費率管制活動準則制定的國際經(jīng)驗與中國借鑒

周煜皓 王雪婷

【關(guān)鍵詞】 費率管制; 管制資產(chǎn); 管制負債; 輸配電價改革

【中圖分類號】 F275.2? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）04-0020-05

費率管制是政府對某些壟斷行業(yè)和公共事業(yè)，如電力輸配、供熱供水供氣、管道運輸、鐵路運輸?shù)刃袠I(yè)企業(yè)所提供的商品或服務(wù)價格進行的管制。壟斷行業(yè)和公共事業(yè)的弱競爭性和成本弱增性使其在沒有外部制約的情況下容易獲得壟斷利潤，為維護社會公眾利益，政府對這些行業(yè)企業(yè)提供的商品或服務(wù)的價格進行管制是國際慣例。為實現(xiàn)降成本促發(fā)展的目標，降低壟斷行業(yè)和公共事業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)價格，減少終端用戶成本，以2015年電力體制改革為標志的我國費率管制大幕正式拉開[1]。而IASB的費率管制活動準則嘗試通過特定會計處理為受管制企業(yè)的報表使用者提供更加相關(guān)的信息，對我國有著現(xiàn)實的借鑒意義。因此，本文梳理了費率管制活動準則制定的歷程，系統(tǒng)介紹IASB于2021年1月底發(fā)布的費率管制活動準則征求意見稿的核心內(nèi)容，并嘗試以我國電網(wǎng)企業(yè)輸配電價改革為應(yīng)用場景，為我國費率管制活動準則的制定和應(yīng)用提供相關(guān)借鑒。

一、費率管制活動準則制定的變遷與演進

對費率管制活動的會計規(guī)范可以追溯到1982年美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）頒布的《財務(wù)會計準則第71號——對某些類別管制活動結(jié)果的會計處理》（SFAS 71），這一準則得到了廣泛的借鑒。而IASB是于2008年12月將費率管制活動這一會計問題列入議事日程的，這意味著IASB正式啟動了費率管制活動項目。2009年7月IASB發(fā)布了征求意見稿——《費率管制活動》，但由于征求意見稿收到了各方不同的反饋，這一項目于2010年暫緩實施。2012年9月IASB決定重新啟動費率管制活動項目，并將其分為兩個階段：國際財務(wù)報告準則臨時版本和綜合項目。IASB于2014年1月發(fā)布了國際財務(wù)報告準則第14號——《管制遞延賬戶》（IFRS 14）。但該準則僅為過渡性準則，帶有一定的應(yīng)急色彩，其作用主要在于對那些原本就制定了費率管制活動準則國家的企業(yè)首次全面采用國際財務(wù)報告準則進行協(xié)調(diào)[2]。IFRS 14規(guī)范了費率管制活動所產(chǎn)生的管制遞延賬戶的會計處理問題，主要內(nèi)容包含適用范圍、列報和披露等，但并未涉及管制遞延賬戶能否確認為管制資產(chǎn)或管制負債。隨后針對綜合項目，2014年9月IASB發(fā)布了討論稿——《報告費率管制活動的財務(wù)后果》，用七個部分闡述了費率管制活動準則的核心觀點，尤其是設(shè)定的費率管制和管制資產(chǎn)管制負債模型。隨著多個國家向IASB提出制定單獨的費率管制活動準則的訴求，IASB從2017年開始加速了費率管制活動項目的研究進程。作為重要的階段性成果和準則最終出臺前的核心準備工作，IASB于2021年1月正式發(fā)布了征求意見稿——《管制資產(chǎn)與管制負債》。盡管IASB在許多場合已對費率管制活動準則的核心內(nèi)容進行了充分的披露，也如預(yù)計最終采取了管制資產(chǎn)管制負債模型來確認受管制企業(yè)產(chǎn)生的增量權(quán)利與義務(wù)，但征求意見稿仍出現(xiàn)了一些變化。

二、IASB費率管制活動準則適用范圍

（一）管制協(xié)議約定的可執(zhí)行的增量現(xiàn)時權(quán)利與義務(wù)

IASB曾多次表示，費率管制活動準則適用范圍為設(shè)定的費率管制（Defined Rate Regulation）。然而在2021年發(fā)布的征求意見稿中，IASB卻放棄了這一主張。這一變化實質(zhì)性擴大了費率管制活動準則的適用范圍，明確為凡是在費率管制機構(gòu)（通常是政府）與受管制企業(yè)之間達成的費率管制協(xié)議中，約定了受管制企業(yè)可執(zhí)行的增量現(xiàn)時權(quán)利與義務(wù)的，都適用于該準則[3]。

設(shè)定的費率管制需要同時符合如下四項特征：（1）顧客缺少甚至沒有對受管制企業(yè)所提供的的商品或服務(wù)的選擇權(quán)。主要的原因在于：市場上不存在有效競爭進而形成壟斷，或是顧客所購買的商品或服務(wù)都是生產(chǎn)或生活必需品。例如自來水、電力等。（2）管制機構(gòu)事前制定的價格需要完成一定的政策和監(jiān)管意圖，特別是要保證受管制企業(yè)提供的商品或服務(wù)的質(zhì)量和可得性，即管制機構(gòu)確定的價格并非是越低越好，需要保障相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)的有效供給和質(zhì)量。（3）管制機構(gòu)事先制定的價格需要同時滿足兩個方面的訴求，對于顧客而言，產(chǎn)品或服務(wù)的價格不能過高且在一定期限內(nèi)要保持相對穩(wěn)定，對于受管制企業(yè)而言，制定的價格不能過低，需要足以保障其能夠滿足投資者要求的回報并且持續(xù)經(jīng)營。（4）能夠使受管制企業(yè)產(chǎn)生可執(zhí)行的增量現(xiàn)時權(quán)利與義務(wù)。而對于費率管制活動準則的適用范圍，征求意見稿放棄了上述特征中的（1）—（3）項，明確為同時符合如下條件：（1）存在費率管制協(xié)議;（2）協(xié)議中約定了價格形成機制;（3）協(xié)議中約定的準許收入和開票收入錯期的價格調(diào)整機制觸發(fā)了企業(yè)可執(zhí)行的增量現(xiàn)時權(quán)利與義務(wù)。新的針對適用范圍的要求在一定程度上是對原設(shè)定費率管制特征4的細化。

綜上所述，費率管制協(xié)議中對價格形成機制和收入錯期引發(fā)的價格調(diào)整機制是產(chǎn)生受管制企業(yè)可執(zhí)行的增量現(xiàn)時權(quán)利與義務(wù)的基本原因。

（二）價格形成機制與收入錯期

準許收入模型是目前最為常見的費率管制的價格形成機制[4]。準許收入的確定是管制機構(gòu)事前通過監(jiān)審的方式掌握受管制企業(yè)的相關(guān)合理成本即準許成本或定價成本。在準許成本的基礎(chǔ)上增加管制機構(gòu)為企業(yè)確定的合理收益，二者相加即為準許收入。其中合理收益的確定通常是使用與受管制業(yè)務(wù)相關(guān)的有效資產(chǎn)乘以投資者要求的回報率得到的。準許收入除以預(yù)計的產(chǎn)品或服務(wù)的銷售量，即為單位產(chǎn)品或服務(wù)價格。以某公用事業(yè)企業(yè)為例，假設(shè)以一年為一個監(jiān)管周期（通常出于價格穩(wěn)定的考慮，監(jiān)管周期大于一年以避免頻繁的價格調(diào)整，為簡化案例，假設(shè)一年為一個監(jiān)管周期）。在下一年度開始前，管制機構(gòu)認定其提供商品的準許成本為1 000萬元，合理收益為100萬元，則其下一年度的準許收入為1 000萬元+100萬元=1 100萬元，預(yù)計未來一年提供商品1 100萬單位，則每單位價格為1元。通過該案例不難發(fā)現(xiàn)，由于價格是提前制定的，無論是成本還是銷量，相關(guān)數(shù)據(jù)很可能與實際情況產(chǎn)生差異，收入的錯期不可避免地會發(fā)生。例如受到某不可控事件的沖擊，下一年度的實際銷售量僅為800萬單位，則按照每單位1元的價格該企業(yè)的開票收入僅為800萬元，低于其1 100萬元的準許收入。甚至于無法彌補其1 000萬元的成本，企業(yè)的償債能力和盈利能力走弱，持續(xù)經(jīng)營能力受到負面影響。相反的，如果該企業(yè)下一年度的實際銷售量遠超預(yù)期，達到了1 500萬單位，則實現(xiàn)開票收入1 500萬元，高于1 100萬元的準許收入，受管制企業(yè)不僅收回了成本，獲取了合理收益，甚至取得了超額收益，該情況長期存在會導(dǎo)致企業(yè)的低效率都轉(zhuǎn)嫁給了顧客。這兩種情況的出現(xiàn)都背離了費率管制的監(jiān)管初衷，然而由于價格制定的事前性使得差異不可避免的發(fā)生，即產(chǎn)生了收入的時間錯期。因此，費率管制必然需要一套價格調(diào)整機制，這也是受管制企業(yè)可執(zhí)行的增量權(quán)利與義務(wù)產(chǎn)生的前提。

（三）價格調(diào)整機制

如何應(yīng)對準許收入和開票收入之間的時間錯配，是費率管制中價格調(diào)整機制的核心內(nèi)容。目前較為常見的調(diào)整機制為，當本監(jiān)管周期的開票收入小于準許收入時，意味著受管制企業(yè)獲得了一項增量權(quán)利，即通過增加下一個監(jiān)管周期提供商品或服務(wù)的單位價格進行彌補。相反的，當本監(jiān)管周期的開票收入大于準許收入時，意味著受管制企業(yè)承擔了一項增量義務(wù)，即通過減少下一個監(jiān)管周期提供商品或服務(wù)的單位價格對顧客進行補償，將超出準許收入的部分通過低價返還給顧客，從而實現(xiàn)費率管制的目標，即維護企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的同時避免超額利潤。

綜上所述，費率管制活動準則適用于所有管制協(xié)議約定受管制企業(yè)可執(zhí)行的增量現(xiàn)時權(quán)利與義務(wù)的情形。費率管制協(xié)議中由于受管制企業(yè)提供商品或服務(wù)價格的事前制定機制，導(dǎo)致準許收入和開票收入之間產(chǎn)生錯期，而該錯期差異通過價格調(diào)整機制來進行規(guī)制，價格調(diào)整直接觸發(fā)了受管制企業(yè)可執(zhí)行的增量現(xiàn)時權(quán)利與義務(wù)。

三、管制資產(chǎn)與管制負債模型

（一）管制資產(chǎn)與管制負債的確認與計量

如何在財務(wù)報告中反映受管制企業(yè)可執(zhí)行的增量現(xiàn)時權(quán)利與義務(wù)，IASB旗幟鮮明地支持了資產(chǎn)與負債模型，明確指出可執(zhí)行的增量權(quán)利能夠產(chǎn)生管制資產(chǎn)，而可執(zhí)行的增量義務(wù)會產(chǎn)生管制負債[5]。也就是說，由于費率管制協(xié)議的存在，若當期從顧客處實現(xiàn)的開票收入低于準許成本，則受管制企業(yè)獲得了一項可以提高單位價格的現(xiàn)時權(quán)利作為對已提供商品或服務(wù)的補償，應(yīng)當確認為管制資產(chǎn);若當期從顧客處實現(xiàn)的開票收入高于準許成本，則受管制企業(yè)承擔了一項未來需要降低單位價格的現(xiàn)時義務(wù)作為對顧客的補償，應(yīng)當確認為管制負債。

因此，管制資產(chǎn)和管制負債的確認主要就是由于準許收入和開票收入之間的差異而導(dǎo)致的。而這種差異除了由前文舉例提到的對產(chǎn)品或服務(wù)銷售量的估計偏差產(chǎn)生外，還可能由受管制企業(yè)準許成本的變化或者管制機構(gòu)政策實施和監(jiān)管口徑變化而引發(fā)。例如，一場大暴風雨可能會損壞輸電或配電線路，導(dǎo)致輸配電業(yè)務(wù)的維修費用增加，隨后將通過提高單價的方式從客戶那里收回該項準許成本。再比如管制機構(gòu)將企業(yè)建設(shè)員工活動中心的支出因為用途改變重新確定為非準許成本，則會導(dǎo)致需要通過降低單價的方式補償顧客。

關(guān)于管制資產(chǎn)與管制負債的計量，IASB采用了以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量技術(shù)進行確定，通過對預(yù)計的增加或減少的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)來計量。預(yù)計的未來現(xiàn)金流量是建立在當前事實和情境下的未來最有可能發(fā)生的金額或期望值，并根據(jù)實際情況的變化不斷進行更新和修正。而折現(xiàn)率通常使用管制協(xié)議中價格管制部門所使用的管制利率或收益率，除非該管制利率或收益率不能完全反映現(xiàn)金流的時間價值和風險。

（二）列報與披露要求

在資產(chǎn)負債表中，管制資產(chǎn)與管制負債應(yīng)當單獨列示。在利潤表中，要求將管制資產(chǎn)和管制負債在當前期間的凈變化金額確認為管制收入或管制費用，并且應(yīng)當作為單獨項目在收入下列示，本文借鑒IASB征求意見稿中的一個簡單案例進行說明。

某公共事業(yè)企業(yè)A，其全部資本投入均為政府資金，政府作為唯一資金提供者不要求任何財務(wù)回報，但長期以來該企業(yè)利用其市場壟斷地位獲取了大量超額利潤，并且因低效率活動增加的成本均通過價格增長的方式轉(zhuǎn)移給了顧客。政府價格管制機構(gòu)自20×0年對其提供的商品價格實施費率管制，監(jiān)管周期為一年。經(jīng)管制機構(gòu)的成本監(jiān)審，最終確定合理且相關(guān)的提供商品的準許成本為1 000萬元，由于投資者不要求財務(wù)回報，其合理收益確定為0，因此其準許收入為1 000萬元。但20×0年因銷量下降其開票收入僅為800萬元，低于其準許收入，按照費率管制協(xié)議的約定，該企業(yè)可以在下一個監(jiān)管周期即20×1年提高其產(chǎn)品價格彌補該不足。其對財務(wù)報表的影響如表1所示。

從表1可以看出，報表使用者可以明確在20×0年，由于開票收入少于準許收入所帶來的未來提高價格的現(xiàn)時權(quán)利，不考慮時間價值，使A企業(yè)得以在資產(chǎn)負債表中確認200萬元的管制資產(chǎn)，同時對應(yīng)地在利潤表中確認管制收入200萬元，使總收入為1 000萬元，彌補了準許成本1 000萬元。在20×1年，管制資產(chǎn)隨著通過提高價格的方式而不復(fù)存在，資產(chǎn)的減少額體現(xiàn)在利潤表中管制費用的增加，表明通過提高價格的方式獲得了200萬元的開票收入，但實質(zhì)上該收入已在20×0年通過管制收入計入了總收入中，因此20×1年確認總收入為0。盡管20×0年只收到800萬元現(xiàn)金，但產(chǎn)生了1 000萬元收入，20×1盡管收到200萬元現(xiàn)金但并不產(chǎn)生收入。

征求意見稿總體上要求在附注中披露受管制企業(yè)有關(guān)管制資產(chǎn)、管制負債、管制收入和管制費用的相關(guān)信息，幫助報表使用者理解受管制企業(yè)收入和費用之間的關(guān)系，以及報告期末管制資產(chǎn)和管制負債如何影響企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、時間與不確定性。同時要求受管制企業(yè)披露開票收入與準許收入錯期對企業(yè)財務(wù)績效的影響、管制資產(chǎn)和管制負債賬戶余額的期初和期末賬面金額之間的調(diào)節(jié)等。總而言之，相關(guān)列報和披露旨在幫助受管制企業(yè)的報表使用者更好地理解約束企業(yè)的費率管制的性質(zhì)、特點及相關(guān)風險，以及費率管制對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響[6]。

四、費率管制活動準則的中國實踐與借鑒

我國雖然尚未制定適用于企業(yè)費率管制活動的專門準則，但針對壟斷行業(yè)、公共事業(yè)的費率管制正在加快推進。尤其是黨的十八大后，我國針對部分壟斷行業(yè)，構(gòu)建了準許成本加合理收益的準許收入和價格形成機制。2017年，國家發(fā)展改革委印發(fā)了《關(guān)于進一步加強壟斷行業(yè)價格監(jiān)管的意見》（發(fā)改價格規(guī)〔2017〕1554號），明確提出，壟斷行業(yè)及重要的公用事業(yè)和公益性服務(wù)行業(yè)要實行價格規(guī)制，全面建立起價格形成框架。目前，我國省級電網(wǎng)的輸配電價改革已全面完成，分析我國輸配電價改革的頂層設(shè)計和核心指導(dǎo)思想，理論和機制上基本符合IASB界定的費率管制活動的特征。

自2015年輸配電價改革大幕拉開，現(xiàn)在已經(jīng)完成2017—2019年的第一個監(jiān)管周期。2021年3月，中央財經(jīng)委員會第九次會議指出要深化電力體制改革，構(gòu)建以新能源為主體的新型電力系統(tǒng)。電力體制改革的核心是構(gòu)建起“管住中間，放開兩頭”的市場結(jié)構(gòu)，而輸配電價改革則是基本前提[7]。我國電網(wǎng)企業(yè)長期以來依靠購電與售電的價差獲取利潤，而輸配電價改革則徹底推翻了電網(wǎng)企業(yè)的盈利模式和商業(yè)模式[8]。發(fā)售電價由購銷雙方協(xié)商確定即“放開兩頭”，而電網(wǎng)提供的輸配電服務(wù)所收取的輸配電價由政府制定即“管住中間”。準許收入根據(jù)準許成本加合理收益的方式事前確定。準許成本的確定嚴格進行成本監(jiān)審，剔除與輸配電業(yè)務(wù)無關(guān)的成本，保障定價成本即準許成本的合理性與相關(guān)性;合理收益則是由有效資產(chǎn)乘以加權(quán)平均資本成本得到;輸配電價由準許收入除以預(yù)計的輸配電量確定。當準許收入和開票收入出現(xiàn)差異時，允許輸配電價在下一個監(jiān)管周期進行調(diào)整。

對比IASB關(guān)于費率管制活動準則的適用范圍，我國的電網(wǎng)企業(yè)輸配電業(yè)務(wù)理論上應(yīng)當受到該準則的約束，尤其是目前我國電網(wǎng)企業(yè)不存在實質(zhì)上的有效競爭，而電力又是終端用戶的必需品。更為重要的是，我國輸配電價的制定建立在準許成本加合理收益的框架內(nèi)，既要實現(xiàn)降低電力價格的政策意圖，又要保證電網(wǎng)企業(yè)能夠持續(xù)經(jīng)營，并且我國輸配電價的價格調(diào)整機制允許準許收入和開票收入的差異在下一個監(jiān)管周期通過電價進行調(diào)整。同時建立特殊成本單獨處理機制，對一些特殊的不可預(yù)測的政策性成本，由電網(wǎng)企業(yè)單獨記錄，在下一周期調(diào)整價格時予以補償[9]。

綜上所述，我國的輸配電價改革為費率管制活動準則的制定和實施提供了現(xiàn)實土壤，解決費率管制活動準則本身的國際制定及在我國的應(yīng)用存在的現(xiàn)實困難。

五、問題、建議與展望

（一）費率管制活動準則制定與實施的現(xiàn)實問題

第一，管制資產(chǎn)和管制負債是否符合資產(chǎn)和負債的定義始終是爭論的焦點問題之一。盡管IASB旗幟鮮明地支持管制資產(chǎn)和管制負債模型，但反對意見指出準許收入和開票收入之間的差異帶來的下一個監(jiān)管周期受管制企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)價格的調(diào)整并未產(chǎn)生現(xiàn)時權(quán)利或現(xiàn)時義務(wù)[9]。例如，部分持反對意見的相關(guān)方認為確認為資產(chǎn)或負債的前提是下一個監(jiān)管周期受管制企業(yè)仍然向已識別的相同客戶繼續(xù)提供產(chǎn)品或服務(wù)，而這種價格調(diào)整的權(quán)利或義務(wù)構(gòu)成了可能的未來資產(chǎn)或負債，因此應(yīng)當按或有事項進行會計處理。也有觀點認為因為相關(guān)權(quán)利與義務(wù)是否存在需要在未來才能得以確認，所以多數(shù)情況下費率管制活動的影響只需要進行表外披露即可。此外，管制資產(chǎn)和管制負債由于不確定性帶來計量上的難度也是其進行確認的障礙之一。

第二，我國費率管制中的價格調(diào)整機制存在一定差異性。以我國輸配電價改革為例，監(jiān)管周期內(nèi)每年準許收入與開票收入的差異不超過20%的，在下一個監(jiān)管周期調(diào)整，超過20%的，則在當年調(diào)整。同時設(shè)立電價平衡賬戶來調(diào)節(jié)準許收入與開票收入的差異，這就意味著差異或者部分差異并非通過調(diào)整輸配電價實現(xiàn)，這必然增加了會計處理的復(fù)雜性。尤其是當部分差異產(chǎn)生帶有明顯的政策原因，則意味著費率管制活動準則需要與其他相關(guān)準則協(xié)同。

第三，交叉補貼的問題。以輸配電為例，按照定價機制，居民用電、農(nóng)村用電以及低電壓等級的輸配電業(yè)務(wù)成本更高，價格也應(yīng)當更高。但實際上由于多方面因素的考量，情況恰恰相反，這是政策性交叉補貼的集中表現(xiàn)。目前我國交叉補貼數(shù)額由電網(wǎng)企業(yè)申報，管制機構(gòu)審核后通過輸配電價收回。這一定程度上導(dǎo)致了不能準確有效地反映出各類用戶的實際輸配電成本。

第四，成本監(jiān)審獨立性和科學(xué)性不足。2019年1月國家發(fā)展改革委發(fā)布了《關(guān)于開展第二監(jiān)管周期電網(wǎng)輸配電定價成本監(jiān)審的通知》（發(fā)改價格〔2019〕165號），明確指出由省級電網(wǎng)委托電網(wǎng)公司所在地的省級價格主管部門負責輸配電價的成本監(jiān)審工作，但由于輸配電業(yè)務(wù)本身的特殊性質(zhì)和輸配電價成本監(jiān)審工作的專業(yè)性以及成本監(jiān)審部門與電網(wǎng)企業(yè)的博弈，使得省級價格主管部門掌握精確的輸配電成本相關(guān)信息難度較大，制定出來的準許收入的客觀性和科學(xué)性仍有待提升，這無疑增加了差異產(chǎn)生的概率。

（二）建議與展望

隨著我國壟斷行業(yè)及重要的公用事業(yè)和公益性服務(wù)行業(yè)價格管制的全面鋪開，對費率管制活動準則的訴求也必將日益強烈。我國輸配電價改革實施后的評估結(jié)果顯示，通用的會計準則難以滿足價格規(guī)制的需求，對于必然發(fā)生的準許收入與實際開票收入之間的差異的會計處理缺少操作指引。我國部分上市公司也存在管制性業(yè)務(wù)，資本市場也一定程度上存在著對費率管制活動準則的訴求，以幫助投資者更好地理解上市公司管制性業(yè)務(wù)與競爭性業(yè)務(wù)對企業(yè)業(yè)績和現(xiàn)金流的差異性影響。但是在國際會計準則趨同的過程中必須要關(guān)注現(xiàn)實，逐步優(yōu)化完善輸配電價監(jiān)管體系。因此，參與費率管制活動準則的國際制定及我國相關(guān)準則的制定與實施應(yīng)當充分考慮國情。

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