我國鋼鐵工業(yè)碳排放核算現(xiàn)狀與審計人員開展碳審計方案設計

○北京科技大學 薛雨石

一、引言

我國鋼鐵工業(yè)超過90%使用煤炭能源，占全國工業(yè)總能耗15%，是碳排放大戶。鋼鐵工業(yè)作為高碳排行業(yè)之一，亟需全面梳理現(xiàn)有技術、流程，提煉出短板和突破口，加快綠色低碳轉型發(fā)展，對于保障國家“雙碳”目標的實現(xiàn)和相關約束性指標的落實至關重要。

在國家碳排放權配額管理和建立全國碳排放權交易機制的治理框架下，監(jiān)管部門和落實減排責任的企業(yè)之間存在對碳排放報告，碳排放配額的確認、計量進行鑒證的關鍵環(huán)節(jié)。資源環(huán)境審計成為國家審計署緊扣國家“十四五”規(guī)劃綱要確定的重點開展的8項審計任務之一，因此研究制定碳審計準則和應用指南，依法、依規(guī)開展碳審計工作勢在必行。

二、我國鋼鐵工業(yè)碳排放及核算現(xiàn)狀

(一)鋼鐵工業(yè)碳排放概述

鋼鐵工業(yè)是指以金屬礦石為原料采用高爐轉爐法煉鋼的長流程鋼鐵聯(lián)合企業(yè)和以廢鋼鐵為原料采用電爐煉鋼的短流程企業(yè)加工生產(chǎn)各種鋼材產(chǎn)品的全過程。鋼鐵工業(yè)具有較長且連貫的生產(chǎn)流程，其中，長流程工序包括焦化、燒結/球團、高爐煉鐵、轉爐煉鋼、連鑄、軋鋼(熱軋、冷軋)；短流程工序包括熔融還原、直接還原煉鐵、以廢鋼為原材料的電爐煉鋼等，排放的溫室氣體種類主要為CO2[1]。鋼鐵工業(yè)生產(chǎn)工序復雜，排放源、污染源眾多，有些排放點位十分隱蔽，排放量大，因此，應當以鋼鐵產(chǎn)品全生命周期為口徑分工序、源頭處控制碳排放。

(二)鋼鐵工業(yè)碳排放核算現(xiàn)狀

目前我國主要采用排放因子法計算鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)的CO2排放量。排放因子是指在正常技術經(jīng)濟和管理條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所排放的氣體數(shù)量的統(tǒng)計平均值。根據(jù)國家發(fā)改委關于《中國鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報告指南(試行)》，通過核算每種燃料的消耗量、電極消耗量、購入的電量蒸汽量等導致CO2排放的生產(chǎn)活動水平與相關參數(shù)和排放因子的缺省值，計算得出鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)的CO2排放量。

現(xiàn)有制度規(guī)定，由重點排放單位根據(jù)相關技術規(guī)范自行核算排放量，編制上一年度溫室氣體排放報告，省級生態(tài)環(huán)境主管部門負責組織開展核查，可以通過政府購買服務的方式委托技術服務機構提供核查服務，技術服務機構對核查結果的真實性、完整性和準確性負責。

三、開展碳審計的必要性

(一)準確核算碳排放配額是維系全國碳排放權交易市場的重要基礎

碳排放權交易是利用市場機制控制和減少溫室氣體排放的一種重要市場手段，也是落實碳達峰目標、碳中和愿景的制度創(chuàng)新和重要的政策工具。碳排放權是指分配給重點排放單位限時內(nèi)的碳排放額度。2011年在北京、深圳等七個省市開展了區(qū)域碳排放權交易試點。2021年7月全國碳市場正式啟動上線交易，全國燃煤發(fā)電行業(yè)2162家企業(yè)進入碳市場范圍，總共覆蓋45億噸CO2排放量。2021年7月當月，碳排放配額(CEA)累計成交量就達到了595.2萬噸，累計成交金額近3億元。國家碳排放權配額管理和全國碳排放權交易機制的建立，推進了對被審計單位碳排放核查的實踐需求，作為環(huán)境監(jiān)管及交易平臺監(jiān)管的重要工具。

(二)國家審計對開展資源環(huán)境審計的目標與要求

資源環(huán)境審計是國家審計署緊扣國家“十四五”規(guī)劃綱要確定的重點開展的8項審計任務之一，其中包括領導干部經(jīng)濟責任審計、生態(tài)文明建設領域資金專項審計、相關重大政策措施落實情況跟蹤審計三種類型。審計的目標是加快推動綠色低碳發(fā)展，改善生態(tài)環(huán)境質量，提高資源利用效率。審計要求重點關注碳排放碳達峰行動推進及“綠色生態(tài)”約束性指標完成等情況，促進經(jīng)濟社會發(fā)展全面綠色轉型。

(三)內(nèi)部審計接受國家審計的指導監(jiān)督，落實資源環(huán)境審計要求

在新發(fā)展階段，重點排放企業(yè)主動樹立新發(fā)展理念，構建新發(fā)展格局，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展至關重要。實現(xiàn)綠色低碳管理、為生態(tài)環(huán)境做出積極貢獻的企業(yè)不但可以獲得政府相關引導政策的支持，還可以贏得社會良好評價，提升企業(yè)形象和商譽價值，形成不可替代的新競爭優(yōu)勢。重點排放企業(yè)在開展內(nèi)部審計時，要把綠色發(fā)展理念融入各項審計工作中，主動應對挑戰(zhàn)，充分認識加強內(nèi)部審計工作對完善國家治理體系、實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標的重要意義。

(四)社會審計開展碳鑒證和碳管理咨詢兩類碳審計業(yè)務的廣闊前景

社會審計機構開展碳審計主要包括碳鑒證和碳管理咨詢業(yè)務兩方面[2]。社會審計機構一般會接受審計機關或審計機關審計對象單位兩方面的委托。在國家碳排放權配額管理和建立全國碳排放權交易機制的治理框架下，相關監(jiān)管部門和落實減排責任的企業(yè)之間存在對碳排放報告、碳排放配額的確認、計量進行鑒證的關鍵環(huán)節(jié)，成為我國碳市場運行機制和碳減排政策落實，實現(xiàn)綠色低碳發(fā)展的重要保障。除碳鑒證業(yè)務外，積極開展碳管理咨詢業(yè)務，幫助重點排放企業(yè)走高質量內(nèi)涵式發(fā)展道路，為提升綜合實力和核心競爭力奠定堅實基礎。

四、開展碳審計的現(xiàn)實困境

(一)缺乏制度依據(jù)和相關審計準則

2012年國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)發(fā)布的《鑒證業(yè)務國際準則第3410號——溫室氣體排放聲明鑒證約定》(ISAE 3410)，是目前國際進行相關鑒證業(yè)務的依據(jù)。

目前我國已出臺的相關制度有：國家發(fā)改委分三批發(fā)布的24個重點行業(yè)企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報告指南(發(fā)改辦氣候〔2013〕2526號、〔2014〕2920號、〔2015〕1722號)；生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的《碳排放權交易管理辦法(試行)》(生態(tài)環(huán)境部令第19號)，自2021年2月1日起施行；財政部發(fā)布的《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》(財會〔2019〕22號)，自2020年1月1日起施行。對于碳排放權配額的取得，免費從政府處分配的部分不作賬務處理，僅對通過購入方式取得的配額按照成本計量，確認為一項資產(chǎn)，未來有可能根據(jù)交易產(chǎn)品的豐富以及交易市場規(guī)模的擴大，過渡期后免費分配無償取得部分可能會逐步取消。而對于交易、核銷、清繳等后續(xù)計量，還有待進一步豐富完善。中辦、國辦印發(fā)的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》(中辦發(fā)〔2015〕58號)首次明確提出“對國有資源實行審計全覆蓋。審計機關要依法對土地、礦藏等國有自然資源，特許經(jīng)營權、排污權等國有無形資產(chǎn)進行審計”，資源環(huán)境審計作為一項重要內(nèi)容在制度層面得到確定。

(二)審計人員缺乏碳業(yè)務專業(yè)知識

對鋼鐵冶煉專業(yè)背景的技術人員來說，鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)排放的CO2核算是一項復雜的工作，對于審計人員更是一項全新的挑戰(zhàn)。缺少環(huán)境、工程技術相關知識將會導致資源環(huán)境審計停留在表面現(xiàn)象，無法發(fā)現(xiàn)本質問題，影響審計質量。雖然審計人員不具備與鋼鐵冶煉領域專家同等的專業(yè)技能，但如果在審計工作中若應用專家已形成的相關數(shù)據(jù)和結果，審計人員要通過詢問專家或復核測試來評價數(shù)據(jù)的相關性、完整性和準確性。本文創(chuàng)新點就是用通俗易懂的語言為財務審計人員概述鋼鐵工業(yè)主要工序與CO2核算方法。

五、基于鋼鐵工業(yè)流程的碳審計策略與思路

(一)計劃審計工作與風險評估

碳審計方案中包括了解被審計單位情況及風險評估等工作。①了解被審計單位領導層對低碳經(jīng)濟與節(jié)能減排理念是否具有充足的認識，良好的控制環(huán)境是內(nèi)部控制有效運行的基礎。②了解與核算碳排放相關的內(nèi)部控制是否建立。③了解相關制度出臺是否導致監(jiān)管及經(jīng)營環(huán)境的變化，被審計單位是否已建立某種機制，如是否成立環(huán)境管理委員會來積極響應該項變化；財務部門是否建立某種流程或升級改進會計信息系統(tǒng)；與碳排放權交易有關的會計處理是否得以準確識別、記錄；實地察看被審計單位廠房、設備，與一線生產(chǎn)工人進行交流。④按照財務報表層次、認定層次和相關內(nèi)控程序三方面梳理鋼鐵生產(chǎn)全流程中碳排放與核算的風險點，評估重大錯報風險。如環(huán)境法規(guī)的新要求，導致鋼企需要更新相關設備，原有設備面臨閑置或減值的風險。鋼鐵企業(yè)建立的能夠正確盤點、記錄的相關原材料和在產(chǎn)品，進而確認活動因子、核算CO2總排放量的控制活動。

(二)風險應對與報告

碳審計方案中包括的控制測試與實質性程序一般包括五個方面。

1.設計和實施控制測試。如各個工序數(shù)據(jù)的生成、記錄、傳遞和匯總是采用信息系統(tǒng)還是人工處理，控制能否在各個工序和時點得以一貫有效執(zhí)行。

2.檢查鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)提交的監(jiān)測計劃和相關支持性材料。包括組織機構圖、廠區(qū)分布圖、工藝流程圖、設施臺賬、監(jiān)測設備和計量器具臺賬、數(shù)據(jù)內(nèi)部質量控制和質量保證相關規(guī)定等；

3.重新計算CO2總排放量。鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)核算CO2總排放量主要有6個步驟。①確定核算邊界，包括直接生產(chǎn)系統(tǒng)、輔助生產(chǎn)系統(tǒng)、附屬生產(chǎn)系統(tǒng)等所有設施和業(yè)務產(chǎn)生的CO2排放。基于工序分析，我國主流的鋼鐵冶煉長流程工序及碳排放核算邊界如圖1所示[3]。②識別4類排放源：化石燃料與氧氣進行充分燃燒產(chǎn)生的排放；原材料在工業(yè)生產(chǎn)過程中除燃料燃燒之外的其他排放；鋼企凈購入的電力、熱力對應的生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的排放；固化在粗鋼、甲醇等外銷產(chǎn)品中的碳所對應的排放(固碳產(chǎn)品隱含排放)。③收集活動水平數(shù)據(jù)。④選擇和獲取排放因子數(shù)據(jù)。⑤根據(jù)活動水平和排放因子，分別計算4類排放源的CO2排放量。⑥對于固化在粗鋼、甲醇等外銷產(chǎn)品中的碳所對應的二氧化碳排放，應在本環(huán)節(jié)扣除，計入下一生產(chǎn)環(huán)節(jié)。通過匯總前三項，扣除第四項，得出鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)核算CO2總排放量。計算公式為(1)所示。

鋼企CO2總排放量=化石燃料燃燒排放量﹢工業(yè)生產(chǎn)過程排放量﹢凈購入電力、熱力隱含產(chǎn)生的排放量-固碳產(chǎn)品隱含的排放量

(1)

4.由于活動水平數(shù)據(jù)的獲取與存貨的數(shù)量及計價密切相關，因此存貨審計是碳審計的重點內(nèi)容，包括燃料燃燒排放的化石燃料，工業(yè)生產(chǎn)過程的熔劑、電極，固碳產(chǎn)品隱含排放的粗鋼、甲醇等。一般計算公式為(2)、(3)所示。

凈消耗量=購入量﹢(期初庫存量﹣期末庫存量)﹣鋼鐵生產(chǎn)之外的其他消耗量﹣外銷量

(2)

產(chǎn)量=銷售量﹢(期末庫存量﹣期初庫存量)

(3)

其中，購入量、外銷量采用采購單、銷售單等結算憑證上的數(shù)據(jù)。

針對存貨有關的控制測試，主要包括保管與記錄人員是否職務相分離；有無定期盤點制度；詢問和觀察盤點程序；詢問和觀察存貨與記錄的接觸控制和相關批準程序；抽取在產(chǎn)品或產(chǎn)成品驗收單與入庫單品名、數(shù)量是否一致；發(fā)運單與出庫單品名、數(shù)量是否一致等。此外還要執(zhí)行存貨監(jiān)盤、存貨計價測試等實質性程序。

5.排放因子數(shù)據(jù)需要逐一與化學分析報告、IPCC默認值、省級溫室氣體清單指南中的默認值等進行交叉核對，以保障其準確性。

六、結論

隨著全國碳市場正式啟動上線交易，全面實行排污許可制已成為高質量發(fā)展新趨勢。鋼鐵工業(yè)作為我國高碳排放行業(yè)，準確核算其碳排放已成為維護碳交易市場穩(wěn)定、順利推進我國碳排放碳達峰行動、“綠色生態(tài)”約束性指標有效完成及經(jīng)濟社會發(fā)展全面綠色轉型的重要基礎。碳審計作為重要的環(huán)境監(jiān)管工具，已成為國家審計、內(nèi)部審計和社會審計項目中不可缺少的重要組成部分。本文立足于行業(yè)現(xiàn)狀，基于鋼鐵工業(yè)流程設計了一套碳審計策略與思路，彌補了審計人員相關專業(yè)知識的不足，為跨行業(yè)、跨領域開展碳審計工作提供了行之有效的解決方案。