本量利分析在中小制造業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的應(yīng)用

皮慧萌

（贛州華茂鎢材料有限公司，江西 贛州 341000）

目前，我國(guó)傳統(tǒng)制造業(yè)尤其是中小制造業(yè)企業(yè)，大部分仍以勞動(dòng)密集型為主，自動(dòng)化程度不高，主要采用大批量、少品種的生產(chǎn)方式，直接成本高、制造費(fèi)用占比較小，這一現(xiàn)狀與本量利分析理論產(chǎn)生的時(shí)代背景較為接近。又因簡(jiǎn)單直觀、通俗易懂，本量利分析在實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用。經(jīng)過(guò)數(shù)十年的發(fā)展，其理論日益完善，它能為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、計(jì)劃、決策提供有力的參考和指導(dǎo)。

一、本量利分析的基本原理

本量利分析是指在揭示成本總額對(duì)業(yè)務(wù)量間依存關(guān)系，并將成本照此關(guān)系劃分為固定成本、變動(dòng)成本、混合成本的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)成本、業(yè)務(wù)量、利潤(rùn)與單價(jià)等因素間的依存關(guān)系進(jìn)行具體的分析，研究其變動(dòng)的規(guī)律性，并以數(shù)學(xué)模型或圖表展示出來(lái)的一種方法。

本量利分析以成本性態(tài)為前提，以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，其基本關(guān)系式：利潤(rùn)=業(yè)務(wù)量×單價(jià)-變動(dòng)成本-固定成本。通過(guò)對(duì)關(guān)系式的深入應(yīng)用，揭示了保本分析、安全邊際分析、多種產(chǎn)品本量利分析、目標(biāo)利潤(rùn)分析、敏感性分析等多項(xiàng)內(nèi)容，使管理者得以發(fā)現(xiàn)單價(jià)、業(yè)務(wù)量、收入和變動(dòng)成本及固定成本數(shù)據(jù)之間的聯(lián)系和變化的規(guī)律，從而為企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策和目標(biāo)控制提供有效信息。

二、本量利分析對(duì)于制造業(yè)中小企業(yè)的意義

由于大部分制造業(yè)中小企業(yè)業(yè)務(wù)成熟透明，競(jìng)爭(zhēng)時(shí)不但要打質(zhì)量戰(zhàn)、技術(shù)戰(zhàn)，更要打價(jià)格戰(zhàn)、銷(xiāo)量戰(zhàn)，此時(shí)需要準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為經(jīng)營(yíng)決策分析的依據(jù)，而本量利分析可以達(dá)到以下效果：

1.改善產(chǎn)品結(jié)構(gòu)

通過(guò)對(duì)成本和利潤(rùn)的分析，可以使企業(yè)看到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中各產(chǎn)品耗用的成本及其創(chuàng)造的收益，有助于企業(yè)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部的問(wèn)題或發(fā)展的優(yōu)勢(shì)，企業(yè)以此選擇發(fā)展所需的產(chǎn)品種類(lèi)及構(gòu)成，并不斷對(duì)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化。

2.增加經(jīng)濟(jì)效益

對(duì)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，有助于企業(yè)拓展和延伸產(chǎn)業(yè)鏈，提高現(xiàn)有固定資產(chǎn)的利用率，通過(guò)增加業(yè)務(wù)量、降低成本達(dá)到增加效益的目的。

3.降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

本量利對(duì)企業(yè)生產(chǎn)及銷(xiāo)售數(shù)據(jù)的細(xì)致分析，明確企業(yè)的保本點(diǎn)和盈利水平。通過(guò)為管理者分析市場(chǎng)因素，企業(yè)將密切關(guān)注市場(chǎng)波動(dòng)，及時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，有效規(guī)避市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，提高了企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程的穩(wěn)定性和安全性。

4.為決策提供理論準(zhǔn)備

通過(guò)與決策分析相結(jié)合，在企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)、定價(jià)、投資等決策前用本量利法進(jìn)行可行性分析，可為全面預(yù)算、成本控制等提供理論支持。

三、本量利分析在中小制造業(yè)企業(yè)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

1.企業(yè)管理基礎(chǔ)薄弱，缺乏本量利工具的應(yīng)用空間

大部分中小企業(yè)往往是管理者一言堂，管理者以其在行業(yè)多年的經(jīng)驗(yàn)和感覺(jué)對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理，企業(yè)經(jīng)營(yíng)政策缺乏科學(xué)依據(jù)、極度依賴管理者自身的水平。同時(shí)，又受人員精簡(jiǎn)、從業(yè)者文化水平普遍偏低等條件限制，管理體制不健全、缺乏規(guī)范化系統(tǒng)化的規(guī)章制度，大大地削弱了管理效率和管理效益。在此基礎(chǔ)上的管理會(huì)計(jì)只能為企業(yè)提供錯(cuò)誤信息，不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，無(wú)法得到管理者認(rèn)同，沒(méi)有應(yīng)用的空間。

2.會(huì)計(jì)人員參與管理不足，專業(yè)素質(zhì)有待提高

管理型會(huì)計(jì)人才對(duì)專業(yè)知識(shí)的掌握要求較一般會(huì)計(jì)更高，但管理會(huì)計(jì)在我國(guó)尚處于發(fā)展初期，雖然表面上會(huì)計(jì)人員的教育素質(zhì)已普遍提高，但客觀上管理會(huì)計(jì)的素質(zhì)不高，多數(shù)未進(jìn)行過(guò)實(shí)際操作，還停留在紙上談兵階段。而且，會(huì)計(jì)人員往往被管理層忽視，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的了解程度不夠，不能參與決策過(guò)程，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高。

3.成本性態(tài)劃分不清晰，存在一定主觀性

由于固定成本與變動(dòng)成本是兩種極端類(lèi)型，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中大多數(shù)成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系處于兩者之間，即混合成本。人為因素對(duì)混合成本分解的結(jié)果影響較大，財(cái)務(wù)人員對(duì)各成本產(chǎn)生動(dòng)因、拆分方法的理解很難超過(guò)專業(yè)人員，如果其劃分成本性態(tài)的方式方法不夠合理，將造成本量利分析結(jié)果失真，進(jìn)而誤導(dǎo)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。

4.本量利分析在進(jìn)行長(zhǎng)期決策時(shí)效果較差，應(yīng)用難以落到實(shí)處

為了建立本量利分析理論，必須對(duì)成本、業(yè)務(wù)量、價(jià)格和利潤(rùn)復(fù)雜的關(guān)系做一些基本假設(shè)：（1）企業(yè)發(fā)生的全部成本可以按其性態(tài)區(qū)分為變動(dòng)成本和固定成本的假設(shè)；（2）企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)不會(huì)發(fā)生變化的假設(shè)；（3）產(chǎn)銷(xiāo)平衡的假設(shè)；（4）銷(xiāo)售收入與業(yè)務(wù)量呈完全線性關(guān)系的假設(shè)。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，成本、業(yè)務(wù)量與銷(xiāo)售收入間并非簡(jiǎn)單的線性關(guān)系，企業(yè)不會(huì)始終按照一個(gè)固定的品種結(jié)構(gòu)來(lái)銷(xiāo)售產(chǎn)品，且往往不能達(dá)到生產(chǎn)量等于銷(xiāo)售量的理想狀態(tài)。使用本量利分析進(jìn)行長(zhǎng)期決策時(shí)，由于單價(jià)、業(yè)務(wù)量、變動(dòng)成本、固定成本與預(yù)測(cè)值可能發(fā)生較大偏差，使得分析結(jié)果的準(zhǔn)確性大大降低。最終必將導(dǎo)致本量利分析流于形式，分析數(shù)據(jù)束之高閣，本量利分析的應(yīng)用難以落實(shí)到位，無(wú)法發(fā)揮事前對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)效益進(jìn)行評(píng)價(jià)、事后對(duì)經(jīng)營(yíng)結(jié)果深入分析的作用。

四、本量利分析在實(shí)踐中的改進(jìn)建議

1.加強(qiáng)管理基礎(chǔ)建設(shè)，推進(jìn)企業(yè)管理現(xiàn)代化

隨著電子時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境復(fù)雜多變，中小企業(yè)必須拋棄松散的經(jīng)營(yíng)管理方式，采用現(xiàn)代化管理工具，增強(qiáng)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，以保存自身并發(fā)展壯大。財(cái)務(wù)價(jià)值是企業(yè)價(jià)值的一部分，企業(yè)要追求價(jià)值最大化，管理會(huì)計(jì)是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)不可或缺的工具?，F(xiàn)代企業(yè)制度與會(huì)計(jì)之間存在著共生互動(dòng)性，企業(yè)管理者必須認(rèn)識(shí)到，建立健全的現(xiàn)代企業(yè)管理制度、有效運(yùn)行內(nèi)部控制的重要性。只有發(fā)揮制度的約束作用，杜絕企業(yè)內(nèi)違法亂紀(jì)行為的發(fā)生，防止以權(quán)謀私的現(xiàn)象出現(xiàn)，形成會(huì)計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性，讓會(huì)計(jì)發(fā)揮監(jiān)督職能，才能提高會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量和效率，保證會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，為管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用筑牢基礎(chǔ)。

同時(shí)，為推動(dòng)企業(yè)管理發(fā)展，中小企業(yè)還應(yīng)普及會(huì)計(jì)電算化、ERP、一體化辦公系統(tǒng)，其應(yīng)用一方面可使龐大的人力需求限制被解放，另一方面可有效降低人為因素對(duì)企業(yè)控制的干擾，是強(qiáng)化企業(yè)管理的重要工具。

2.普及管理會(huì)計(jì)知識(shí)，提高會(huì)計(jì)人員地位，培養(yǎng)高素質(zhì)人才

現(xiàn)代企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)很大程度上依賴于社會(huì)復(fù)雜性資源，其中就包括人力資源，要提升員工的經(jīng)營(yíng)管理水平，企業(yè)還需面向全體管理人員建立管理會(huì)計(jì)培訓(xùn)體系，定期對(duì)員工進(jìn)行理論知識(shí)培訓(xùn)。一方面，要提升全體管理人員的會(huì)計(jì)素養(yǎng)，使之明白管理會(huì)計(jì)的作用及職責(zé)，提高管理會(huì)計(jì)的實(shí)際效用；另一方面，有針對(duì)性的調(diào)整培訓(xùn)方案，提高專業(yè)人員的會(huì)計(jì)相關(guān)數(shù)學(xué)理論和數(shù)學(xué)模型的知識(shí)水平。

此外，會(huì)計(jì)人員還需充分了解企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)內(nèi)部各運(yùn)行環(huán)節(jié)以及本行業(yè)技術(shù)經(jīng)濟(jì)等方面的知識(shí)，這就要求企業(yè)必須轉(zhuǎn)變家族式用人習(xí)慣，在會(huì)計(jì)崗位引入素質(zhì)較高的員工，切實(shí)提高會(huì)計(jì)人員地位，有效將會(huì)計(jì)與管理相結(jié)合，培養(yǎng)出多層次復(fù)合型財(cái)務(wù)人才。

3.深入分析成本屬性，合理劃分成本性態(tài)

劃分企業(yè)成本中的固定部分和變動(dòng)部分是本量利分析的基石，基礎(chǔ)不牢地動(dòng)山搖。固定成本、變動(dòng)成本分類(lèi)偏差直接影響以此為基礎(chǔ)的分析結(jié)論及決策方向，因此對(duì)成本性態(tài)的合理歸類(lèi)至關(guān)重要。

為了減少主觀因素對(duì)成本性態(tài)劃分帶來(lái)的負(fù)面影響，這項(xiàng)工作應(yīng)當(dāng)由管理層領(lǐng)導(dǎo)，財(cái)務(wù)部門(mén)牽頭，采購(gòu)、銷(xiāo)售、生產(chǎn)等多部門(mén)協(xié)調(diào)配合下有序進(jìn)行。企業(yè)在對(duì)成本進(jìn)行分類(lèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意：

（1）數(shù)據(jù)記錄應(yīng)當(dāng)詳細(xì)準(zhǔn)確。企業(yè)需利用ERP等軟件系統(tǒng)，對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行歸納整理，同時(shí)大數(shù)據(jù)系統(tǒng)應(yīng)與財(cái)務(wù)電算化系統(tǒng)銜接，財(cái)務(wù)系統(tǒng)直接從大數(shù)據(jù)系統(tǒng)分類(lèi)取數(shù)，充分提高數(shù)據(jù)精度。

（2）細(xì)致劃分成本屬性。必須把成本分解為固定與變動(dòng)兩部分，并將其分解至最末級(jí)。比如，通常情況下將人工成本視為變動(dòng)成本，然而薪酬中的基本工資一般保持相對(duì)穩(wěn)定，隨著業(yè)務(wù)量的增加，分?jǐn)偟膯挝换竟べY在減少，因此應(yīng)當(dāng)將其劃分為固定成本；此外，雖然績(jī)效工資往往與業(yè)務(wù)量的增加成正比，但是要注意到績(jī)效工資中有的部分與業(yè)務(wù)量相關(guān)，如計(jì)件工資，有的部分與利潤(rùn)相關(guān)，如效益獎(jiǎng)，它們的產(chǎn)生方式是不一樣的，需將其分別列示。

（3）合理拆分固定成本。建議多產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)建議采用分算法拆分固定成本，將其區(qū)分為專屬固定成本和共同固定成本。對(duì)于其中的共同固定成本，應(yīng)從成本產(chǎn)生的動(dòng)因角度進(jìn)行細(xì)致分析，準(zhǔn)確歸集至各產(chǎn)品項(xiàng)下。

4.構(gòu)建本量利動(dòng)態(tài)管理體系，準(zhǔn)確掌握變化趨勢(shì)，充分運(yùn)用分析結(jié)果

基于本量利基本假設(shè)的特性，若經(jīng)營(yíng)決策分析的時(shí)間小于營(yíng)業(yè)周期，分析結(jié)果通常較為準(zhǔn)確。

首先，企業(yè)可以利用電子表格、數(shù)據(jù)軟件，根據(jù)公司往期歷史成本數(shù)據(jù)，通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的拆分復(fù)盤(pán)，建立適合本企業(yè)的本量利分析模型。

其次，綜合市場(chǎng)情況、已有訂單及意向訂單等信息，預(yù)算當(dāng)期變動(dòng)成本、產(chǎn)品單價(jià)、業(yè)務(wù)量，通過(guò)保本分析、多種產(chǎn)品本量利分析、敏感性分析等，綜合考量各因素優(yōu)化潛能，建立指標(biāo)體系，設(shè)定合理目標(biāo)利潤(rùn)。

最后，將各指標(biāo)分解到責(zé)任部門(mén)并跟蹤落實(shí)，定期檢驗(yàn)運(yùn)行效果。通過(guò)對(duì)實(shí)際數(shù)據(jù)與指標(biāo)對(duì)比分析，查明差異原因，屬于外部原因的及時(shí)調(diào)整模型，屬于內(nèi)部原因的及時(shí)修正問(wèn)題。通過(guò)及時(shí)更新物價(jià)變化、修正成本劃分方法、調(diào)整或重構(gòu)模型等措施，實(shí)現(xiàn)本量利動(dòng)態(tài)分析，最終達(dá)到對(duì)生產(chǎn)決策的指導(dǎo)作用。