財務報表粉飾行為及其應對之策

（蘭州理工大學，甘肅 蘭州 730000）

企業(yè)粉飾財務報表，就是為了蒙蔽廣大投資者、謀求不當利益，以涂改、偽造及其他手段對財務報表進行篡改，通過不實財務數(shù)據(jù)來描述現(xiàn)金流量、掩蓋真實的財務狀況。財務報表能反映出企業(yè)在某一經營期間的利潤與資金情況，是企業(yè)管理者、外部投資者做出正確決策的重要依據(jù)。然而，我國上市企業(yè)粉飾財務報表的行為伴隨著環(huán)境變化而推陳出新，嚴重削弱了會計公信力。這種行為發(fā)生之后，所有企業(yè)利益相關者皆被其所誤導，包括債權人、決策者、投資者等，審計報告的真實性嚴重欠缺。若任由該問題繼續(xù)發(fā)展，勢必會對資本市場的有序運行造成嚴重威脅，成為國民經濟發(fā)展道路上的絆腳石。

一、財務報表粉飾行為常用的手段

（一）利用資產重組的方法

企業(yè)通過資產置換或資產轉讓等方式，進一步優(yōu)化自身的資產結構，恢復發(fā)展升級，提升綜合實力，最終增加經濟效益的過程被稱為資產重組。在粉飾財務報表方面，資產重組方式較為常見，企業(yè)利用該方式，最大化資源配置效率，從弱小到強大，從虧損到盈利。第一，企業(yè)簽訂相關協(xié)議，分離自身的不良資產，注入優(yōu)秀資產，優(yōu)化自身的資產結構，緩解當前的財務難題，脫離財務困境，使優(yōu)秀資產所占的比重有所增加。第二，企業(yè)或集團往往會采取資產溢價轉讓的形式，出售至控股公司，從而獲取更高的資產額度，該方式在資產重組中被認為是企業(yè)獲取經濟效益的快捷手段。

（二）利用會計核算方法和會計政策

1.會計政策的變更

一般來說，對于同一筆交易，會計處理方式多樣，這決定了最終的不同處理結果，這也是收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制之間出現(xiàn)差異的主要原因。從某些公司的角度來看，會計政策的變更是粉飾報表的一條良策。具體而言，當國家政策法規(guī)制度出現(xiàn)調整，又或者企業(yè)的經營特征與經營模式有所變動，會計核算方式的選擇必然以企業(yè)需求為準。公司若通過會計政策的變更來粉飾報表，必然借助如下幾種方式來實現(xiàn)：一是對當前的折舊政策進行調整，延長固定資產折舊期限；二是在控制壞賬率虛增利潤時采取直接轉銷法；三是適當調整存貨計價方法。

2.會計核算方法的選擇

一些上市公司還會通過合理選取會計核算方法來包裝利潤。舉個例子，在正常的經濟環(huán)境下，存貨的計價方式通常是先進先出法，但是在通貨膨脹的時代背景下，該方式將被調整為后進先出法，從而防止出現(xiàn)成本上升的風險。如果投資企業(yè)共同控制被投資單位，又或者重大影響被投資單位，則必須通過權益法核算長期股權投資，但很多企業(yè)為了操縱利潤，往往違法違規(guī)操作，選擇投資收益核算法，以粉飾財務報表的目的。

3.利用關聯(lián)交易

出于虛增利潤的目的，企業(yè)管理者在關聯(lián)方交易期間會以各種方式對財務虧損現(xiàn)象加以掩蓋，不進行財務報表的信息披露，所以報表使用者難以理解財務報表信息，容易受其誤導。這種財務報表粉飾方式主要包括以下幾點：第一，通過相關營銷來改變自身的利潤；第二，通過轉讓股權、置換公司資產以及開展購銷活動等方式，調整經營利潤；第三，在關聯(lián)交易過程中，轉移稅收較高的商品與服務，保證較低稅率，在非法逃稅方面“打擦邊球”；第四，關聯(lián)交易資金往來期間，一些企業(yè)利用高息、低息來改變自身的財務費用。

4.利用虛擬資產調節(jié)利潤

企業(yè)在已發(fā)生的損失與費用等方面沒有承擔能力，將其歸置于其他資產科目如待處理固定資產損失以及待攤費用等科目下，這類資產被稱之為虛擬資產。包括欠缺生產能力的固定資產以及待處理財產損失等在內的，難以為企業(yè)帶來價值且企業(yè)尚未及時注銷的項目被稱之為虛擬資產掛賬，通過長期的掛賬實現(xiàn)資產的虛增。通常來說，在會計政策中，大多數(shù)公司為了核算損益，往往會通過權責發(fā)生制來實現(xiàn)，部分企業(yè)會將虛擬資產列入到資產方項目下，然而，這些虛擬資產并非企業(yè)真實資產，基本都存在潛在虧損或費用，阻礙企業(yè)正常經營。所以，企業(yè)管理層利用該方式來粉飾財務報表，長此以往地納入到資產方項目中，從而虛增資產與增加經營利潤。

二、財務報表粉飾行為的識別

（一）關聯(lián)交易剔除法

對于關聯(lián)交易而言，剔除公司利潤表中關于關聯(lián)企業(yè)所反映的利潤總額及其營業(yè)收入指標，重點分析了企業(yè)盈利能力與關聯(lián)企業(yè)之間的關系，旨在把握住企業(yè)的盈利特征，弄清其盈利來源。舉個例子，若大部分營業(yè)收入皆依賴關聯(lián)企業(yè)，會計信息使用者必然著重分析關聯(lián)交易定價政策，從而確定關聯(lián)交易期間通過不等價交換等手段來粉飾財務報表這一現(xiàn)象是否存在。因此，通過分析集團合并報表及其本部報表，是傳統(tǒng)關聯(lián)交易剔除法的新型分析模式。舉個例子，當上市公司利潤總額遠遠低于合并報表中的參數(shù)，則表示母公司沒有利用關聯(lián)交易的方式來虛增上市公司的利潤。

（二）良資產剔除法

要把不良資產予以剔除，不良資產包括虛擬資產項目與可能發(fā)生虧損的資產項目。前者既包括待攤費用，長期待攤費用，也包括待處理的固定資產凈損失、流動資產凈損失。后者有如下幾種：一是長期未收回的應收賬款，二是固定資產損耗損失，三是投資損失。通常情況下，可以通過兩種形式剔除不良資產：一方面，以凈資產為標準，將其與不良資產總額相比，若后者較大，提示企業(yè)持續(xù)經營能力欠缺，有利潤虛增而導致泡沫資產的可能。另一方面，比較當期不良資產與利潤總額，比較要素包括增減額與增減幅度，如果不良資產超出，提示企業(yè)利潤表虛假，應重點關注。

（三）現(xiàn)金流量分析法

在運用這種方法時，要把企業(yè)的凈利潤總額、整體投資收益、主營業(yè)務利潤等當成基準，分析企業(yè)的現(xiàn)金流量，從而確定上述三個要素的整體質量，才有了這種分析方法的命名。在會計利潤之中，先要剔除財務費用、投資收益兩項，余下的利潤在經濟活動中現(xiàn)金流量中所占的比值，通過這一比值能看出與企業(yè)利潤有關的信息質量。如果企業(yè)在較長一段時間之內，現(xiàn)金凈流量都要比凈利潤低，意味著有些資產即使已經被確認為利潤，實際上也屬于無法轉化成現(xiàn)金流量的虛擬資產。通過現(xiàn)金流量分析法，發(fā)現(xiàn)反差數(shù)值相對較大，又或者發(fā)現(xiàn)反差時間相對較久，表示可能出現(xiàn)掛賬利潤問題，或是出現(xiàn)了虛擬利潤。

三、財務報表粉飾行為的防范措施

對現(xiàn)有的會計法規(guī)進行優(yōu)化，使之得以完善。企業(yè)管理者為了操控利潤而不擇手段，改進當前的會計準則制度，將在很大程度上減少管理者操控利潤的風險。提升會計準則的約束力，保證會計準則關系的平衡性，杜絕財務造假問題的出現(xiàn)。在財務造假行為懲罰方面，加大懲罰強度，從而發(fā)揮有效的震懾作用，防止財務造假現(xiàn)象“春風吹又生”。不僅如此，在制定會計法律法規(guī)方面，還應該始終保持超前性，避免出現(xiàn)會計處理無法可依問題。

健全公司財務內部控制制度，加強內部審計。企業(yè)經營期間，財務問題多種多樣，高級管理者應該利用單位內部審計，在財務問題出現(xiàn)的初期就立即報告給上級，從而幫助其做出正確決策，使其在法律責任方面做出合理安排，從而達到內部控制的目的。在很多企業(yè)中，高層管理人員強迫會計工作人員違法違規(guī)，在財務數(shù)據(jù)方面造假，所以，內控制度的健全，對于企業(yè)內部崗位職責權限的有效明確，減少虛假業(yè)績問題，具有至關重要的意義。

加強注冊會計師審計監(jiān)督。在財務報表粉飾行為防范方面，第三方機構發(fā)揮重要作用，通過明確會計注冊師的地位，使會計注冊師在財務數(shù)據(jù)造假方面擁有懲戒權，進一步增強注冊會計事務的獨立性，讓注冊會計師事務所在財務報表粉飾行為方面承擔無限連帶責任。當然，還應該對會計師事務所更換條件以及更換方式等作出明確說明，對惡意更換會計師事務所的行為進行嚴厲懲罰。

強化外部監(jiān)督，實施綜合治理。財務報表粉飾行為的減少，離不開經濟制度的制約。當前，財務報表粉飾現(xiàn)象泛濫，監(jiān)管職能不明確，監(jiān)管手段不科學，財務報表粉飾行為隱藏較深，弄虛作假風氣盛行。因此，聯(lián)合銀行業(yè)、稅務局以及工商局等部門，強化外部監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)并報告企業(yè)財務報表粉飾行為，向國家審計部門反饋，形成完整的監(jiān)督體系，從根本上清除財務報表粉飾殘燼。