社會審計獨立性的影響因素及對策研究

武 鴻

（華北電力大學 北京 102206）

審計獨立性是注冊會計師審計的靈魂，是注冊會計師發(fā)表客觀公正審計意見的基本前提。保持和維護注冊會計師的審計獨立性，對開展審計工作具有至關(guān)重要的意義。然而，在審計工作實踐中，總是存在一些內(nèi)部或外部因素，會對審計獨立性造成不同程度的影響，從而使審計獨立性受到挑戰(zhàn)，難以保持絕對的客觀公正，進而影響審計工作的質(zhì)量，甚至造成無法估量的嚴重后果。近年來，隨著社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展，公司股東和管理層之間的代理問題日益突出，注冊會計師作為獨立的第三方，在委托代理關(guān)系的維持和監(jiān)督方面，具有無可替代的重要作用。如果審計的獨立性得不到保證，不但不能解決問題，甚至還會使這二者的矛盾日益激化，影響整個社會的發(fā)展進步。

一、社會審計獨立性的影響因素

（一）內(nèi)部人控制制度

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和人民生活水平的不斷提升，現(xiàn)代企業(yè)的規(guī)模越來越大，經(jīng)營范圍也越來越廣，企業(yè)負責人僅靠一個人的力量來管理整個公司。因此，他們就聘請專職管理者，對公司進行全面管理。這種方法雖然很好但同時也產(chǎn)生了新的問題：內(nèi)部人控制制度就是在這種情形下產(chǎn)生的。由于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，而權(quán)力主要集中在經(jīng)營者，即內(nèi)部人的手中，股東很難對其進行有效監(jiān)督，相當于經(jīng)營者完全控制了公司。一旦所有者和經(jīng)營者的目標出現(xiàn)偏差，公司就有可能朝著經(jīng)營者希望的方向發(fā)展，而偏離了所有者的預(yù)期，從而損害所有者的利益。內(nèi)部人控制制度對注冊會計師的獨立性，也會產(chǎn)生一定的負面影響。因為審計是基于受托責任而產(chǎn)生的，其前提是股東與管理層之間的代理關(guān)系。在這種關(guān)系下，股東作為委托人，對管理層具有一定的約束，有利于注冊會計師保持其獨立性。但是如果管理層控制了全局，就會使管理層、注冊會計師和股東三者之間的關(guān)系，簡化為管理層與注冊會計師兩者之間的關(guān)系，從而管理層可以決定注冊會計師的任免、審計收費等，使股東很難插手，這就可能嚴重損害社會審計的獨立性。注冊會計師可能為了自己的業(yè)績和收入而不對財務(wù)報表做出公正合理的評價。

（二）會計師事務(wù)所的規(guī)模和特征

1.有限責任制的組織形式

我國有相當數(shù)量的會計師事務(wù)所實行的是有限責任制，這種模式的優(yōu)勢是新股東加入較為容易，從而有利于會計師事務(wù)所迅速擴大規(guī)模，也有利于降低風險，但同時卻削弱了注冊會計師的責任感，其違法、違規(guī)可能獲得的益處，要高于被發(fā)現(xiàn)后可能蒙受的損失，這就使一些注冊會計師具有了僥幸心理，甚至喪失了獨立性。

2.會計師事務(wù)所的規(guī)模

我國本土會計師事務(wù)所的規(guī)模普遍偏小，相對于大型會計師事務(wù)所來說，首先，它的收益可能依賴于幾個主要的客戶。其次，小型會計師事務(wù)所的管理措施和制度還不夠完善，對員工起不到應(yīng)有的約束作用，增加了他們違規(guī)的可能性。此外，管理人員的綜合素質(zhì)也有待提高，要具備足夠的謹慎性和警惕性。

（三）注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平

我國注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的能力，與一些發(fā)達國家存在一定的差距。一方面，是因為我國注冊會計師都是通過考試直接拿證上崗，缺乏實際工作經(jīng)驗，在短期內(nèi)很難將理論知識轉(zhuǎn)化為實踐技能。另一方面，由于我國注冊會計師考試制度的恢復(fù)時間比較晚，近年來各項準則和制度也在不斷地修改和完善，注冊會計師可能會因為沒有及時了解相關(guān)的新規(guī)定而影響審計質(zhì)量。

（四）審計收費模式

首先，我國的審計收費制度缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的標準，有的是由財政部門或行業(yè)協(xié)會規(guī)定的，有的又是由當?shù)匚飪r部門規(guī)定的，這就容易引發(fā)亂收費、收費過高或過低的現(xiàn)象。其次，注冊會計師是“理性的經(jīng)濟人”，事務(wù)所審計資源投入的多少，很大程度上取決于審計收費的多少，而審計資源的投入，又對審計質(zhì)量有非常重要的影響，因此，審計收費就成為了審計質(zhì)量的關(guān)鍵決定因素。加上會計師事務(wù)所之間激烈的競爭，注冊會計師就有可能因為自己的經(jīng)濟利益而忽視了獨立性。

（五）監(jiān)督機制和法律法規(guī)

1.我國注冊會計師協(xié)會的特殊性

中國注冊會計師協(xié)會是隸屬于財政部的一個行政部門，平時需要處理的行政事務(wù)性工作較多，且工作人員的專業(yè)分布廣泛，缺乏會計或?qū)徲嫹矫娴膶I(yè)人員，因此也就很難對數(shù)量眾多的會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量進行全方位的檢查和控制。

2.民事賠償責任制度

與一般企業(yè)一樣，會計師事務(wù)所也需要承擔民事責任、行政責任和刑事責任。然而，我國現(xiàn)行的法律法規(guī)，對會計師事務(wù)所承擔賠償責任的范圍、標準和方式等缺乏明確具體的規(guī)定，導(dǎo)致投資者想要請求司法訴訟時，不能很好地做到有法可依，從而使投資者的合法利益難以得到切實有效的保護。違法成本不高，也導(dǎo)致會計師事務(wù)所幫助被審計單位進行財務(wù)造假的行為時有發(fā)生，審計工作的獨立性也難以得到有效的維護。

3.懲罰力度與懲罰方式

目前，我國監(jiān)管部門對審計行業(yè)，沒有按照職業(yè)準則履行應(yīng)盡義務(wù)的處罰，一般只涉及罰款、暫停執(zhí)業(yè)等行政方式。這種沒有強威懾力的懲罰，不能對會計師事務(wù)所和注冊會計師形成強有力的約束，一些風險意識淡薄的注冊會計師會認為，違規(guī)并不會給自己的職業(yè)生涯帶來多大的影響，反而會被審計單位得來的違規(guī)收益誘使，想盡各種辦法繼續(xù)甚至進行更大規(guī)模的違規(guī)。

（六）非審計服務(wù)

非審計服務(wù)，是除審計服務(wù)外的其他鑒證性服務(wù)、咨詢服務(wù)和其他服務(wù)的總稱。非審計服務(wù)會對社會審計的獨立性產(chǎn)生一定的負面影響。因為，近年來審計業(yè)務(wù)的邊際利潤不斷下滑，而非審計服務(wù)的邊際利潤卻不斷上升。在外界看來，注冊會計師可能會為了獲得提供非審計服務(wù)的機會，而忽視甚至縱容管理層在財務(wù)報表中的錯誤和舞弊，這就使注冊會計師的獨立性變?nèi)跎踔镣耆В坏┦チ霜毩⑿赃@個核心，該行業(yè)也就難以維系。這就使社會公眾開始質(zhì)疑注冊會計師遵守職業(yè)道德的程度，加速了注冊會計師行業(yè)的信任危機。

二、提高社會審計獨立性的對策及建議

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)

由于上市公司大多存在“內(nèi)部人控制制度”，導(dǎo)致管理者一人獨攬大權(quán)，因此我們要嘗試逐步優(yōu)化上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)。例如建立以法人股為主體的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，減少國有股在整個公司股份中所占的比例，使股份轉(zhuǎn)變?yōu)橛蓢?、投資公司、投資銀行和個人等多方主體共同持有，分散管理者的權(quán)利，強化股東的控制權(quán)，加強制約和監(jiān)督。此外，還應(yīng)當更好地發(fā)揮上市公司中，審計委員會和獨立董事的作用，避免使管理者一人獨攬對會計師事務(wù)所的聘用和解聘權(quán)，從而減少舞弊的可能。一旦發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所編制虛假審計報告，及時向有關(guān)部門報告，這樣也有利于對注冊會計師履行職責、保持獨立性進行監(jiān)督。

（二）轉(zhuǎn)變會計師事務(wù)所的組織形式，推進合并，擴大規(guī)模

1.改革組織形式

筆者認為，我國會計師事務(wù)所的組織形式可以逐步轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣镏啤Ｔ谶@種組織形式下，合伙人不僅要為自己的行為承擔無限責任，還需要承擔由于其他合伙人的過失而產(chǎn)生的連帶責任。這樣一方面，有利于增強注冊會計師的自律意識，另一方面，可以實現(xiàn)合伙人之間的互相監(jiān)督，達到事半功倍的目的。

2.推進合并和擴大規(guī)模

鑒于我國大多數(shù)會計師事務(wù)所存在規(guī)模較小的情況，加緊推進會計師事務(wù)所的合并，是提高獨立性的一個非常可取的辦法。一旦事務(wù)所的規(guī)模增大，實力增強，它就不再需要只依賴于幾個主要客戶，也就不需要為保持客戶關(guān)系而降低獨立性。會計師事務(wù)所市場地位的提升，也能使其為了維護自己的良好形象，而主動減少違法違規(guī)行為。同時還容易招募到更多有經(jīng)驗和專業(yè)能力強的優(yōu)秀員工。我們應(yīng)當用實際行動積極響應(yīng)國家的號召，邀請有關(guān)領(lǐng)域的專家、學者召開專題研討會，將我國審計行業(yè)的實際情況與國外的先進技術(shù)和管理經(jīng)驗相結(jié)合，制定出一套較為具體的合并方案，在此基礎(chǔ)上由本土規(guī)模較大的會計師事務(wù)所牽頭，加快推進會計師事務(wù)所的合并和強強聯(lián)合，實現(xiàn)我國審計事業(yè)單位飛速發(fā)展。

（三）提升注冊會計師的自身素質(zhì)

1.提高專業(yè)勝任能力，優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)

利用先進的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和開放的市場環(huán)境，定期開展全方位、多層次、寬領(lǐng)域的注冊會計師線上或線下教育課程，以及舉辦專業(yè)知識交流和實務(wù)經(jīng)驗研討講座等，并定期對注冊會計師進行考核，對考核不合格者實行一定的懲罰措施，更好地督促注冊會計師的自主學習。會計師事務(wù)所也要互相學習或借鑒國外的相關(guān)經(jīng)驗，引進適應(yīng)不同崗位的各類人才，增強事務(wù)所的核心競爭力。

2.加強注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)

職業(yè)道德，是注冊會計師抵制外來誘惑、保持獨立性的最基本要求。通過對諸多財務(wù)舞弊案例的分析可以發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)舞弊，都與注冊會計師缺乏職業(yè)道德有關(guān)。只有具備了很高的職業(yè)道德素養(yǎng)，注冊會計師才能作為獨立的第三方，對財務(wù)報表做出客觀、公正的評價，從而被社會所尊敬和信任。因此，相關(guān)部門應(yīng)當進一步完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系，根據(jù)實務(wù)經(jīng)驗設(shè)立更加具體的細則，來規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。

3.會計師事務(wù)所嚴把審計人員質(zhì)量關(guān)

會計師事務(wù)所在進行招聘時，要充分考慮應(yīng)聘人員的綜合素質(zhì)，最重要的是誠信、遵守職業(yè)道德以及專業(yè)勝任能力，嚴禁一切徇私舞弊的應(yīng)聘行為，防止招到的員工不適合崗位。同時，應(yīng)當對從業(yè)人員的培訓和后續(xù)教育引起足夠的重視，在事務(wù)所經(jīng)費允許的情況下，盡量多撥一些經(jīng)費到人員培訓方面，改善和提升人才質(zhì)量。在進行工作分配時，每個項目組必須至少有一名經(jīng)驗豐富、同時具有較高的職業(yè)素養(yǎng)的員工，并讓其擔任項目組負責人，同時還應(yīng)加強各個層面的指導(dǎo)和監(jiān)督。

（四）改善審計收費制度

首先，監(jiān)管部門要根據(jù)審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，制定一套明確、嚴格的收費標準，使審計收費具備更加明確的依據(jù)。同時，通過抽查、突擊檢查等方式，對會計師事務(wù)所的審計收費進行評估，與標注進行對照，發(fā)現(xiàn)問題及時通知相關(guān)部門和人員進行整改，并且要秘密派遣專人開展后續(xù)跟蹤檢查。對屢禁不止、執(zhí)意不改者要進行懲罰。這樣能夠有效地防止會計師事務(wù)所之間的惡性價格競爭行為。同時，也應(yīng)當制定一個最低收費標準，避免事務(wù)所通過無限降低審計收費的方式吸引客戶，從而影響審計的獨立性。其次，現(xiàn)有的收費模式也急需改變。目前，注冊會計師都是直接向被審計單位收取審計費用，這其中非常容易產(chǎn)生徇私舞弊的現(xiàn)象，影響?yīng)毩⑿?。針對這一問題，我們可以考慮建立一個第三方的專門機構(gòu)，來負責二者之間費用的收繳。這樣注冊會計師就不用擔心被審計單位用減少審計費用來威脅，注冊會計師做出違反獨立性的行為。在上市公司中，這個獨立的第三方機構(gòu)也可由審計委員會擔任。此外，也可考慮由中國證監(jiān)會等監(jiān)管機構(gòu)承擔此項職責。

（五）健全相關(guān)法律法規(guī)、加強監(jiān)管

1.健全法律法規(guī)

應(yīng)當加快健全和完善與審計行業(yè)相關(guān)的法律、法規(guī)，如《注冊會計師法》等。在法律、法規(guī)中必須明確出現(xiàn)各種違法，違規(guī)行為的處罰方法，以及會計師事務(wù)所和注冊會計師分別應(yīng)當承擔的責任等，適當加大懲罰力度，并加強法律，法規(guī)的宣傳和普及，使審計工作真正做到有法可依。一旦有違法規(guī)定的行為，堅決按照規(guī)定處理，并適時進行通報。

2.完善民事賠償責任制度

應(yīng)當完善審計行業(yè)的民事賠償責任制度，使受害的投資者能夠?qū)ψ詴嫀熖崞鹈袷略V訟，請求賠償，使注冊會計師為自己的錯誤承擔高額的經(jīng)濟損失，這樣就會對注冊會計師起到一定的警示作用。

3.規(guī)范市場秩序

應(yīng)當規(guī)范審計行業(yè)的市場秩序，充分發(fā)揮中國證監(jiān)會、中國注冊會計師協(xié)會等部門的作用，定期或不定期地對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況進行檢查，有錯誤及時處理，對違法、違規(guī)行為嚴懲不貸，并在整個行業(yè)內(nèi)進行通報批評，為會計師事務(wù)所營造一個公平有序的競爭環(huán)境。同時，也應(yīng)當更好地發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的培訓和教育功能，在中國注冊會計師協(xié)會的統(tǒng)一部署和安排下，各省、市、區(qū)的注冊會計師協(xié)會積極地行動起來，為協(xié)會工作人員合理分配任務(wù)，劃分好片區(qū)，責任到人，讓他們及時將最新出臺的審計準則，和與審計有關(guān)的法律、法規(guī)普及給會計師事務(wù)所的每一位注冊會計師，并通過考試等方式進行監(jiān)督。這樣能夠促使注冊會計師加強自律，自覺維護審計獨立性。

（六）對會計師事務(wù)所非審計服務(wù)進行監(jiān)督指導(dǎo)并充分披露

發(fā)展非審計服務(wù)，是提升會計師事務(wù)所品牌形象和核心競爭力的一個非常重要的環(huán)節(jié)，有利于會計師事務(wù)所擴大規(guī)模、豐富業(yè)務(wù)內(nèi)容、吸納更多的人力來促進人員結(jié)構(gòu)的合理性，也能夠增強其經(jīng)濟獨立性，降低經(jīng)營風險等，從而使注冊會計師不容易被審計單位提供的經(jīng)濟利益所誘惑，更好地保持其獨立性，發(fā)表客觀、公正的審計意見。但不可忽視的是，非審計服務(wù)的執(zhí)行可能會對審計業(yè)務(wù)的獨立性造成一定的負面影響。為了降低此類影響，我們首先應(yīng)當要求事務(wù)所和其客戶，對非審計服務(wù)進行充分披露。當會計師事務(wù)所對同一家企業(yè)，既提供審計服務(wù)又非審計服務(wù)時，被審計單位應(yīng)當在其財務(wù)報告中披露該會計師事務(wù)所提供的非審計服務(wù)的類型、程度及支付的費用，同時會計師事務(wù)所也應(yīng)當公開披露因提供非審計服務(wù)而增加的收入及注冊會計師的輪換情況。只有這樣，財務(wù)報表的預(yù)期使用者才更容易判斷注冊會計師提供的非審計服務(wù)是否恰當，是否遵守了職業(yè)道德和保持了應(yīng)有的獨立性，才能證明注冊會計師沒有提供容易使公眾，對其獨立性產(chǎn)生懷疑的非審計服務(wù)項目。其次，各監(jiān)督管理部門要對會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)的類型、方式等，進行積極的指導(dǎo)和有效的監(jiān)督，尤其要充分發(fā)揮注冊會計師協(xié)會的作用，定期為注冊會計師開展有關(guān)的講座和培訓，定期或不定期地實施檢查，給予自律意識較強者適當?shù)墓膭畲胧瑢`紀違規(guī)者要堅決嚴懲。只有這樣，才能在最大程度上減少非審計服務(wù)，給審計獨立性帶來的不利影響。

結(jié)束語：

在國家監(jiān)察體制改革和優(yōu)化審計署職責、建立中央審計委員會的大背景下，審計在經(jīng)濟發(fā)展、社會和諧、人民幸福等方面，正在發(fā)揮著越來越重要的作用。審計作為一種具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動，有利于維護社會公正。注冊會計師作為獨立的第三方，在解決管理層和財務(wù)報表的預(yù)期使用者之間的代理問題方面，具有至關(guān)重要的作用。隨著社會的進步，審計的職能也在不斷擴大，不再僅僅局限于所謂的“查賬”，更多是監(jiān)督、評價和鑒證，其職能已經(jīng)滲透到我們生活的方方面面，甚至可以說“哪里有不公正，哪里就有注冊會計師”。獨立性是社會審計核心和本質(zhì)特征，是保證審計信息真實性和公允性的前提，在審計工作中占有極其重要的地位。為了使我國的注冊會計師審計行業(yè)，得到更加規(guī)范的管理和更長遠的發(fā)展，我們必須立足理論，結(jié)合實踐，從內(nèi)部和外部兩方面認真分析原因，并提出具體解決對策。當然，要想真正解決這個問題，還需要政府、行業(yè)、社會的不斷努力，營造良好的經(jīng)濟環(huán)境和規(guī)范的審計市場，共同維護社會審計的獨立性。