征收印花稅，不同類型的合同適用的稅率不同?！队』ǘ悤盒袟l例》規(guī)定的應(yīng)納稅合同憑證有“購(gòu)銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同”。2021年1月1日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議通過的《印花稅法(草案)》根據(jù)此前《合同法》有名合同的規(guī)定，將應(yīng)稅合同憑證規(guī)定為買賣、借款、融資租賃、租賃、承攬、建設(shè)工程、運(yùn)輸、技術(shù)、保管、倉(cāng)儲(chǔ)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同，體現(xiàn)了稅法規(guī)則對(duì)民法規(guī)則的遵循。如今《民法典》已順利實(shí)施，典型合同的種類較之《合同法》有較大變化，其中增加了保證合同、保理合同、物業(yè)服務(wù)合同、合伙合同等新的典型合同。為體現(xiàn)稅法對(duì)民事制度的遵循，印花稅在立法、法律解釋或法律適用時(shí)，應(yīng)對(duì)《民法典》所規(guī)定的典型合同新規(guī)則予以考慮。一是針對(duì)《民法典》典型合同新規(guī)，在征收印花稅時(shí)，應(yīng)考慮這些新規(guī)則，根據(jù)不同合同種類進(jìn)行不同的納稅調(diào)整。二是將《民法典》新規(guī)定的典型合同納入印花稅的調(diào)整范疇，使稅法與《民法典》的相關(guān)制度保持協(xié)調(diào)。

2.買賣合同

買賣合同與納稅事實(shí)認(rèn)定息息相關(guān)，買賣合同所涉及的稅種較多，如增值稅、契稅、印花稅等。相較于此前《合同法》及相關(guān)法律解釋的規(guī)定，《民法典》基本承繼了此前有關(guān)買賣合同的規(guī)定，變化幅度較小，但是其中一些規(guī)則的變化會(huì)對(duì)稅法產(chǎn)生一定影響。《民法典》第五百九十六條對(duì)買賣合同的一般性內(nèi)容以列舉方式新增了包裝方式、結(jié)算方式、合同效力等內(nèi)容；第六百一十九條新增了對(duì)于標(biāo)的物包裝方式應(yīng)采取“有利于節(jié)約資源、保護(hù)生態(tài)環(huán)境”的包裝方式；第六百二十五條新增了出賣人對(duì)特定標(biāo)的物回收義務(wù)的規(guī)定；第六百四十條新增“標(biāo)的物在試用期內(nèi)損毀、滅失的風(fēng)險(xiǎn)由出賣人承擔(dān)”的規(guī)定。

這幾條新規(guī)中，第五百九十六條在對(duì)合同內(nèi)容的規(guī)定上并沒有增加與稅費(fèi)承擔(dān)有關(guān)的內(nèi)容，即稅收的承擔(dān)不是一般合同內(nèi)容，而現(xiàn)實(shí)中的買賣合同時(shí)常會(huì)約定包稅條款，包稅條款能否成為合同內(nèi)容具有爭(zhēng)議；第五百九十六條規(guī)定的是合同內(nèi)容的一般內(nèi)容，并在內(nèi)容列舉中規(guī)定了“等條款”，這為包稅條款作為合同內(nèi)容的合法性提供了一定空間，即包稅條款可以作為特殊的合同內(nèi)容，只要包稅條款不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定或民法與稅法的誠(chéng)實(shí)信用、公序良俗等原則；第六百一十九條規(guī)定的包裝方式新規(guī)則以及第六百二十五條規(guī)定的出賣人對(duì)特定標(biāo)的物的回收義務(wù)體現(xiàn)的是《民法典》的綠色原則，稅法應(yīng)當(dāng)予以借鑒，當(dāng)然稅法對(duì)于《民法典》綠色條款的借鑒，前文已有論述，此處不贅；第六百四十條規(guī)定的出賣人承擔(dān)標(biāo)的物在試用期內(nèi)損毀、滅失的風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)標(biāo)的物在試用期內(nèi)損毀、滅失，稅法又如何調(diào)整，即相關(guān)納稅義務(wù)是否滅失，若納稅義務(wù)依然存在，納稅義務(wù)又由誰承擔(dān)，這些問題需要稅法作出衡量和回應(yīng)。

3.借款合同

《民法典》有關(guān)借款合同最大的變化是對(duì)借款合同利息的規(guī)定，體現(xiàn)民間借貸利息制度的變革。《民法典》第六百八十條新增“禁止高利放貸，借款的利率不得違反國(guó)家有關(guān)規(guī)定”的內(nèi)容。依照《最高人民法院關(guān)于修改〈關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定〉的決定》(法釋〔2020〕6 號(hào))第二十六條的規(guī)定，能夠得到法律保護(hù)的民間借貸利率上限是合同成立時(shí)一年期貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率的4倍。這一規(guī)定取代了此前規(guī)定的年利率24%以下受法律保護(hù)、年利率24%-36%的為自然利率，年利率超過36%的無效。這一調(diào)整會(huì)對(duì)稅法中的稅前扣除制度帶來影響，需要稅法對(duì)利息稅前扣除進(jìn)行完善。

我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定了企業(yè)所得稅稅前扣除制度，該條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：……非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分?！迸c《民法典》及《最高人民法院關(guān)于修改〈關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定〉的決定》規(guī)定的“合同成立時(shí)一年期貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率的4倍”相比，依照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》所確定的稅前扣除額在實(shí)踐中往往小于企業(yè)民間借貸的利息支出，即企業(yè)民間借貸的利息支出往往不能得到足額的稅前扣除。這種情況在一定程度上會(huì)增加企業(yè)的融資成本，會(huì)增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，尤其是廣泛采取民間借貸方式融資的中小微型企業(yè)。為此，企業(yè)所得稅稅前扣除應(yīng)與《民法典》有關(guān)民間借貸利息的規(guī)定相協(xié)調(diào)，即企業(yè)民間借貸利息在“合同成立時(shí)一年期貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率的4倍”以內(nèi)的應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許稅前扣除。

4.保證合同

《民法典》在吸收擔(dān)保法及司法解釋的基礎(chǔ)上將保證合同單獨(dú)作為合同編的一章。保證合同與納稅保證關(guān)系緊密，納稅保證是在借鑒民法中的保證制度建立起來的，因此對(duì)于保證合同新規(guī)，納稅保證規(guī)則也應(yīng)借鑒吸收。《民法典》第六百八十三條明確了機(jī)關(guān)法人作為保證人的禁止與例外，并在第二款新增“以公益為目的的非營(yíng)利法人、非法人組織不得為保證人”的規(guī)定；第六百八十六條則對(duì)保證方式作出顛覆性修訂，即“當(dāng)事人在合同保證中對(duì)保證方式?jīng)]有約定或者約定不明確的，按照一般保證承擔(dān)責(zé)任?！边@使得保證人的利益較之《擔(dān)保法》得到更好的維護(hù)；第六百九十二條將“沒有約定或約定不明確”的保證期間統(tǒng)一為六個(gè)月，不再有“約定不明，兩年”的規(guī)定；第六百九十七條新增“第三人加入債務(wù)的，保證人的保證不受影響”的規(guī)定；第七百條明確了保證人的追償權(quán)，但同時(shí)不得損害債權(quán)人的利益；第七百二十條明確了保證人在債務(wù)人對(duì)債權(quán)人享有抵銷權(quán)或撤銷權(quán)范圍內(nèi)拒絕承擔(dān)保證責(zé)任的權(quán)利。這些新規(guī)對(duì)納稅保證規(guī)則的更新提出了新要求。

《稅收征管法》規(guī)定了“稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保”，2005年施行的《納稅擔(dān)保試行辦法》第二章對(duì)納稅保證作了專門性規(guī)定。有關(guān)納稅保證的相關(guān)規(guī)則制定的時(shí)間較早，面對(duì)稅收征管實(shí)踐以及《民法典》保證合同規(guī)則的更新，納稅保證也應(yīng)當(dāng)作出改變，以便更好與《民法典》規(guī)則銜接。具體而言，一方面，稅法中納稅保證人的禁止性規(guī)定與《民法典》第六百八十三條相協(xié)調(diào)，對(duì)原納稅保證中禁止性條款“國(guó)家機(jī)關(guān)、學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體不得作為納稅保證人”的規(guī)定進(jìn)行優(yōu)化，即在稅法中明確以公益為目的的非營(yíng)利法人、非法人組織不得為納稅保證人。另一方面，《民法典》加大了對(duì)保證人利益的保護(hù)力度，現(xiàn)行稅法中過于強(qiáng)調(diào)納稅保證人的責(zé)任，忽視納稅保證人的權(quán)利，可以考慮增加納稅人一定的權(quán)利，如對(duì)納稅人的追償權(quán)、對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的在稅收債務(wù)抵銷權(quán)范圍內(nèi)拒絕承擔(dān)保證責(zé)任的權(quán)利，進(jìn)而保護(hù)保證人的合法利益，在合理程度上減輕納稅保證人的責(zé)任，構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。

5.保理合同

《民法典》為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、保理行業(yè)的法治需求，在合同編新增保理合同一章，對(duì)保理交易行為進(jìn)行調(diào)整。保理合同是應(yīng)收賬款債權(quán)人將現(xiàn)有的或者將有的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給保理人，保理人提供資金融通、應(yīng)收賬款管理或者催收、應(yīng)收賬款債務(wù)人付款擔(dān)保等服務(wù)的合同?！睹穹ǖ洹芬?guī)定保理合同應(yīng)當(dāng)采用書面形式，保理分為有追索權(quán)保理和無追索權(quán)保理，并對(duì)應(yīng)收賬款債權(quán)人、應(yīng)收賬款債務(wù)人、保理人的權(quán)利義務(wù)、多個(gè)保理合同下各保理人受償順序予以明確規(guī)定?！睹穹ǖ洹繁＠砗贤?guī)定為保理行業(yè)的發(fā)展提供私法保障，對(duì)此稅法也不應(yīng)落后，應(yīng)根據(jù)《民法典》保理合同規(guī)定對(duì)稅法作出相應(yīng)調(diào)整，使稅法與《民法典》良性互動(dòng)，相互銜接。

作為一種新的典型合同，保理合同的成立、生效、履行等同樣需要受到稅法的調(diào)整。保理合同作為書面合同，在合同成立生效的過程中會(huì)產(chǎn)生印花稅、契稅、增值稅等稅種的適用空間，保理收入在成為納稅人完全支配權(quán)的財(cái)產(chǎn)之前，需要經(jīng)歷民法和稅法的兩次定性調(diào)整。以保理交易中債權(quán)轉(zhuǎn)讓的增值稅為例，當(dāng)前稅法對(duì)這一債權(quán)轉(zhuǎn)讓的定性模糊，沒有根據(jù)有追索權(quán)和無追索權(quán)保理的不同情形加以具體規(guī)定，且保理交易的稅負(fù)存在不合理之處。《民法典》對(duì)保理交易作出了明確的區(qū)分與定性，稅法需要以此為基礎(chǔ)，對(duì)保理交易作出定性和調(diào)整。對(duì)于保理交易中的增值稅定性，應(yīng)當(dāng)根據(jù)有追索權(quán)和無追索權(quán)保理中債權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)區(qū)別，分別確定保理收入是否屬于增值稅應(yīng)稅銷售收入，進(jìn)而采取適當(dāng)?shù)亩惸?、?jì)稅方法以及征管規(guī)則[6]?？傊睹穹ǖ洹繁＠硇乱?guī)對(duì)稅法規(guī)則的完善具有重要啟發(fā)，稅法需要以這些新規(guī)為基礎(chǔ)，對(duì)保理交易進(jìn)行二次調(diào)整，與《民法典》共同保障保理交易秩序，在保證合理稅收的同時(shí)促進(jìn)保理行業(yè)的健康發(fā)展。

6.委托合同

委托合同是委托人和受托人約定，由受托人處理委托人事務(wù)的合同?！睹穹ǖ洹返诰虐俣龡l對(duì)于轉(zhuǎn)委托，在“經(jīng)委托人同意”的基礎(chǔ)上，增加了“或者經(jīng)委托人追認(rèn)”，與《民法典》總則編代理一章的相關(guān)規(guī)定類似；第九百三十三條規(guī)定了委托人與受托人的任意解除權(quán)，相較《合同法》，《民法典》按照有償委托與無償委托，對(duì)解除委托一方的賠償責(zé)任作了不同規(guī)定。對(duì)于有償委托，“賠償直接損失和合同履行后可以獲得的利益”；對(duì)于無償委托，“賠償因解除時(shí)間不當(dāng)造成的直接損失”；第九百三十五條、九百三十六條增加“遺產(chǎn)管理人”的表述，與《民法典》總則編相協(xié)調(diào)。

委托合同是委托代理關(guān)系產(chǎn)生的基礎(chǔ)，《民法典》委托合同新規(guī)會(huì)對(duì)基于委托合同的稅務(wù)代理產(chǎn)生影響。我國(guó)目前關(guān)于稅務(wù)代理的相關(guān)規(guī)則并不健全，稅務(wù)代理人的主體地位、權(quán)利義務(wù)、法律責(zé)任缺少明確的規(guī)則指引，因此在健全稅務(wù)代理的有關(guān)規(guī)則時(shí)可以結(jié)合總則編代理章以及合同編委托合同的相關(guān)規(guī)定。

此外，《民法典》委托合同新規(guī)還可能對(duì)稅收征管中的委托代征制度帶來影響。委托代征是指稅務(wù)機(jī)關(guān)和有關(guān)單位和人員按照雙方自愿、簡(jiǎn)便征收、強(qiáng)化管理、依法委托的原則簽訂《委托代征協(xié)議書》，由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托相關(guān)單位和人員代征零星、分散和異地繳納的稅收的行為。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》《委托代征管理辦法》對(duì)委托代征作出規(guī)定，但是有關(guān)雙方的權(quán)利以及責(zé)任承擔(dān)的規(guī)定需要進(jìn)一步優(yōu)化，可以借鑒《民法典》委托合同的規(guī)定，對(duì)委托代征予以完善。

以上論述的稅法與《民法典》典型合同新規(guī)的銜接所選取的主要是合同新規(guī)有較大變化，新規(guī)對(duì)稅法的完善、適用有較大影響的合同類型。當(dāng)然，十九類典型合同的新規(guī)中對(duì)稅法有影響的不限于前文所述，《民法典》其他典型合同新規(guī)也存在探討稅法與其銜接的空間。例如，租賃合同中規(guī)定了共同居住人(共同經(jīng)營(yíng)人)對(duì)租賃房屋的居住權(quán)，后續(xù)是否會(huì)對(duì)房產(chǎn)稅等稅收的課征產(chǎn)生影響還需要進(jìn)一步探究。再比如合伙合同有關(guān)合伙債務(wù)的新規(guī)對(duì)稅收連帶債務(wù)理論及制度有何影響。這些問題需要對(duì)《民法典》合同編新規(guī)進(jìn)行總體把握和具體分析，進(jìn)一步深入研究。

(二)稅法與準(zhǔn)合同新規(guī)

《民法典》合同編將無因管理與不當(dāng)?shù)美?guī)定為準(zhǔn)合同，使其作為合同編的一個(gè)單獨(dú)分編，并且對(duì)無因管理和不當(dāng)?shù)美南嚓P(guān)規(guī)則進(jìn)行了一定的更新。關(guān)于無因管理，《民法典》第九百七十九條對(duì)管理人作出區(qū)別性規(guī)定，管理事務(wù)符合受益人真實(shí)意思，可以請(qǐng)求受益人償還因管理事務(wù)支出的必要費(fèi)用，受損的可請(qǐng)求適當(dāng)補(bǔ)償；不符合受益人真實(shí)意思的，不享有求償權(quán)，但受益人真實(shí)意思違反法律或違背公序良俗的除外；第九百八十四條經(jīng)追認(rèn)的無因管理適用委托合同的規(guī)定，適用時(shí)間是自管理開始時(shí)；關(guān)于不當(dāng)?shù)美?，《民法典》第九百八十五條規(guī)定了不當(dāng)?shù)美姆颠€義務(wù)及除外情形；第九百八十七條規(guī)定了得利人知道或應(yīng)當(dāng)知道取得的利益沒有法律根據(jù)的，受損失的人可以請(qǐng)求得利人返還利益并賠償損失。

稅法與上述準(zhǔn)合同編新規(guī)的協(xié)調(diào)主要體現(xiàn)在四個(gè)方面。第一，《民法典》第九百七十六條規(guī)定了無因管理的必要費(fèi)用，那么這一費(fèi)用能否稅前扣除，扣除的標(biāo)準(zhǔn)是多少，這需要稅法根據(jù)實(shí)際情況來判斷。第二，對(duì)于無因管理取得的財(cái)產(chǎn)是否課稅，課稅標(biāo)準(zhǔn)是什么，這同樣需要稅法根據(jù)實(shí)際情況予以調(diào)整。第三，經(jīng)追認(rèn)的無因管理適用委托合同的規(guī)定，那么稅法在進(jìn)行調(diào)整時(shí)也應(yīng)當(dāng)考慮委托合同規(guī)則對(duì)稅法調(diào)整帶來的影響。第四，對(duì)于不當(dāng)?shù)美@一準(zhǔn)合同的規(guī)則能否為稅法所用。在稅收征管中，稅務(wù)機(jī)關(guān)多征稅款、納稅人多繳納稅款、退稅時(shí)多退稅款從形式上看是符合不當(dāng)?shù)美臉?gòu)成要件，那么在稅法進(jìn)行調(diào)整時(shí)可以參考《民法典》有關(guān)不當(dāng)?shù)美南嚓P(guān)規(guī)定，比如稅務(wù)機(jī)關(guān)在退還多征稅款時(shí)是否需要賠償損失，賠償損失的范圍是多少。