淺析審計(jì)失敗的成因與防范措施

王 玲

（東北電力大學(xué) 吉林 132000）

一、審計(jì)失敗的定義

通過(guò)查閱國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)失敗的相關(guān)文獻(xiàn)后，發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于審計(jì)失敗的定義可大致分為兩種：第一種認(rèn)為審計(jì)失敗是由于審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、沒(méi)有遵守相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，從而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)；第二種認(rèn)為審計(jì)失敗是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)或出具了錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，不論其審計(jì)過(guò)程如何。綜上所述，第一種觀點(diǎn)側(cè)重于過(guò)程，第二種觀點(diǎn)則側(cè)重于結(jié)果。本文以中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰為數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，展開(kāi)對(duì)審計(jì)失敗的分析。因中國(guó)證監(jiān)會(huì)首先公示財(cái)務(wù)舞弊的公司，然后在對(duì)其審計(jì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰，因此，本文將審計(jì)失敗定義為：在被審計(jì)單位存在財(cái)務(wù)舞弊的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、沒(méi)有遵守相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

二、中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰分析

通常情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以通過(guò)深交所、上交所以及公司網(wǎng)站，來(lái)了解上市公司的財(cái)務(wù)情況和事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，但是很難判斷其中的真實(shí)性和審計(jì)質(zhì)量。中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱證監(jiān)會(huì)）作為我國(guó)證券市場(chǎng)的最高監(jiān)管部門，其依照法律、法規(guī)和國(guó)務(wù)院授權(quán)，統(tǒng)一監(jiān)督管理全國(guó)證券期貨市場(chǎng)，維護(hù)證券期貨市場(chǎng)秩序，保障其合法運(yùn)行。因此，證監(jiān)會(huì)既可以審查上市公司是否存在財(cái)務(wù)舞弊行為，也可以監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)的審計(jì)質(zhì)量。本文選用中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政處罰決定進(jìn)行分析，一方面是因?yàn)樽C監(jiān)會(huì)在網(wǎng)站上的公示，是經(jīng)過(guò)專家反復(fù)審核后的結(jié)果，并且對(duì)每一項(xiàng)處罰決定，都作出了詳細(xì)的解釋說(shuō)明，具有權(quán)威性；另一方面是因?yàn)閿?shù)據(jù)的可獲得性，證監(jiān)會(huì)的處罰決定可在網(wǎng)站按照年份進(jìn)行查找，易于數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析。本文整理了2011年1月1日至2020年12月31日中國(guó)證監(jiān)會(huì)公示的行政處罰決定，因會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的處罰案例共36例，涉及18家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，78名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，下面將從會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗年度、處罰次數(shù)及處罰力度3個(gè)方面對(duì)收集的資料進(jìn)行分析。

第一，從年度上分析，在2011年、2012年、2015年和2020年，審計(jì)失敗的數(shù)量每年為3例或小于3例，2013年—2014年及2016年—2019年 審計(jì)失敗的數(shù)量平均每年為5例，其中2013年度和2017年度審計(jì)失敗的數(shù)量最多，達(dá)6例。雖然2020年的審計(jì)失敗數(shù)量較少，但是因?yàn)樽C監(jiān)會(huì)審查的滯后性，可能至今仍然有一些案件尚在處理中而未公示。總體來(lái)說(shuō)審計(jì)失敗的數(shù)量仍呈現(xiàn)上升的趨勢(shì)。

第二，從會(huì)計(jì)事務(wù)所的處罰次數(shù)上來(lái)說(shuō)，在這18家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，有9家會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到證監(jiān)會(huì)的多次行政處罰。其中利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所被證監(jiān)會(huì)公示多達(dá)6次，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所被公示4次，北京興華所、瑞華、深圳市鵬城所各被公示3次，眾華所、大信事務(wù)所、中興華所及中磊所各被公示2次，其余9家會(huì)計(jì)事務(wù)所均為1次。多次被處罰的會(huì)計(jì)事務(wù)所占總數(shù)的二分之一，涉及的審計(jì)失敗案例數(shù)量為27，占總樣本數(shù)36的75%，由此可見(jiàn)審計(jì)失敗的事件多發(fā)生于少數(shù)的幾家會(huì)計(jì)事務(wù)所中。

第三，從行政處罰的力度分析，證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰措施有多種，針對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的處罰措施有：責(zé)令改正、沒(méi)收業(yè)務(wù)收入、沒(méi)收違法所得、罰款及撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師有警告和罰款兩種處罰措施。通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，36例審計(jì)失敗案例中有32例會(huì)計(jì)事務(wù)所被沒(méi)收業(yè)務(wù)收入，30例會(huì)計(jì)事務(wù)所被罰款，3例會(huì)計(jì)事務(wù)所被沒(méi)收違法所得，2例會(huì)計(jì)事務(wù)所被撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，78名注冊(cè)會(huì)計(jì)師均被給予警告和罰款。會(huì)計(jì)事務(wù)所沒(méi)收業(yè)務(wù)收入共計(jì)2924.15萬(wàn)元，罰款共計(jì)6344.03萬(wàn)元，罰款金額多為罰沒(méi)業(yè)務(wù)收入的1-3倍，其中最重一次的罰款為2017年中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)利安達(dá)會(huì)計(jì)事務(wù)所的行政處罰，罰款750萬(wàn)元，是罰沒(méi)業(yè)務(wù)收入的5倍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的罰款合計(jì)為556萬(wàn)元，罰款幅度在3萬(wàn)元－10萬(wàn)元之間。與我國(guó)收入水平相結(jié)合，行政處罰的力度并沒(méi)有所增大。

三、審計(jì)失敗成因分析——基于康美藥業(yè)的案例分析

2021年2月20日證監(jiān)會(huì)公示關(guān)于廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）的行政處罰，此公告使正中珠江再次陷入輿論的漩渦。廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為康美藥業(yè)股份有限公司2016年至2018年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)，在康美藥業(yè)存在財(cái)務(wù)舞弊的前提下，卻出具了不相符的審計(jì)報(bào)告。

（一）未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序

以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，并將風(fēng)險(xiǎn)作為貫穿審計(jì)過(guò)程始終，是當(dāng)前我國(guó)的審計(jì)模式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)充分實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，制定相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策，勤勉盡責(zé)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。正中珠江在對(duì)康美藥業(yè)審計(jì)時(shí)，未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。具體表現(xiàn)為：其一，針對(duì)貨幣資金存項(xiàng)目，審計(jì)人員直接從銀行索取康美藥業(yè)交通銀行基本戶全年度的銀行對(duì)賬單，并進(jìn)行重點(diǎn)審核。但是經(jīng)過(guò)審查發(fā)現(xiàn)，康美藥業(yè)提前制作了虛假的銀行對(duì)賬單，在審計(jì)時(shí)，審計(jì)相關(guān)人員從康美藥業(yè)內(nèi)部人員取得該銀行對(duì)賬單，并沒(méi)有直接從銀行索取，因此不足以應(yīng)對(duì)貨幣資金的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。其二，針對(duì)營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目，正中珠江實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施為穿行測(cè)試，但獲取的內(nèi)部業(yè)務(wù)單據(jù)均來(lái)自金蝶EAS系統(tǒng)；針對(duì)營(yíng)業(yè)收入執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，2016年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)期間抽取了574個(gè)樣本，包含的內(nèi)部業(yè)務(wù)單據(jù)也都來(lái)自金蝶EAS系統(tǒng)，獲得的審計(jì)證據(jù)不具有充分性和適當(dāng)性。

（二）未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

正中珠江針對(duì)貨幣資金項(xiàng)目獲取的銀行詢證函，存在明顯異?；蛳嗷ッ艿那闆r?？得浪帢I(yè)交通銀行基本存款賬戶的詢證函上所蓋銀行印章為“業(yè)務(wù)受理章”，此與商業(yè)銀行常規(guī)做法不一致?？得浪帢I(yè)在工商銀行詢證函上僅加蓋公司公章，未加蓋財(cái)務(wù)專用章及法人章，卻能得到銀行回函等。正中珠江進(jìn)行銷售合同檢查也存在明顯異?；蛳嗷ッ艿膶徲?jì)證據(jù)。通過(guò)檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)，大量合同金額低于財(cái)務(wù)確認(rèn)金額，正中珠江抽取了康美藥業(yè)2016年的115個(gè)客戶樣本，76個(gè)客戶的合同金額都遠(yuǎn)低于賬務(wù)確認(rèn)金額。正中珠江對(duì)以上明顯異常的情況未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序消除疑慮。

（三）缺乏應(yīng)有的專業(yè)勝任能力

正中珠江認(rèn)定康美藥業(yè)公司整體層面的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)為中等。貨幣資金由于期末余額大、“存貸雙高”明顯、外部媒體質(zhì)疑較多等原因，存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。營(yíng)業(yè)收入由于規(guī)模大、業(yè)務(wù)復(fù)雜、涉及關(guān)聯(lián)公司多等原因，也存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。正中珠江部分審計(jì)底稿中，對(duì)貨幣資金、營(yíng)業(yè)收入的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果錯(cuò)誤，審計(jì)工作存在缺陷：一是匯總的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域不包括貨幣資金和營(yíng)業(yè)收入；二是在對(duì)重要賬戶和交易制定進(jìn)一步審計(jì)程序計(jì)劃時(shí)，認(rèn)定貨幣資金和營(yíng)業(yè)收入不存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。從這些方面都可以看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏一定的專業(yè)勝任能力。

四、防范審計(jì)失敗的措施

（一）選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序

審計(jì)工作包括審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作過(guò)程中應(yīng)嚴(yán)格遵守各個(gè)工作步驟。在審計(jì)計(jì)劃階段實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合被審計(jì)單位所在的行業(yè)狀況判斷被審計(jì)單位和相關(guān)工作人員存在財(cái)務(wù)舞弊的可能性。對(duì)于可能存在財(cái)務(wù)舞弊的企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獲取以前年度出具的審計(jì)報(bào)告類型，了解其存在的財(cái)務(wù)舞弊手段，以實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序消除可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)質(zhì)性程序是審計(jì)實(shí)施階段的重要內(nèi)容之一，也是審計(jì)工作成敗的關(guān)鍵一環(huán)。在實(shí)施階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)避免審計(jì)程序流于形式。例如：正中珠江從被審計(jì)單位相關(guān)人員的手中取得且未審核銀行對(duì)賬單的真實(shí)性，未嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則要求的程序。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中要選擇并貫徹執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以將風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的水平。

（二）保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑與謹(jǐn)慎，以確保可以有效地完成審計(jì)業(yè)務(wù)。保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑不僅是審計(jì)準(zhǔn)則的要求，也是一名注冊(cè)會(huì)計(jì)最基本的一項(xiàng)職業(yè)素質(zhì)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，企業(yè)為了能在行業(yè)中擁有一席之地，其經(jīng)營(yíng)模式變得多樣化，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)雜程度也隨著不斷提高，此時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中更應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，以識(shí)別可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。銀行詢證函上銀行印章與商業(yè)銀行常規(guī)做法不一致，同一銀行回函形式不同以及大量的銷售合同金額低于賬務(wù)確認(rèn)金等，正中珠江在面對(duì)如此明顯異?；蛳嗷ッ艿那闆r時(shí)并未執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序消除疑慮。如果其在審計(jì)過(guò)程中保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，可能就可以避免此次審計(jì)失敗的發(fā)生。

（三）提高專業(yè)勝任能力

通過(guò)康美藥業(yè)案例可以發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，也是造成審計(jì)失敗的主要原因之一。專業(yè)能力的高低可以衡量一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平，具有較高的執(zhí)業(yè)水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以保質(zhì)保量地完成審計(jì)業(yè)務(wù)。但隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的舞弊手段越來(lái)越多樣化，且我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則也在不斷地發(fā)生變化，這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的挑戰(zhàn)。因此，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力是防范審計(jì)失敗的必要條件。第一，為了降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)事務(wù)所可以組織審計(jì)前活動(dòng)培訓(xùn)，以了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)做合理預(yù)估；第二，會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育，定期組織進(jìn)行專門學(xué)習(xí)，及時(shí)更新有關(guān)財(cái)務(wù)審計(jì)的知識(shí)，及時(shí)了解國(guó)家會(huì)計(jì)審計(jì)方面政策的變化，以提高自身的專業(yè)素質(zhì)。只有提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，才可以有效地防范審計(jì)失敗的發(fā)生，規(guī)范審計(jì)行業(yè)，促進(jìn)我國(guó)金融市場(chǎng)的發(fā)展。