高污染型企業(yè)環(huán)境成本核算研究

□文/李 楠

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西·西安）

［提要］ 中國是世界上發(fā)展最快的國家之一，但中國經(jīng)濟(jì)的一部分是由于生態(tài)環(huán)境的破壞和資源的無限透支而發(fā)展起來的，很多企業(yè)在追求利益最大化的同時(shí)忽視對(duì)環(huán)境的保護(hù)，造成生態(tài)環(huán)境的持續(xù)惡化。尤其是高污染型能源企業(yè)，在正常生產(chǎn)經(jīng)營中都會(huì)不同程度地造成環(huán)境污染。本文主要研究這部分能源型企業(yè)對(duì)其產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行核算的必要性，以及全生命周期法和作業(yè)成本法在環(huán)境成本核算中的應(yīng)用。

一、選題背景及國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

每年冬天連續(xù)的霧霾天氣、嚴(yán)重的水污染、植被破壞等環(huán)境問題對(duì)人們的生活質(zhì)量和生活方式產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響，因此國家不斷出臺(tái)環(huán)境保護(hù)政策。2018 年1 月1 日起施行《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》和修訂后的《中華人民共和國水污染防治法》；習(xí)近平也提出能源企業(yè)要走低碳可持續(xù)發(fā)展道路，倡導(dǎo)企業(yè)全面推動(dòng)綠色發(fā)展。近年來，為了符合低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的要求，高污染型企業(yè)不斷增加環(huán)境保護(hù)投入，環(huán)境成本在總成本中所占的比例不斷提高，由此環(huán)境成本核算成為理論界關(guān)注的熱點(diǎn)問題。能源企業(yè)走綠色低碳發(fā)展的道路，這樣不會(huì)超出資源、能源、環(huán)境的極限，也有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。但是，目前雖然環(huán)境成本會(huì)計(jì)在我國經(jīng)過二十多年的發(fā)展，取得了顯著的成績，但它更多的是注重理論研究，大多數(shù)企業(yè)還處在初級(jí)應(yīng)用階段，未形成完善的環(huán)境會(huì)計(jì)成本核算體系，在此基礎(chǔ)上，本文主要研究高污染型能源企業(yè)的環(huán)境成本核算的必要性，以及為這部分企業(yè)構(gòu)建環(huán)境成本核算體系。

相比國內(nèi)而言，美國很早就發(fā)展了環(huán)境會(huì)計(jì)。Du H 等（2017）根據(jù)施工階段環(huán)境成本產(chǎn)生的原因，將建設(shè)項(xiàng)目的環(huán)境成本分為資源消耗成本、環(huán)境保護(hù)成本、污染治理成本、環(huán)境損失成本四類，并表示必須將環(huán)境影響貨幣化，然后提出了采用作業(yè)成本法（ABC）和模糊綜合評(píng)價(jià)法（FCE）的環(huán)境成本核算體系。柯樹林和艾林慧（2020）將環(huán)境成本分為四類：事前的環(huán)境保護(hù)措施和預(yù)防成本、事后環(huán)境保護(hù)措施成本、殘留物的成本和無環(huán)境污染的成本。榮鳳芝和胡舒婷（2020）通過對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)和作業(yè)成本法的詳細(xì)分析與對(duì)比，得出作業(yè)成本通過對(duì)成本動(dòng)因的分析，揭示了資源耗費(fèi)、成本發(fā)生的前因后果，通過分析作業(yè)所消耗的資源，來識(shí)別判斷增值作業(yè)和非增值作業(yè)。

二、環(huán)境成本核算相關(guān)理論

（一）環(huán)境成本的含義。在學(xué)術(shù)界有很多對(duì)環(huán)境成本的定義，目前普遍被認(rèn)可的是《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場公告》中對(duì)環(huán)境成本的定義：環(huán)境成本是以保護(hù)環(huán)境為首要條件，對(duì)企業(yè)造成的環(huán)境污染和對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的不良影響所付出的環(huán)境治理成本以及消除不良影響的費(fèi)用，也包括企業(yè)因生產(chǎn)過程中的違規(guī)行為和對(duì)待環(huán)保采取消極態(tài)度受到的處罰等支出。國內(nèi)外學(xué)者也一直致力于研究環(huán)境成本的內(nèi)涵，并從不同的視角提出新的理解和認(rèn)識(shí)。根據(jù)上述定義以及各位學(xué)者的研究，筆者將環(huán)境成本定義為：企業(yè)為了遵守國家環(huán)保法規(guī)，促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在日常環(huán)保宣傳活動(dòng)中和生產(chǎn)經(jīng)營過程中投入的與環(huán)保有關(guān)的各種支出、彌補(bǔ)對(duì)環(huán)境造成不良影響所支付的相關(guān)賠償損失以及對(duì)環(huán)境污染問題投入的治理成本等一系列成本費(fèi)用的總和。

（二）環(huán)境成本核算的內(nèi)容。從時(shí)間角度來看，筆者將能源企業(yè)的環(huán)境成本主要分為三大類：環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境維護(hù)成本以及環(huán)境治理成本。環(huán)境預(yù)防成本主要是指企業(yè)在日常環(huán)保宣傳活動(dòng)中形成的環(huán)保教育支出以及環(huán)保設(shè)備的研發(fā)費(fèi)用；環(huán)境維護(hù)成本是指企業(yè)為了維持礦區(qū)環(huán)境所付出的代價(jià)，主要包括在生產(chǎn)中為了符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行檢測發(fā)生的環(huán)境檢測費(fèi)，廢氣、廢水以及固體廢棄物在排出前進(jìn)行一系列處理所發(fā)生的支出，企業(yè)的環(huán)保設(shè)備在生產(chǎn)時(shí)所計(jì)提的折舊以及發(fā)生的維修費(fèi)以及瓦斯治理支出；環(huán)境治理成本是指企業(yè)為了恢復(fù)生產(chǎn)造成的環(huán)境破壞所發(fā)生的支出，主要包括礦區(qū)周邊環(huán)境綠化費(fèi)，廢氣、廢水以及固體廢棄物處理費(fèi)，地面塌陷賠償，對(duì)環(huán)境造成污染所發(fā)生的罰款以及所發(fā)生的資源稅和環(huán)保稅。從空間角度可以將環(huán)境成本分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。內(nèi)部環(huán)境成本是由企業(yè)承擔(dān)的，根據(jù)實(shí)際發(fā)生金額計(jì)入企業(yè)成本費(fèi)用中，而外部環(huán)境成本是指由企業(yè)產(chǎn)生，不需要企業(yè)確認(rèn)，但應(yīng)該在定期的社會(huì)責(zé)任報(bào)告或者財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的部分，這部分成本主要采用非貨幣性計(jì)量。

（三）環(huán)境成本核算的方法。目前，我國大部分能源企業(yè)并沒有設(shè)置專門的環(huán)保部門，也未對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)核算，依然采用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法將環(huán)境成本根據(jù)工時(shí)比例計(jì)入產(chǎn)品成本或者在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，這樣就會(huì)造成環(huán)境成本核算不全面以及企業(yè)利益相關(guān)者無法直觀地看出企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本。本文主要運(yùn)用作業(yè)成本法和全生命周期法結(jié)合的方法對(duì)能源企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本進(jìn)行核算。結(jié)合這兩種方法可以將企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本合理地分配到產(chǎn)品成本中，有利于企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本控制。

生命周期成本法是基于產(chǎn)品生命周期理論的環(huán)境成本核算方法。由于企業(yè)在原材料獲取、產(chǎn)品生產(chǎn)、廢品回收以及產(chǎn)品銷售等階段都會(huì)對(duì)環(huán)境造成影響，所以這種方法主要是以企業(yè)的生產(chǎn)流程為依據(jù)，對(duì)各個(gè)階段產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行核算，擴(kuò)大了環(huán)境成本核算的范圍，更加全面地分析了企業(yè)在整個(gè)流程中產(chǎn)生的環(huán)境成本。

作業(yè)成本法的核心思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。產(chǎn)品成本主要包括直接成本和間接成本，由于間接成本與產(chǎn)品之間沒有明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系，需要采用一定的方法分配到產(chǎn)品中。而作業(yè)成本法就是利用資源動(dòng)因和成本動(dòng)因?qū)㈤g接成本分配到產(chǎn)品中，其強(qiáng)調(diào)了資源的消耗情況，以作業(yè)為媒介，真實(shí)地反映產(chǎn)品成本。但是，在實(shí)際運(yùn)用中，企業(yè)要分析確定成本動(dòng)因，其核算量較大，有些企業(yè)間接成本占比不大的話可以選擇放棄使用此方法。

三、環(huán)境成本核算的必要性

（一）環(huán)境成本核算中存在的問題。目前，我國環(huán)境成本會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)仍處于建設(shè)階段，雖然已頒布了較多的法律法規(guī)，但仍然尚未建立與環(huán)保費(fèi)用配套的會(huì)計(jì)核算體系，使得很多企業(yè)在對(duì)環(huán)境成本核算時(shí)依然采用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法。此外，大多數(shù)企業(yè)也沒有出具單獨(dú)的環(huán)境成本報(bào)告或者社會(huì)責(zé)任報(bào)告的習(xí)慣，對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境問題不對(duì)外披露，不僅會(huì)影響決策者對(duì)環(huán)境成本的控制，也不利于外部利益相關(guān)者了解企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的情況。并且企業(yè)管理者一味地重視財(cái)務(wù)目標(biāo)的達(dá)成，缺乏環(huán)保意識(shí)和專業(yè)的環(huán)境成本核算的人員，這就造成企業(yè)對(duì)環(huán)境成本核算的缺失。

（二）環(huán)境成本核算的必要性

1、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要?？沙掷m(xù)發(fā)展理論要求企業(yè)在發(fā)展的同時(shí)要注意環(huán)境保護(hù)，因?yàn)樽匀毁Y源是人來賴以生存的基礎(chǔ)。能源企業(yè)的發(fā)展與經(jīng)營主要以自然資源為主，并且在生產(chǎn)中會(huì)產(chǎn)生一系列的環(huán)境問題，而自然資源和生態(tài)環(huán)境的修復(fù)能力都是有限的，這就要求企業(yè)在生產(chǎn)的同時(shí)盡量降低對(duì)環(huán)境的破壞，減少污染物的排放，在資源環(huán)境可承受的范圍內(nèi)進(jìn)行，這樣才能實(shí)現(xiàn)人與自然的可持續(xù)發(fā)展。

2、利潤最大化的目標(biāo)。企業(yè)目前都是按照先污染后治理的原則進(jìn)行生產(chǎn)，但是如果企業(yè)以利潤最大化為目標(biāo)，就必須對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行嚴(yán)格控制，因?yàn)榄h(huán)境治理成本要遠(yuǎn)比環(huán)境預(yù)防成本和環(huán)境維護(hù)成本更高。而且隨著環(huán)保政策的不斷出臺(tái)，企業(yè)在生產(chǎn)中要投入大量的環(huán)保設(shè)備以減少污染物的排放。如果企業(yè)不對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)核算，企業(yè)管理者就無法直接地觀察出環(huán)境成本，在進(jìn)行經(jīng)營決策時(shí)不利于對(duì)環(huán)境成本形成有效控制。

四、企業(yè)環(huán)境成本核算體系的制定

（一）環(huán)境成本的確認(rèn)。根據(jù)現(xiàn)階段我國采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算方法，能源企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)需要同時(shí)符合以下條件：（1）企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與環(huán)境保護(hù)相關(guān)；（2）與環(huán)境成本發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)是真實(shí)存在的，與環(huán)境成本相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；（3）與環(huán)境相關(guān)的流出額能夠可靠地計(jì)量或者通過合理的方法進(jìn)行估計(jì)。對(duì)于企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本，我們需要在資本化和費(fèi)用化直接進(jìn)行合理劃分，企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本符合資本化的計(jì)入產(chǎn)品成本，比如生產(chǎn)過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊以及修理費(fèi)；如果支出不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，那么這部分支出就應(yīng)該費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，比如由于給環(huán)境帶來破壞而發(fā)生的修復(fù)支出、超過國家規(guī)定的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而繳納的罰款等。

（二）環(huán)境成本的計(jì)量。目前，企業(yè)的環(huán)境成本主要以貨幣形式來表示，其主要是根據(jù)歷史成本將實(shí)際發(fā)生的與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的支出計(jì)入當(dāng)期損益，但是因?yàn)榄h(huán)境成本的種類復(fù)雜且具有特殊性，很難單純地用貨幣對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，因此也需要非貨幣的形式進(jìn)行輔助，比如土地塌陷面積、污染物排放量等。

在對(duì)內(nèi)部環(huán)境成本計(jì)量時(shí)可以選擇全額計(jì)量法、差額計(jì)量法、政府推定法以及市場價(jià)值法，對(duì)于外部環(huán)境成本核算可以采用機(jī)會(huì)成本法以及恢復(fù)費(fèi)用法。全額計(jì)量法是將發(fā)生的與環(huán)境相關(guān)的費(fèi)用全部計(jì)入環(huán)境成本，比如環(huán)保教育安全費(fèi)以及綠化費(fèi)等。差額計(jì)量是按支出總金額減去沒有環(huán)保功能的同類投資支出的差額進(jìn)行計(jì)量，后期再將差額進(jìn)行分期攤銷計(jì)入環(huán)境成本，比如環(huán)保設(shè)備的折舊。政府推定法是指根據(jù)相關(guān)部門制定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行繳納某些與環(huán)境相關(guān)的支出，比如資源稅、環(huán)保稅以及由于環(huán)境破壞繳納的罰款。

（三）規(guī)范環(huán)境成本核算

1、設(shè)置相關(guān)科目。為了規(guī)范能源企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的核算，首先應(yīng)該設(shè)置環(huán)境成本為一級(jí)科目，其次根據(jù)上文對(duì)環(huán)境成本的分類將環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境維護(hù)成本設(shè)置為二級(jí)科目，最后按照具體的環(huán)境成本項(xiàng)目設(shè)置三級(jí)科目，環(huán)境成本的科目設(shè)置，如表1 所示。（表1）

表1 能源企業(yè)環(huán)境成本科目設(shè)置一覽表

2、運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分配

（1）劃分作業(yè)。本文采用作業(yè)成本法對(duì)可以計(jì)入產(chǎn)品成本的環(huán)境成本進(jìn)行核算。首先應(yīng)該劃分作業(yè)，企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境相關(guān)的成本支出是劃分作業(yè)的基礎(chǔ)，根據(jù)能源企業(yè)的環(huán)境成本內(nèi)容一般可以將其劃分出以下作業(yè)：職工環(huán)保教育作業(yè)、綠化作業(yè)、環(huán)境檢測作業(yè)、研發(fā)作業(yè)、罰款作業(yè)、廢氣處理作業(yè)、廢水處理作業(yè)、固體廢棄物處理作業(yè)等。

（2）建立環(huán)境成本庫，確立作業(yè)動(dòng)因。根據(jù)劃分的作業(yè)建立環(huán)境成本庫，然后根據(jù)成本動(dòng)因?qū)h(huán)境成本分配到相應(yīng)的成本庫：職工發(fā)展成本庫、污水處理成本庫、廢氣處理成本庫、固體廢棄物處理成本庫、環(huán)境恢復(fù)成本庫、環(huán)境治理成本庫。職工發(fā)展成本庫的作業(yè)動(dòng)因是職工人數(shù)，污水處理成本庫的作業(yè)成本動(dòng)因是污水的治理量，廢氣成本庫的成本動(dòng)因是廢氣治理量，固體廢棄物的成本動(dòng)因是固體廢棄物治理量，環(huán)境恢復(fù)成本的成本動(dòng)因是產(chǎn)品產(chǎn)量等。

（3）確定動(dòng)因分配率計(jì)算產(chǎn)品環(huán)境成本。環(huán)境成本動(dòng)因分配率=某個(gè)作業(yè)成本庫成本/消耗資源的總量。比如，污水治理成本庫環(huán)境成本動(dòng)因分配率=污水治理成本庫金額÷污水排放量，根據(jù)成本動(dòng)因分配率將每個(gè)成本庫的成本分配到企業(yè)生產(chǎn)的不同產(chǎn)品中，相比傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法，作業(yè)成本法能夠更準(zhǔn)確地將企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本分配到產(chǎn)品中。

（4）正確進(jìn)行賬務(wù)處理。在對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行明確、合理的設(shè)置時(shí)，對(duì)于各個(gè)成本項(xiàng)目進(jìn)行賬務(wù)處理是公司進(jìn)一步核算和披露的重要證據(jù)，也是企業(yè)管理者進(jìn)行決策的依據(jù)。比如，企業(yè)產(chǎn)生環(huán)保教育支出時(shí)候，借：環(huán)境成本——環(huán)境預(yù)防成本——環(huán)保教育支出，貸：銀行存款等；當(dāng)企業(yè)發(fā)生廢棄物處理費(fèi)用時(shí)，借記環(huán)境成本——環(huán)境治理成本——廢棄物處理費(fèi)用，貸：銀行存款等；當(dāng)這部分費(fèi)用分配計(jì)入產(chǎn)品中時(shí)，借記產(chǎn)品成本，貸記環(huán)境成本——環(huán)境治理成本——廢棄物處理費(fèi)用。

（四）環(huán)境成本披露。環(huán)境成本信息披露可以將企業(yè)本年度進(jìn)行的環(huán)保工作對(duì)外展示，有利于相關(guān)利益者直觀地了解環(huán)境成本相關(guān)的信息，對(duì)企業(yè)來說，這是企業(yè)環(huán)保工作的總結(jié)和成果，是非常有必要的，也有助于企業(yè)管理者在成本管理方面的決策。企業(yè)可以采取以下三種方式對(duì)環(huán)境成本信息進(jìn)行披露：

1、單獨(dú)編制企業(yè)環(huán)境成本報(bào)告?？梢酝ㄟ^采用文字、數(shù)據(jù)、圖片形式，專題報(bào)告企業(yè)本年度的環(huán)境成本情況，這種方式提供的環(huán)境成本信息比較全面系統(tǒng)，但是目前只有少數(shù)企業(yè)采用該種形式。

2、在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露。一般是在財(cái)務(wù)報(bào)表中增設(shè)新科目或者以報(bào)表附注的形式用文字加以描述。采用此方法體現(xiàn)環(huán)境成本，可以揭示包括環(huán)境成本的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

3、在其他報(bào)表中進(jìn)行披露。這種形式是目前最不完善的一種形式，因?yàn)樗x擇一些不重要的報(bào)告，比如招股說明書、董事會(huì)報(bào)告等進(jìn)行披露，此種方式不能全面反映環(huán)境成本信息，因而無法體現(xiàn)環(huán)境成本的重要性。

企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露一般包括如下內(nèi)容：企業(yè)基本情況，這部分主要介紹了企業(yè)的經(jīng)營范圍、生產(chǎn)流程、主要生產(chǎn)的產(chǎn)品以及生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的可能對(duì)環(huán)境造成的問題；環(huán)境保護(hù)政策，主要介紹企業(yè)對(duì)環(huán)保法規(guī)的執(zhí)行情況；環(huán)境會(huì)計(jì)核算信息，這部分是環(huán)境成本報(bào)告披露的核心內(nèi)容，主要介紹環(huán)境成本確認(rèn)、計(jì)量的過程、核算的環(huán)境成本以及其他需要披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

總結(jié)

環(huán)保是每個(gè)企業(yè)、甚至是每個(gè)人的責(zé)任，環(huán)境成本核算的有效實(shí)施，需要整個(gè)企業(yè)的員工積極參與。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，能源企業(yè)在環(huán)保方面的支出日益增加，為有效、全面地反映環(huán)境成本信息，就需要運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行核算。本文首先介紹環(huán)境成本的定義以及環(huán)境成本核算的內(nèi)容和方法，其次說明了作業(yè)成本法在環(huán)境成本核算時(shí)的具體運(yùn)用，最后對(duì)環(huán)境成本的披露內(nèi)容做了簡單介紹。最后提出相關(guān)建議：為了有效地核算環(huán)境成本，企業(yè)需要設(shè)置獨(dú)立的環(huán)保部門或者在財(cái)務(wù)部門設(shè)置專門的職位對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行核算，在日常生產(chǎn)中要注意宣傳環(huán)保知識(shí)，使員工了解更多的環(huán)保知識(shí)，提高全員的環(huán)保意識(shí)，使員工養(yǎng)成積極主動(dòng)的節(jié)約習(xí)慣，從而引導(dǎo)全員加強(qiáng)對(duì)環(huán)境成本控制的認(rèn)識(shí)。