企業(yè)質(zhì)量會(huì)計(jì)核算及其分析實(shí)務(wù)研究

呂文輝 董黎明（浙江科力車輛控制系統(tǒng)有限公司 浙江衢州 324100 浙江財(cái)經(jīng)大學(xué) 浙江杭州 310018）

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、科技的不斷進(jìn)步和顧客需求層次的逐漸提升，我國要成為制造強(qiáng)國，必須把質(zhì)量作為生命線和工業(yè)轉(zhuǎn)型升級的主要目標(biāo)，要構(gòu)建企業(yè)的質(zhì)量管理體系[1]，培育核心競爭力。20世紀(jì)50年代初，世界著名質(zhì)量管理大師J.M.Juran和A.V.Feigenbaum等提出了質(zhì)量成本和質(zhì)量經(jīng)濟(jì)性的概念。我國從20世紀(jì)70年代開始對質(zhì)量成本進(jìn)行研究并加以推廣，在質(zhì)量成本管理方面取得了一些成果，但仍未形成一套較為系統(tǒng)完整的質(zhì)量會(huì)計(jì)理論體系和實(shí)踐方法，本文就其最基礎(chǔ)和核心的環(huán)節(jié)——質(zhì)量會(huì)計(jì)核算及其分析體系進(jìn)行構(gòu)建和探討。

質(zhì)量會(huì)計(jì)是內(nèi)部經(jīng)營性會(huì)計(jì)，屬于管理會(huì)計(jì)范疇，其利用信息為質(zhì)量管理提供數(shù)據(jù)依據(jù)，推動(dòng)強(qiáng)化質(zhì)量管理和持續(xù)的質(zhì)量改進(jìn)以降低產(chǎn)品成本，滿足用戶需求，提高企業(yè)信譽(yù)，幫助企業(yè)構(gòu)筑可持續(xù)的核心競爭優(yōu)勢。在實(shí)施全面質(zhì)量管理過程中，企業(yè)有必要對質(zhì)量成本、質(zhì)量收入和質(zhì)量損益進(jìn)行計(jì)劃、預(yù)算、核算、分析、控制與考核，統(tǒng)籌權(quán)衡質(zhì)量、成本和收益的關(guān)系，促進(jìn)質(zhì)量成本與質(zhì)量收入相適宜，使企業(yè)實(shí)現(xiàn)質(zhì)量經(jīng)濟(jì)效益。

二、企業(yè)質(zhì)量成本的核算體系

質(zhì)量成本核算是采用專業(yè)的方法對核算對象按照設(shè)置的質(zhì)量成本項(xiàng)目進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘、整理和歸集，通過合理的分配方法計(jì)算出其單位質(zhì)量成本，是質(zhì)量成本管理的核心工作和基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。

（一）質(zhì)量成本內(nèi)涵及其構(gòu)成。建立質(zhì)量成本核算體系的首要任務(wù)是對質(zhì)量成本內(nèi)涵的界定和核算范圍的明確。不同的組織和研究者對于質(zhì)量成本的定義表述各有側(cè)重并不斷完善。本文基于企業(yè)“合理質(zhì)量”的觀念，將質(zhì)量成本定義為：企業(yè)為了達(dá)到并保證“合理質(zhì)量”水平所進(jìn)行的各種質(zhì)量相關(guān)管理活動(dòng)的支出以及產(chǎn)品質(zhì)量未達(dá)到或超過“合理質(zhì)量”水平所造成的各種損失。合理質(zhì)量水平就是指既能恰到好處地滿足顧客的需求期望，又適宜本企業(yè)并能給企業(yè)帶來最大效益的質(zhì)量狀態(tài)，避免質(zhì)量不足或質(zhì)量過剩帶來的“機(jī)會(huì)損失”和“冗余成本”。

質(zhì)量成本具有動(dòng)態(tài)性、估計(jì)性、機(jī)會(huì)性、復(fù)雜性、廣泛性、收益性、戰(zhàn)略性和滯后性等特性?？梢园凑战?jīng)濟(jì)性質(zhì)（料、工、費(fèi)等）、經(jīng)濟(jì)用途（預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本、外部質(zhì)量保證成本）[2]、反映方式（顯性質(zhì)量成本、隱性質(zhì)量成本）、質(zhì)量形成過程（設(shè)計(jì)、實(shí)驗(yàn)試制、制造檢驗(yàn)、采購、銷售和售后服務(wù)質(zhì)量成本）[3]、質(zhì)量成本控制效果（質(zhì)量控制成本、控制失效成本）、符合性（符合性質(zhì)量成本：為必須質(zhì)量成本；非符合性質(zhì)量成本：為不足質(zhì)量成本）、與產(chǎn)品質(zhì)量關(guān)系密切程度（直接質(zhì)量成本、間接質(zhì)量成本）等方式分別進(jìn)行分類。其中，最通用和常見的是按照經(jīng)濟(jì)用途分類。本文將各種劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了整合，以明確不同分類標(biāo)準(zhǔn)下的勾稽關(guān)系（見圖1）。

圖1 不同分類標(biāo)準(zhǔn)下的質(zhì)量成本勾稽關(guān)系圖

（二）質(zhì)量成本分類和賬戶設(shè)置。質(zhì)量成本核算的對象

是產(chǎn)品設(shè)計(jì)、研發(fā)、生產(chǎn)、制造、運(yùn)輸、銷售以及售后等全過程全生命周期中發(fā)生的與質(zhì)量有關(guān)的成本和費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)按照實(shí)用性、科學(xué)性、獨(dú)立性、一貫性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、重要性、兼容性、層次性和簡單可行等原則，對質(zhì)量成本核算對象分類，規(guī)范質(zhì)量成本賬戶設(shè)置的范圍。從當(dāng)前實(shí)務(wù)應(yīng)用來看，通常采用二級科目核算或單獨(dú)設(shè)置質(zhì)量成本一級科目，依據(jù)所在行業(yè)、企業(yè)自身的實(shí)際情況和質(zhì)量管理工作的需求設(shè)置三級科目。按照PAF模型分為預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本四類，特殊情況下增加外部質(zhì)量保證成本，然后基于作業(yè)或價(jià)值鏈思考三級賬戶[4]，按照各階段、流程、部門、價(jià)值鏈等輔助核算，提煉出質(zhì)量成本要素并歸類，各層級質(zhì)量成本元素加總之后即為企業(yè)的總質(zhì)量成本。質(zhì)量成本科目通用設(shè)置歸納詳見上頁表1。

表1 質(zhì)量成本項(xiàng)目、對應(yīng)會(huì)計(jì)科目與數(shù)據(jù)來源及其責(zé)任部門

（三）質(zhì)量成本核算方式、數(shù)據(jù)來源及計(jì)算依據(jù)。在完成質(zhì)量成本科目設(shè)置后，需要考慮如何建立有效的質(zhì)量成本核算方式，理想的選擇是對已反映在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的質(zhì)量成本使用會(huì)計(jì)核算法，其他的采用業(yè)務(wù)或統(tǒng)計(jì)核算法。上述方法的主要特點(diǎn)是：以貨幣計(jì)量為主，借助會(huì)計(jì)方法和手段取得相關(guān)數(shù)據(jù)資料，適當(dāng)輔之以其他非財(cái)務(wù)賬面數(shù)據(jù)和指標(biāo)，如實(shí)物、工時(shí)、產(chǎn)品合格率和市場占有率等，并視具體情況靈活運(yùn)用。

質(zhì)量成本數(shù)據(jù)收集渠道主要有：（1） 直接從目前的財(cái)務(wù)核算賬務(wù)及其附件中獲取或分析獲得；（2） 間接從各種統(tǒng)計(jì)或質(zhì)量原始報(bào)表和資料中分析獲得；（3）建立包括各種臺賬、表格、卡片、報(bào)表等信息采集工具，由業(yè)務(wù)發(fā)生部門填制，質(zhì)量部門簽字或蓋專用章后報(bào)送財(cái)務(wù)部門；（4）使用業(yè)務(wù)或統(tǒng)計(jì)核算方法，通過充分調(diào)研及各種資料的驗(yàn)證后而估算獲得。顯性質(zhì)量成本可以在會(huì)計(jì)賬簿中進(jìn)行反映和歸集，但某些信息也可用統(tǒng)計(jì)方法收集；隱性質(zhì)量成本實(shí)際并未發(fā)生或支付，在企業(yè)的賬面上沒有反映，通常使用統(tǒng)計(jì)法核算。各質(zhì)量成本科目數(shù)據(jù)來源及其計(jì)算依據(jù)見上頁表1。

（四）質(zhì)量成本核算流程。質(zhì)量費(fèi)用歸集以后，對其在各種產(chǎn)品之間、完工產(chǎn)品和在制品之間按實(shí)際或定額成本、人工工時(shí)、成本動(dòng)因等傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的思路進(jìn)行分配，在此不再贅述。質(zhì)量成本核算流程如圖2所示。

圖2 質(zhì)量成本核算流程圖

（五）質(zhì)量成本的計(jì)量。根據(jù)國外相關(guān)統(tǒng)計(jì)，通常而言顯性質(zhì)量成本占銷售額的比例為5%—8%，占質(zhì)量總成本的30%左右，而隱性質(zhì)量成本可高達(dá)銷售額的15%—20%，占質(zhì)量總成本的70%左右，由于統(tǒng)計(jì)和計(jì)量上的困難，常常不為人們重視。

1.顯性質(zhì)量成本：是企業(yè)中看得見的、賬面有記載的質(zhì)量成本?？梢跃C合利用質(zhì)量成本法、過程成本法、作業(yè)成本法、質(zhì)量損失法等方法加總計(jì)算，直接取自傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的賬面數(shù)據(jù)。

2.隱性質(zhì)量成本：是產(chǎn)品因質(zhì)量不足或質(zhì)量過剩所造成的機(jī)會(huì)成本，通常不能在賬簿中反映，不必支付但應(yīng)計(jì)算。對于內(nèi)部原因造成或有市場公允價(jià)值的隱性質(zhì)量成本則可以通過合理的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行核算：（1）按照企業(yè)內(nèi)部相關(guān)成本數(shù)據(jù)核算，如廢品損失、停工損失、減產(chǎn)及延誤損失、退貨損失等；（2）按照公允價(jià)值核算，如降級費(fèi)用、積壓損失、折扣折價(jià)損失、延期付款損失。詳見第11頁表1。對于外部原因造成的無公允價(jià)值參照的隱性質(zhì)量成本（如企業(yè)信譽(yù)損失、顧客流失成本等）只能估計(jì)，估算方法較為復(fù)雜，主要估算方法如上頁表2所示。

表2 隱性質(zhì)量成本估算方法

三、企業(yè)質(zhì)量收入的核算

對質(zhì)量會(huì)計(jì)的核算，長期以來人們比較重視對質(zhì)量成本方面的探討，忽略了質(zhì)量收入與質(zhì)量損益，考慮質(zhì)量收入與質(zhì)量損益以評價(jià)質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)性，是質(zhì)量管理實(shí)務(wù)和質(zhì)量會(huì)計(jì)理論發(fā)展的需要。

（一）企業(yè)質(zhì)量收入分類。企業(yè)質(zhì)量收入是指質(zhì)量得到保證或改進(jìn)后所獲得的或?qū)⒁@得的更多的效益。本期實(shí)現(xiàn)的質(zhì)量收入是由于質(zhì)量管理在本期內(nèi)已實(shí)現(xiàn)的收入；潛在的質(zhì)量收入是在未來可能得到的隱性遞延質(zhì)量收入（如優(yōu)質(zhì)廣銷收入），是企業(yè)質(zhì)量管理帶來的將來收入的增加或損失的減少，與隱性質(zhì)量成本是一個(gè)相對的概念，為避免重復(fù)，本文所述的質(zhì)量收入不包括潛在的質(zhì)量收入。企業(yè)質(zhì)量收入具體分類如圖3所示。

圖3 企業(yè)質(zhì)量收入分類

（二）企業(yè)質(zhì)量收入計(jì)量。質(zhì)量收入無法直接取自企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，可以運(yùn)用統(tǒng)計(jì)方法對實(shí)行質(zhì)量管理措施前和報(bào)告時(shí)點(diǎn)的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比計(jì)算取得。各質(zhì)量收入的定義與計(jì)量見表3。

表3 質(zhì)量收入類型及其計(jì)量方法

（三）質(zhì)量損益的計(jì)算。由上述對質(zhì)量收入的分析可知：質(zhì)量收入=顯性質(zhì)量收入+本期隱性質(zhì)量收入=優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)收入+成本降低收入+優(yōu)質(zhì)商譽(yù)收入=（本期價(jià)格-基期價(jià)格）×本期銷量+（本期產(chǎn)品單位成本-基期產(chǎn)品單位成本）×本期銷量+（本年度資產(chǎn)收益率-基期資產(chǎn)收益率）×年平均資產(chǎn)占用額。但是，從企業(yè)經(jīng)營實(shí)踐可知，成本的降低、產(chǎn)品價(jià)格的提高以及資產(chǎn)收益率的提升可能是多種因素造成的，并不一定完全是由于質(zhì)量相關(guān)因素導(dǎo)致的，故應(yīng)引入成本降低系數(shù)、優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)系數(shù)和資產(chǎn)收益率提高系數(shù)來進(jìn)行調(diào)節(jié)，通過市場調(diào)查、統(tǒng)計(jì)分析等方法衡量其中有多大的比例來自于質(zhì)量管理的因素。因此，質(zhì)量損益的計(jì)算公式為：質(zhì)量損益=質(zhì)量收入-質(zhì)量成本=（優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)收入×優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)系數(shù)+成本降低收入×成本降低系數(shù)+優(yōu)質(zhì)商譽(yù)收入×資產(chǎn)收益率提高系數(shù)）-（預(yù)防成本+鑒定成本+內(nèi)部損失成本+外部損失成本+外部質(zhì)量保證成本）。

四、企業(yè)質(zhì)量會(huì)計(jì)分析及報(bào)告

（一）質(zhì)量會(huì)計(jì)分析。質(zhì)量會(huì)計(jì)分析是利用質(zhì)量會(huì)計(jì)核算后的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)問題并提出建設(shè)性措施的過程，是質(zhì)量管理中最重要而且貫穿其全過程的職能。質(zhì)量會(huì)計(jì)分析方法主要有圖表分析法、比率分析法、趨勢分析法、因素分析法、比較分析法、調(diào)查分析法等。質(zhì)量會(huì)計(jì)分析的核心是，運(yùn)用科學(xué)的分析工具和方法，堅(jiān)持目的性、科學(xué)性、協(xié)調(diào)性、全面性、實(shí)用性等原則，構(gòu)建質(zhì)量會(huì)計(jì)分析內(nèi)容和指標(biāo)體系。具體見下頁表4。

表4 企業(yè)質(zhì)量會(huì)計(jì)分析內(nèi)容和指標(biāo)體系表

（二）質(zhì)量會(huì)計(jì)分析報(bào)告。質(zhì)量管理會(huì)計(jì)報(bào)告是一種內(nèi)部分析報(bào)告，它綜合運(yùn)用質(zhì)量會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)和指標(biāo)，結(jié)合有關(guān)產(chǎn)品質(zhì)量信息和資料，對質(zhì)量收支形成的原因和效果以及各因素之間的關(guān)聯(lián)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)影響質(zhì)量效益的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素，尋求最佳質(zhì)量水平和降低質(zhì)量成本的途徑，為質(zhì)量改進(jìn)提供支持、依據(jù)和具體措施，以達(dá)成質(zhì)量效益管理目標(biāo)。

質(zhì)量會(huì)計(jì)分析報(bào)告可以根據(jù)質(zhì)量管理的需求采取不同的形式，定期（如月、季、年）或者不定期報(bào)告（也可隨時(shí)報(bào)告或?qū)ｎ}報(bào)告）。編制的主體可以是企業(yè)、車間、部門甚至某種產(chǎn)品、工藝和過程，按質(zhì)量成本、收入類型等要素進(jìn)行具體分析。質(zhì)量會(huì)計(jì)分析報(bào)告內(nèi)容根據(jù)報(bào)送對象的不同而側(cè)重點(diǎn)不同，建議至少包括如下內(nèi)容：（1）質(zhì)量會(huì)計(jì)預(yù)算目標(biāo)完成情況以及橫向縱向?qū)Ρ确治銮闆r和說明；（2）質(zhì)量成本和質(zhì)量收入的項(xiàng)目結(jié)構(gòu)及變動(dòng)趨勢說明；（3）各部門、各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)質(zhì)量收支變化情況與說明；（4）質(zhì)量收支相關(guān)性分析及說明；（5）質(zhì)量成本收益、管理效果和優(yōu)化分析；（6）根據(jù)本期質(zhì)量會(huì)計(jì)分析提出降本提效的質(zhì)量管理改進(jìn)措施和建議；（7）附件：質(zhì)量成本和質(zhì)量收入明細(xì)匯總表和指標(biāo)計(jì)算表等。

五、結(jié)論與展望

本文從企業(yè)實(shí)務(wù)角度出發(fā)，通過對實(shí)踐操作中案例的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)和歸納，探索了質(zhì)量會(huì)計(jì)核算及其分析的體系框架，在企業(yè)制定具體實(shí)施策略時(shí)，建議先從顯性成本的核算開始，逐步納入隱性成本，再到完善質(zhì)量收入，逐步推行，循序漸進(jìn)，最后實(shí)現(xiàn)質(zhì)量會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從“混合”走向“融合”，建立本企業(yè)系統(tǒng)的質(zhì)量核算與分析體系。本文只是從企業(yè)視角出發(fā)，未考慮用戶質(zhì)量成本和社會(huì)質(zhì)量成本，以及對應(yīng)的用戶質(zhì)量收入和社會(huì)質(zhì)量收入。同時(shí)，對于質(zhì)量會(huì)計(jì)的管理全過程只關(guān)注了最基礎(chǔ)的核算和分析環(huán)節(jié)，對預(yù)算、控制和考核等方面未作探討。今后，可以考慮建立質(zhì)量管理信息系統(tǒng)（QMIS），實(shí)現(xiàn)質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的采集、分析、處理、傳遞的自動(dòng)化，進(jìn)而與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（AIS）進(jìn)行融合集成，也可以運(yùn)用戰(zhàn)略地圖分析、平衡計(jì)分卡等戰(zhàn)略方法，在企業(yè)管理中將質(zhì)量管理會(huì)計(jì)提升到戰(zhàn)略層次。