新個(gè)人所得稅法的分析及稅制模式選擇研究

景 帥，高 玲

（云南開放大學(xué)，云南 昆明 650500）

個(gè)人所得稅是以個(gè)人（自然人）取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得為征稅對象所征收的一種稅，是國家稅收的組成部分，也是國家通過立法，調(diào)節(jié)社會各階層人員收入分配結(jié)構(gòu)、縮小高低收入人群收入差距的一種有效手段。

一、我國個(gè)人所得稅的發(fā)展歷程

中國最早的個(gè)人所得稅有關(guān)條例出現(xiàn)在中華民國時(shí)期，當(dāng)時(shí)就薪給報(bào)酬所得、證券存款利息所得開征過個(gè)人所得稅。新中國成立以來，第一部有關(guān)個(gè)人所得稅的條例是1950年7月由政務(wù)院頒布《稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，里面就列舉名為“薪給報(bào)酬所得稅”的對個(gè)人所得課稅稅種。但由于當(dāng)時(shí)我國人均收入水平低，工資水平也處在一個(gè)相對低位的水平線上，雖然有稅收規(guī)則，但實(shí)際上并沒有開征。

1980年9月，第五屆全國人民代表大會第三次會議通過并公布了《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，個(gè)人所得稅自此走上了中國稅收的歷史舞臺。同年12月，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部公布了《個(gè)人所得稅施行細(xì)則》，我國的個(gè)人所得稅制度至此方始建立。1986年9月，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和國內(nèi)個(gè)人收入的不斷提高，社會貧富差距逐漸顯現(xiàn)，基尼系數(shù)有所上升的態(tài)勢，為有效針對這一現(xiàn)象對社會成員收入水平差距進(jìn)行調(diào)節(jié)，國務(wù)院發(fā)布了《城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶所得稅暫行條例》和《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》，規(guī)定對本國公民的個(gè)人收入統(tǒng)一征收個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，連同之前頒布的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，我國個(gè)人所得稅征收管理制度日趨成熟。1993年10月，第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第四次會議通過了《關(guān)于修改<中華人民共和國個(gè)人所得稅法>的決定》的修正案，規(guī)定所有中國居民和有來源于中國所得的非居民，無論是中國人，還是來自境外的自然人，均應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅，同日發(fā)布了新修改的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》。這是對1980年稅法的第一次修訂。1999年8月，第九屆全國人大常務(wù)委員會第11次會議通過了《關(guān)于修改〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法〉的決定》，這是第二次對個(gè)人所得稅法的修訂，這一次修訂的最大亮點(diǎn)是把第四條第二款“儲蓄存款利息”免征個(gè)人所得稅項(xiàng)目刪去。2005年10月，第十屆全國人大常委會第十八次會議再次審議《個(gè)人所得稅法修正案草案》，會議表決通過全國人大常委會關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，免征額1600元于2006年1月1日起施行，這是第三次對個(gè)人所得稅法的修訂。第四次修訂于2007年6月，第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十八次會議通過了《關(guān)于修改〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法〉的決定》，最重要的是將第十二條修改為：“對儲蓄存款利息所得開征、減征、停征個(gè)人所得稅及其具體辦法，由國務(wù)院規(guī)定”。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，2008年再次對儲蓄存款利息所得再次暫免征個(gè)人所得稅。為了進(jìn)一步充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用，滿足當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要和切實(shí)保障當(dāng)時(shí)人民生活水平的不斷提高， 2007年12月，第十屆全國人大常委會第三十一次會議表決通過了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定。將個(gè)人所得稅免征額自2008年3月1日起由1600元提高到2000元，這是個(gè)人所得稅法的第五次修訂。2011年6月，在充分考慮物價(jià)等因素基礎(chǔ)上，經(jīng)過醞釀?wù){(diào)研，本著保護(hù)中低收入人群，有效調(diào)節(jié)過高收入人群的基本原則，第十一屆全國人大常委會第二十一次會議表決通過了全國人大常委會關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定。個(gè)人所得稅免征額從2000元提高到3500元，同時(shí)，將個(gè)人所得稅第1級稅率由5%修改為3%，9級超額累進(jìn)稅率修改為7級，取消15%和40%兩檔稅率，擴(kuò)大3%和10%兩個(gè)低檔稅率和45%最高檔稅率的適用范圍等。該決定自2011年9月1日起實(shí)施。這是個(gè)人所得稅法的第六次修訂。

隨著改革開放的不斷深入，中國經(jīng)濟(jì)的騰飛發(fā)展，為了適應(yīng)發(fā)展需要，個(gè)人所得稅迎來了第七次修訂，可謂是革命性的一次修訂，主要表現(xiàn)在：一是對工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)所得合并成為綜合所得計(jì)征個(gè)人所得稅；二是提高個(gè)人所得稅免征額（減除費(fèi)用），預(yù)扣預(yù)繳由每月3500元提高至每月5000元，匯算清繳減除費(fèi)用直接設(shè)定為每年6萬元；三是采取了先預(yù)扣預(yù)繳第二年再匯算清繳的方式；四是在原來專項(xiàng)扣除的基礎(chǔ)上，增加了與老百姓生活密切相關(guān)的“專項(xiàng)附加扣除”，有效減除稅收負(fù)擔(dān)，其中包括：子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等；五是進(jìn)一步優(yōu)化調(diào)整了稅率結(jié)構(gòu)，有效加大中低收入檔次的納稅區(qū)間，與之前相比擴(kuò)大3%、10%、20%三檔低稅率的級距，縮小25%稅率的級距，30%、35%、45%三檔較高稅率級距不變。這些修訂“亮點(diǎn)”充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)高收入，保護(hù)中低收入的作用，有效減少貧富差距，在促進(jìn)社會和諧穩(wěn)定上作出了貢獻(xiàn)。第七次修訂的《個(gè)人所得稅法》于2019年1月1日起全面施行，這也我國的個(gè)人所得稅正式步入了從分類征收到混合征收的階段。

二、個(gè)人所得稅的修訂完善，滿足了人民對美好生活的向往，實(shí)現(xiàn)了社會的共同富裕

（一）個(gè)人所得稅在國家稅收中的占比情況

見表1：個(gè)人所得稅占總稅收收入的比重情況表（數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計(jì)局）。

表1 個(gè)人所得稅占總稅收收入的比重情況表

從國家統(tǒng)計(jì)局公布的近些年來各項(xiàng)稅收收入數(shù)據(jù)中可以看出，2011年免征額提高以來至2018年，我國個(gè)人所得稅占各項(xiàng)稅收收入比重呈現(xiàn)出逐年上升的情況，但比重卻一直在10%以內(nèi)，可見個(gè)人所得稅并非我國稅收的主要來源。占比最高的年份是2018年，達(dá)到了8.87%，這正逢2019年新個(gè)人所得稅法改革前，老的稅法政策執(zhí)行的最后一年。個(gè)人所得稅占比的不斷提高，其實(shí)也側(cè)面證明了從2011年以來老百姓絕對收入水平是不斷提高的，但個(gè)人所得稅由于免征額（減除費(fèi)用），相關(guān)扣除政策沒有明顯改變，而致使個(gè)人所得稅的繳納比重越來越高。從2019年1月1日起開始落地執(zhí)行的個(gè)人所得稅從分類征收向混合征收改革，同時(shí)進(jìn)一步提高了綜合所得的免征額（減除費(fèi)用），修訂了各級稅率檔次的覆蓋范圍，增加了專項(xiàng)附加扣除，故而2019年的個(gè)人所得稅稅收水平有了明顯下降，減稅效果成效顯著。[1]

（二）個(gè)人所得稅的修訂完善，切實(shí)體現(xiàn)了返利于民、調(diào)節(jié)各層次收入群體實(shí)際收入的目的

十八大以來，為中國人民謀幸福就一直是黨和政府致力奮斗的目標(biāo)。2018年個(gè)人所得稅改革無論是從免征額（減除費(fèi)用）的提高，還是從“專項(xiàng)附加扣除”這一新興政策出臺，都體現(xiàn)了黨和國家切實(shí)為老百姓減負(fù)的決心和信心。據(jù)測算減除費(fèi)用的提高，使得個(gè)人所得稅納稅人占城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比例，由之前的44%下降至15%，“減稅降費(fèi)”在個(gè)人所得稅改革上效果明顯。[2]專項(xiàng)附加扣除的引入，恰是符合中國老百姓生活最實(shí)際的6個(gè)方面的開支情況，這種親民懂民的優(yōu)惠政策落地，切實(shí)做到返利于民，造福于民。此外，將企業(yè)所得稅匯算清繳的一套思路和機(jī)制引入到個(gè)人所得稅綜合所得計(jì)稅上來，更體現(xiàn)了稅收公平的根本原則，讓老百姓都能分享到改革帶來的紅利。同時(shí)，綜合所得3%-45%的7檔超額累進(jìn)稅制也充分拓寬前三檔的對應(yīng)級距，彰顯了新個(gè)人所得稅對于中低收入階層的保護(hù)。經(jīng)過兩年多的實(shí)踐來看，新個(gè)人所得稅法的改革實(shí)施，對于各層次收入群體的稅收調(diào)節(jié)效果的確好于過去，稅收效率提高，彰顯稅收公平的效果更加明顯。

三、現(xiàn)行個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則的分析研究

（一）參照國際個(gè)稅經(jīng)驗(yàn)，科學(xué)選擇稅制模式

縱觀全球，各個(gè)國家個(gè)人所得稅稅制基本上是三大類：分類征收制、綜合征收制和混合征收制。三種稅制各具優(yōu)點(diǎn)，也各有不足。[3]分類征收制相較而言征收管理難度較小，尤其是以個(gè)人為單位、以不同收入分類的分類征收制更加簡單易行，然而卻也是三種稅制中對納稅人整體所得把握得最不全面，容易導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)的不公平，可以說分類征收制是稅制發(fā)展過程中最初級的一種直接、簡單、粗暴的征稅方式。綜合征收制的難度大，需要全面收集足夠充分的個(gè)人或家庭信息方可實(shí)現(xiàn)，對數(shù)據(jù)的要求極高，但卻是極具人性化，可以較好地達(dá)到調(diào)節(jié)收入水平，確保稅收公平目標(biāo)的一種稅制。所謂混合征收，即對納稅人不同來源、性質(zhì)的所得先分別按照不同的方式和差異化稅率征稅，然后將全年的各項(xiàng)所得進(jìn)行匯總征稅，它目的是有效整合前述兩種稅制，揚(yáng)長避短，更加科學(xué)合理地選擇稅制模式，對于各項(xiàng)收入的特點(diǎn)來優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，提高征收效率，是經(jīng)濟(jì)社會不斷走向成熟的重要標(biāo)志。

（二）我國現(xiàn)行個(gè)稅法關(guān)于綜合所得的范圍

當(dāng)前個(gè)人所得稅法的綜合所得范圍只在工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)四種收入下開展綜合所得匯算清繳，并且這四種收入的個(gè)人所得稅征繳也是最全面最細(xì)致的，不難發(fā)現(xiàn)，這四項(xiàng)收入主要以勞動(dòng)所得為主（這里的勞動(dòng)所得是相比較財(cái)產(chǎn)利益所得而言），對于通過財(cái)產(chǎn)而獲得的個(gè)人所得，目前個(gè)人所得稅法的征管相對較簡單直接，且很多財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃等情況下的個(gè)人所得收入游離于個(gè)人所得稅征管之外，由于征管難帶來的個(gè)人所得稅管理對于勞動(dòng)所得的征收力度相對顯得較強(qiáng)，征稅呈現(xiàn)出“重勞動(dòng)，輕財(cái)產(chǎn)”的厚此薄彼現(xiàn)象，對于稅收的公平性是一種挑戰(zhàn)。

（三）我國現(xiàn)行個(gè)稅法關(guān)于減除費(fèi)用的確定模式

當(dāng)前我國個(gè)人所得稅法中對于減除費(fèi)用的規(guī)定仍然是以某一絕對數(shù)為準(zhǔn)并保持一段時(shí)間，結(jié)合市場、物價(jià)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等因素若干年調(diào)整一次。但這種操作存在很大的弊病在于反應(yīng)滯后，無法及時(shí)有效將通貨膨脹相關(guān)因素考慮在內(nèi)，往往出現(xiàn)物價(jià)已經(jīng)達(dá)到一定水平，但減除費(fèi)用依然處于相對較低水平的脫節(jié)現(xiàn)象。據(jù)中國統(tǒng)計(jì)年鑒統(tǒng)計(jì)，2011年至2018年，中國的CPI指數(shù)累計(jì)上漲了15.2%，而稅法規(guī)定的減除費(fèi)用卻始終維持在3500元，減除費(fèi)用沒能及時(shí)根據(jù)市場、物價(jià)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及時(shí)提高，出現(xiàn)了一定程度的脫節(jié)現(xiàn)象，稅收調(diào)節(jié)效應(yīng)降低，居民收入實(shí)質(zhì)上出現(xiàn)了縮水，抑制消費(fèi)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)循環(huán)動(dòng)力受到制約。

（四）我國現(xiàn)行個(gè)稅法下關(guān)于全年一次性獎(jiǎng)金的分析

居民個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按月?lián)Q算后單獨(dú)計(jì)算納稅。由于全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法不采用超額累進(jìn)制的，而是直接除以12找到月應(yīng)納稅所得額所適用的稅率，這就出現(xiàn)了納稅陷阱。[4]所謂納稅陷阱，就是在發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)計(jì)算應(yīng)繳納個(gè)人所得稅時(shí)，獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅所得額處在高一檔稅率的稅后收入反而小于低一檔稅率的應(yīng)納稅所得額的稅后收入的異?，F(xiàn)象。也就是出現(xiàn)在特定全年一次性獎(jiǎng)金區(qū)間，全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)得多的人反而比全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)得少的人拿到手的還少的情況，從而出現(xiàn)了納稅陷阱問題，[5]比如，10%稅率檔中，發(fā)放金額在36001元-38566.66元時(shí)，要么選擇小于36001元，要么選擇大于38566.66元的發(fā)放金額，就可以避免“多拿一元錢，稅多好幾千”的現(xiàn)象產(chǎn)生。

年終一次性獎(jiǎng)的納稅優(yōu)惠雖然存在納稅陷阱的漏洞，但是對于一定范圍內(nèi)的綜合所得群體，相比沒有年終一次性獎(jiǎng)納稅優(yōu)惠而言，只要將一定比例的工薪收入中的部分作為年終一次性獎(jiǎng)收入進(jìn)行納稅，稅收優(yōu)惠的效果是存在的。[6]

四、對策和建議

（一）關(guān)于免征額（減除費(fèi)用）的確定

免征額（減除費(fèi)用）應(yīng)該通過某些與居民生活息息相關(guān)的變量進(jìn)行關(guān)聯(lián)計(jì)算，如將CPI指數(shù)等可以反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和實(shí)際貨幣價(jià)值的參量作為減除費(fèi)用的因變量，采取更加合理的辦法確定減除費(fèi)用，每3-5年進(jìn)行一次修正，這樣確定的免征額才更為合理，更能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展與稅收調(diào)節(jié)的“共振”作用，切實(shí)保護(hù)低收入階層，會更加符合經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的內(nèi)在要求，符合納稅人的社會期望，更加有效調(diào)節(jié)收入，維護(hù)社會穩(wěn)定。

（二）關(guān)于專項(xiàng)附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步提高

現(xiàn)行的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目應(yīng)該加大標(biāo)準(zhǔn)，打破一個(gè)子女教育1000元，贍養(yǎng)老人2000元等的標(biāo)準(zhǔn)，由于專項(xiàng)附加扣除測算需要的信息不單純是某一個(gè)或某幾個(gè)職能部門可以全部提供，就需要全社會各部門，例如住建、社保、教育等主管部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)同合作，科學(xué)合理確定標(biāo)準(zhǔn)，方可實(shí)現(xiàn)更加科學(xué)合理的稅收征管機(jī)制。與此同時(shí)，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)配合統(tǒng)計(jì)部門對于民生方面的數(shù)據(jù)加強(qiáng)聯(lián)動(dòng)，確保個(gè)人所得稅的計(jì)征管理更加貼近百姓，更加“有溫度、接地氣”。

（三）對于年終一次性獎(jiǎng)納稅的優(yōu)惠

在年終一次性納稅優(yōu)惠政策存續(xù)期間，很多中等收入人群還是可以通過年終一次性獎(jiǎng)的納稅優(yōu)惠實(shí)實(shí)在在獲得一定程度的稅收優(yōu)惠，從減輕稅負(fù)角度而言，對年終一次性獎(jiǎng)的納稅優(yōu)惠政策能夠予以保留在現(xiàn)行稅收體制下，不失為是“保護(hù)中等收入”的個(gè)稅法根本目標(biāo)和“減稅降費(fèi)”的階段性目標(biāo)。通過年終績效考核后發(fā)放的獎(jiǎng)金，應(yīng)該算作單獨(dú)的一個(gè)月收入單獨(dú)計(jì)稅，與現(xiàn)行的稅收制度不沖突，可以在有這些收入的范圍內(nèi)繼續(xù)推行年終一次性獎(jiǎng)納稅優(yōu)惠政策。

（四）加大對匯算清繳中逃稅漏稅的懲治力度

根據(jù)當(dāng)前稅收懲罰法律政策，對于偷稅漏稅行為的處罰經(jīng)濟(jì)層面上動(dòng)輒3倍、5倍的懲罰力度已經(jīng)起到一定的震懾作用，但是最高是七年有期徒刑的限制自由措施稍顯寬松，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加大對于這些“失信”人員的懲戒力度。例如從銀行貸款等一系列與個(gè)人征信有關(guān)的層面加以限制，同時(shí)再加大對其直系親屬加以限制，不斷提高懲治力度。隨著新稅法體質(zhì)執(zhí)行以來，對于已經(jīng)出現(xiàn)的冒用他人身份虛報(bào)個(gè)人所得稅問題等現(xiàn)象，陰陽合同，變相發(fā)放津補(bǔ)貼等情況的滋生，加大對新個(gè)人所得稅法執(zhí)行上的管控風(fēng)險(xiǎn)。對于新出現(xiàn)的情況加大約束力度，對于違法現(xiàn)象加大懲戒力度是迫在眉睫需要規(guī)范解決的，讓納稅人感受到違法成本巨大，才會讓他們真正做到“從不敢到不想”，切實(shí)凈化稅收社會風(fēng)氣。

（五）探索以家庭為單位的征收方式

既然個(gè)人所得稅的征稅對象是居民個(gè)人和非居民個(gè)人的個(gè)人所得，那么家庭因素是個(gè)人稅收的重要影響因素，且家庭開支往往是個(gè)人成本支出的主要方面，按照現(xiàn)行我國個(gè)人所得稅法，在考慮計(jì)稅的時(shí)候并沒有將家庭因素納入考慮范圍。而這樣的稅制無疑是削弱了稅法在調(diào)節(jié)社會收入水平，促進(jìn)社會公平方面的調(diào)控能力。舉個(gè)例子不難發(fā)現(xiàn)，假設(shè)A、B兩個(gè)家庭年收入都是20萬元，區(qū)別在于A家庭是一個(gè)成員收入20萬元，另一個(gè)成員沒有收入，B家庭是兩個(gè)成員各10萬元收入，通過計(jì)算不難發(fā)現(xiàn)，A家庭的稅負(fù)明顯高于B家庭的稅負(fù)，也就是說同樣是收入20萬元的兩個(gè)家庭，但是由于沒有考慮家庭實(shí)際情況，同規(guī)模收入的兩個(gè)家庭稅負(fù)卻差距甚遠(yuǎn)，難免出現(xiàn)了顯失公平的問題。為了避免這種情況，發(fā)達(dá)國家諸如美國、英國，都將家庭成員狀況等因素考慮進(jìn)納稅人納稅的環(huán)節(jié)中，最大可能實(shí)現(xiàn)量能納稅。有利于體現(xiàn)男女平等，提升社會對家庭勞動(dòng)的認(rèn)同度，同時(shí)這樣的征收模式還能降低社會就業(yè)壓力，維護(hù)家庭穩(wěn)定，促進(jìn)社會和諧。