會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同悖論與我國(guó)話語(yǔ)權(quán)構(gòu)建

【摘要】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同中話語(yǔ)權(quán)配置不均等、話語(yǔ)權(quán)與趨同程度不匹配， 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）采納廣泛性與經(jīng)濟(jì)后果之間的反差等所體現(xiàn)的趨同悖論， 反映了國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)分配的合法性貢獻(xiàn)和制度同構(gòu)力基礎(chǔ)， 以及趨同選擇的多元決定， 特別是合法性思考。 這一結(jié)論對(duì)構(gòu)建我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)具有重要的啟示， 增強(qiáng)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)要從三方面入手： 一是對(duì)配置國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)的機(jī)構(gòu)提供精準(zhǔn)的合法性支持; 二是持續(xù)優(yōu)化我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和質(zhì)量; 三是強(qiáng)化外宣， 切實(shí)增強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度同構(gòu)力量。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;國(guó)際趨同;悖論;合法性;話語(yǔ)權(quán)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F233? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）23-0076-5

一、引言

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同觀念肇始于20世紀(jì)50年代后期， 是二戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程和跨境資本流動(dòng)的客觀要求， 最初聚焦于減少世界主要資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)原則的差異， 即著眼于會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。 直到20世紀(jì)90年代， “協(xié)調(diào)觀”才被“趨同觀”所取代， 即開(kāi)發(fā)一套至少在全球主要資本市場(chǎng)通用的高質(zhì)量國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 并以此引導(dǎo)各司法轄區(qū)采納該準(zhǔn)則或使其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與之趨同。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)程大致可以劃分為呼喚國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與初步行動(dòng)（20世紀(jì)60年代）、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）創(chuàng)設(shè)與穩(wěn)步發(fā)展（20世紀(jì)70年代到80年代）、主要國(guó)際經(jīng)濟(jì)主體推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則快速發(fā)展（20世紀(jì)90年代）， 以及IASC戰(zhàn)略重組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）、趨同程度深化、全球會(huì)計(jì)治理格局形成（2000年以來(lái)）四個(gè)階段①。

當(dāng)前， IASB制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）在全球范圍的采納與應(yīng)用程度日益深化， 將IFRS作為全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)想已獲得G20、世界銀行、國(guó)際貨幣基金組織、巴塞爾委員會(huì)、證券委員會(huì)國(guó)際組織以及國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)等眾多國(guó)際組織和眾多司法轄區(qū)的公開(kāi)支持。 據(jù)IFRS基金會(huì)統(tǒng)計(jì)， 在其已經(jīng)完成調(diào)查的166個(gè)司法轄區(qū)中， 有155個(gè)司法轄區(qū)（占比為93.4%）公開(kāi)承諾支持單一一套高質(zhì)量的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 有158個(gè)司法轄區(qū)的會(huì)計(jì)權(quán)威監(jiān)管機(jī)構(gòu)公開(kāi)承諾將IFRS作為單一一套全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（占比為95.2%）; 有144個(gè)司法轄區(qū)（占比為87%）要求其資本市場(chǎng)所有或絕大多數(shù)公共責(zé)任實(shí)體（上市公司和金融機(jī)構(gòu)）采納IFRS， 在其他22個(gè)司法轄區(qū)中， 有12個(gè)司法轄區(qū)允許而非要求采納IFRS， 有1個(gè)司法轄區(qū)要求其金融機(jī)構(gòu)而非上市公司采納IFRS， 有1個(gè)司法轄區(qū)正處于完全采納IFRS的過(guò)程之中， 有1個(gè)司法轄區(qū)正處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS實(shí)質(zhì)性趨同（而非完整采納）的過(guò)程之中， 僅有7個(gè)司法轄區(qū)采納本土的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則②。

隨著以IASB為全球會(huì)計(jì)治理中心、以IFRS為標(biāo)桿的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同格局的逐步形成， 有學(xué)者深入研究了IFRS制定話語(yǔ)權(quán)配置與IFRS的實(shí)際采納情況， 以及采納IFRS的廣泛性與經(jīng)濟(jì)后果等問(wèn)題， 發(fā)現(xiàn)了值得關(guān)注的“趨同悖論”現(xiàn)象， 透視悖論現(xiàn)象背后的邏輯， 對(duì)于構(gòu)建我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)具有重要的啟示意義。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同悖論透視

1. 悖論提出： 文獻(xiàn)回顧。 范崇杰[1] 結(jié)合全球范圍采納IFRS的數(shù)據(jù)， 分別從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩個(gè)角度對(duì)IASB分享各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的現(xiàn)狀進(jìn)行了描述， 指出由于以美國(guó)和歐盟為首的強(qiáng)勢(shì)利益集團(tuán)在IFRS制定中占據(jù)著主導(dǎo)地位， 因此國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)真正的分享者是這些強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同擴(kuò)大了會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)分享安排的邊界。 此外， 他還分析了歐盟和美國(guó)在應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則制定權(quán)分享上的不同策略： 歐盟以不斷強(qiáng)化的認(rèn)可機(jī)制加以應(yīng)對(duì)， 而美國(guó)則攜手IASB共同制定國(guó)際準(zhǔn)則。 在此基礎(chǔ)上， 他提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同引發(fā)的如下悖論： ①主導(dǎo)著IFRS制定的強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)國(guó)家（地區(qū)）并非采納IFRS程度最高的國(guó)家（地區(qū)）， 即在主導(dǎo)制定和實(shí)際執(zhí)行上“知行不一”;? ②各國(guó)政府享有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)不再均等， 即在IFRS制定話語(yǔ)權(quán)分配上“大小不一”。 上述趨同悖論主要說(shuō)明了國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)的現(xiàn)實(shí)配置不均等， 話語(yǔ)權(quán)大小與其采納程度沒(méi)有必然的直接關(guān)系。

直接采納IFRS是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的最高形式。 胡成[2] 一方面根據(jù)德勤全球和IFRS基金會(huì)各自獨(dú)立對(duì)IFRS在全球的應(yīng)用情況進(jìn)行調(diào)查的資料， 分析了IFRS全球性推廣的卓越成效、IFRS全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地位的確立和不斷強(qiáng)化之勢(shì)， 提出了以IFRS為標(biāo)桿的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的方向。 另一方面， 其通過(guò)大量的文獻(xiàn)綜述， 從司法轄區(qū)采納IFRS后財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量、企業(yè)契約、資本市場(chǎng)效率等方面的變化分析中發(fā)現(xiàn)， 采納IFRS帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果具有模糊性或不確定性。 由此， 提出采納IFRS司法轄區(qū)的廣泛性與采納經(jīng)濟(jì)效果解釋上的乏力性構(gòu)成IFRS采納的悖論， 即IFRS的采納并不一定導(dǎo)致有效的經(jīng)濟(jì)結(jié)果， 并從采納動(dòng)因和會(huì)計(jì)生態(tài)視角對(duì)IFRS采納悖論進(jìn)行了分析。

2. 悖論解釋?zhuān)?合法性視角。

（1）國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)配置邏輯。 戰(zhàn)略視角下的組織合法性理論認(rèn)為， “合法性作為組織從環(huán)境中抽取的一種可操縱性的戰(zhàn)略資源， 是組織獲取其他重要資源的基礎(chǔ)， 具有合法性的組織在結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、產(chǎn)品生產(chǎn)、市場(chǎng)進(jìn)入以及要素選擇方面擁有更大的自主權(quán)， 并且組織可以憑借合法性的地位享有長(zhǎng)期生存的權(quán)利”[3] ， 組織獲取合法性的過(guò)程（即合法化）意味著“一個(gè)組織借此向其同行或上級(jí)系統(tǒng)證明其具有生存的權(quán)利。 這一過(guò)程持續(xù)不斷地輸入、改變以及輸出能量、物質(zhì)或信息”。 合法性是權(quán)威機(jī)構(gòu)的被認(rèn)可、支持和服從。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（先是IASC， 后重組為IASB）作為一個(gè)民間非營(yíng)利性私營(yíng)組織， 其成功地從名不見(jiàn)經(jīng)傳到成為全球會(huì)計(jì)治理中心， 離不開(kāi)重要的合法性資源的支撐。 國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)的配置主要取決于司法轄區(qū)對(duì)其合法性貢獻(xiàn)的大小。 同時(shí)， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定需要特定的理念、思路和模式的支撐， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則領(lǐng)先的司法轄區(qū)必然在IFRS制定上具有強(qiáng)大的潛在影響力。

如果利用國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)配置及其主要決定因素建立一個(gè)模型， 設(shè)特定司法轄區(qū)在IFRS制定中的話語(yǔ)權(quán)為y， 該司法轄區(qū)對(duì)IASB及IFRS的合法性貢獻(xiàn)度為x1， 其自身會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)IASB及IFRS的制度同構(gòu)力為x2， 則： y=f（x1，x2）。 即： 一個(gè)國(guó)家或國(guó)家集團(tuán)在IASB及IFRS制定中的話語(yǔ)權(quán)主要取決于其對(duì)IASB及IFRS的合法性貢獻(xiàn)和其自身會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)理論等對(duì)IASB及IFRS制度同構(gòu)力量的大小。

IASC從20世紀(jì)70年代成立時(shí)的單純的學(xué)術(shù)研究機(jī)構(gòu)， 到20世紀(jì)90年代以后逐步轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)管制機(jī)構(gòu)， 成為各方角力的權(quán)力場(chǎng)域， 得益于其通過(guò)不斷擴(kuò)大成員范圍， 尋求需要國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的強(qiáng)力組織[包括證券委員會(huì)國(guó)際組織、世界銀行、國(guó)際貨幣基金組織、世界貿(mào)易組織（WTO）、G20等]支持， 并積極主動(dòng)和歐美主要國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作， 宣傳和推廣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同觀等獲得的強(qiáng)大的合法性資源支持。

歐美之所以獲得IASB及其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主導(dǎo)權(quán)， 一方面是因?yàn)闅W美是上述需要國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的強(qiáng)力組織的主導(dǎo)者， 上述組織對(duì)IFRS的合法性支持， 必然體現(xiàn)為歐美對(duì)IFRS的合法性支持; 另一方面， 是因?yàn)镮ASB的治理機(jī)制主要是仿效美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）， IFRS的主要來(lái)源之一是對(duì)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的批判性借鑒， 美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、會(huì)計(jì)理論和具體準(zhǔn)則對(duì)IFRS具有強(qiáng)大的制度同構(gòu)力， 歐盟司法轄區(qū)真實(shí)公允的會(huì)計(jì)觀念也潛移默化地影響到IFRS的制定。 在世紀(jì)之交IASC重組為IASB的關(guān)鍵時(shí)刻， 歐盟以公開(kāi)采納承諾給予IFRS巨大的應(yīng)用市場(chǎng)支持， 從而引發(fā)了全球范圍內(nèi)各司法轄區(qū)廣泛的采納和向IFRS趨同的時(shí)代潮流， 正是這種多米諾骨牌式的采納效應(yīng)， 迅速賦予了IASB及IFRS寶貴的合法性資源， 進(jìn)而確立了IASB的全球會(huì)計(jì)治理中心和IFRS的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地位。 因此， 無(wú)論是通過(guò)在全球經(jīng)濟(jì)治理機(jī)制中的領(lǐng)導(dǎo)地位給予IASB及IFRS合法性支持， 還是制度性貢獻(xiàn)或率先以巨大的應(yīng)用市場(chǎng)給予IASB及IFRS合法性支持， 都說(shuō)明歐美是IFRS合法性資源的主要提供者， 自然享有主導(dǎo)性國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)。 即使從更長(zhǎng)的時(shí)間維度看， IASB及IFRS要想持續(xù)保持其在全球會(huì)計(jì)治理中的地位， 歐美的合法性支持也都是不可或缺的。

歐美以外的其他司法轄區(qū)， 特別是合法性貢獻(xiàn)較小的司法轄區(qū)， 即使通過(guò)采納IFRS不斷擴(kuò)大了IFRS的市場(chǎng)影響， 但基于集體行動(dòng)的邏輯， 這些貢獻(xiàn)較小的司法轄區(qū)也通常是數(shù)量上沉默的大多數(shù)， 很難有效組織起來(lái)， 難以得到IASB的重視， 因而也無(wú)法獲得較大的國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)。 這就解釋了司法轄區(qū)間國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)“大小不一”的問(wèn)題。

（2）司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同邏輯。 關(guān)于司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同邊界， 即趨同或采納IFRS的程度， 有其特有的考慮， 是權(quán)衡利弊的結(jié)果。 如果特定司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同程度用y表示， 其現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則健全程度用a1表示， 其現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS實(shí)質(zhì)性差異度用a2表示， 其自行制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本用a3表示， 其采納IFRS的轉(zhuǎn)換成本用a4表示， 其自身會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際范圍內(nèi)的合法性認(rèn)可度用a5表示， 則可以用如下模型來(lái)描述特定司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同程度的選擇： y=f（a1，a2，a3，a4，a5）。

對(duì)于特定司法轄區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同而言， 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越健全、與IFRS實(shí)質(zhì)性差異度越小、自行制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本越低、采納IFRS的轉(zhuǎn)換成本越高、自身會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際范圍內(nèi)的合法性認(rèn)可度越高， 越不會(huì)采取更積極的趨同舉措， 即趨同程度越低; 反之， 則相反。 由此看來(lái)， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同上的“認(rèn)知不一”也就不難理解了。 雖然通常會(huì)認(rèn)為主導(dǎo)準(zhǔn)則制定權(quán)的司法轄區(qū)應(yīng)帶頭遵守其制定的規(guī)則， 但由于國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)配置與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同各有自身的決定邏輯， 二者并沒(méi)有必然的聯(lián)系。

關(guān)于IFRS采納的廣泛性與采納后相關(guān)經(jīng)濟(jì)效果并不明確的問(wèn)題， 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量模型認(rèn)為， 采納準(zhǔn)則的質(zhì)量?jī)H是眾多影響會(huì)計(jì)質(zhì)量的因素之一而非決定性的; 若使用制度同構(gòu)壓力機(jī)制理論分析IFRS的采納問(wèn)題， 得出的結(jié)論則是強(qiáng)制性同構(gòu)、模仿性同構(gòu)與規(guī)范性同構(gòu)力量促進(jìn)了IFRS的采納， 而非經(jīng)濟(jì)因素[2] 。 然而， 從更深層面而言， 雖然決定采納IFRS的程度， 即趨同程度是由前述模型多種因素共同決定的， 但最容易忽視的也是最重要的因素， 是趨同選擇與尋求其他司法轄區(qū)對(duì)其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合法性認(rèn)可， 以減少經(jīng)濟(jì)全球化背景下的經(jīng)濟(jì)沖突， 而非主要出于會(huì)計(jì)質(zhì)量、企業(yè)契約等考慮。

概言之， 國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)取決于對(duì)IASB及IFRS的合法性貢獻(xiàn)和制度同構(gòu)力量的大小， 一般司法轄區(qū)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同程度取決于多種因素， 關(guān)鍵還是司法轄區(qū)尋求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合法性認(rèn)可的考慮， 基本上與國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)沒(méi)有太大關(guān)系。

三、我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)發(fā)展演變與現(xiàn)實(shí)需求

我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)經(jīng)歷了一個(gè)從無(wú)到有， 從弱小到不斷增強(qiáng)的過(guò)程。 基本可以劃分為以下階段： 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同過(guò)程中的“失語(yǔ)”階段（1992 年以前）、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同過(guò)程中的話語(yǔ)權(quán)意識(shí)逐步增強(qiáng)階段（1992 ～ 1996年）、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同過(guò)程中的話語(yǔ)權(quán)逐步建立階段（1997 ～ 2005年）， 以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同過(guò)程中話語(yǔ)權(quán)的進(jìn)一步提升階段（2005年至今）[4] 。 歷史地看， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同觀念在不斷調(diào)整和提升， 經(jīng)歷了從“協(xié)調(diào)”“趨同”“等效”到“持續(xù)全面趨同”的觀念變革。 目前， 我國(guó)在IFRS基金會(huì)、IASB及其相關(guān)治理機(jī)制和事務(wù)性機(jī)構(gòu)等各個(gè)層面都先后派有代表或工作人員， 這是我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)， 尤其是代表權(quán)和知情權(quán)的充分體現(xiàn)。

國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)在形式上的表現(xiàn)是各司法轄區(qū)在IASB及其相關(guān)監(jiān)管、決策、事務(wù)性、咨詢(xún)性組織中代表席位的分配， 而實(shí)質(zhì)性話語(yǔ)權(quán)則是在IFRS制定過(guò)程中無(wú)形的引導(dǎo)力和制度同構(gòu)力。 客觀來(lái)說(shuō)， 就實(shí)質(zhì)性話語(yǔ)權(quán)而言， 即在IFRS制定和修改等方面的影響力上， 我國(guó)和歐美等西方主導(dǎo)性國(guó)家相比， 還有不少差距。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題不僅是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題， 甚至可以政治化， 關(guān)乎司法轄區(qū)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位認(rèn)定， 可能成為貿(mào)易戰(zhàn)的工具（我國(guó)在進(jìn)出口反傾銷(xiāo)會(huì)計(jì)應(yīng)訴方面曾有不少失敗案例）， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與資本市場(chǎng)、進(jìn)出口貿(mào)易、企業(yè)海外上市、吸引外資、會(huì)計(jì)服務(wù)開(kāi)放與市場(chǎng)開(kāi)拓等密切相關(guān)。

近年來(lái)， 國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)一直為我國(guó)學(xué)術(shù)界所關(guān)注， 很多學(xué)者對(duì)有關(guān)我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)的問(wèn)題進(jìn)行了深入思考： “會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中獨(dú)特的地位和作用決定了國(guó)與國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈最終都必然具體體現(xiàn)到會(huì)計(jì)方面， 博弈的最終結(jié)果也必然由會(huì)計(jì)顯示出來(lái)”[5] ; “會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果， 會(huì)計(jì)制度及其政策選擇必然會(huì)對(duì)貿(mào)易和資本流動(dòng)等資源配置產(chǎn)生影響， 只有主導(dǎo)會(huì)計(jì)國(guó)際話語(yǔ)權(quán)的國(guó)家才能在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同中最大化本國(guó)利益”[6] ; “以美國(guó)為主導(dǎo)的TPP會(huì)對(duì)未來(lái)全球經(jīng)貿(mào)關(guān)系和區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作產(chǎn)生影響。 TPP下的利益格局體現(xiàn)在企業(yè)利益影響與會(huì)計(jì)權(quán)益維護(hù)方面。 結(jié)合IASB與WTO的未來(lái)發(fā)展， 完善TPP下我國(guó)宏觀會(huì)計(jì)制度， 有助于增強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)在全球經(jīng)貿(mào)規(guī)則中的話語(yǔ)權(quán)”[7] ; “世界經(jīng)濟(jì)中心進(jìn)一步向中國(guó)轉(zhuǎn)移， 中國(guó)開(kāi)始了由世界經(jīng)濟(jì)跟跑者向領(lǐng)跑者角色的轉(zhuǎn)變。 經(jīng)濟(jì)越發(fā)展， 會(huì)計(jì)越重要。 經(jīng)濟(jì)決定會(huì)計(jì)， 會(huì)計(jì)服務(wù)經(jīng)濟(jì)。 中國(guó)會(huì)計(jì)應(yīng)自覺(jué)適應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)角色的轉(zhuǎn)變， 自覺(jué)實(shí)現(xiàn)從西方會(huì)計(jì)跟跑者向國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)跑者角色的轉(zhuǎn)變”[8] 。

除宏觀層面的分析外， 馮巧根教授[9] 更是從對(duì)外經(jīng)貿(mào)實(shí)戰(zhàn)的微觀角度， 提出了“會(huì)計(jì)嵌入模式”， 并用以提高我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)： “會(huì)計(jì)嵌入模式是指將某種會(huì)計(jì)制度應(yīng)用于國(guó)際經(jīng)貿(mào)協(xié)定之中， 使會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)更好地在全球價(jià)值鏈體系中發(fā)揮積極作用的表現(xiàn)形式”， “通過(guò)會(huì)計(jì)嵌入機(jī)制， 協(xié)調(diào)并探索會(huì)計(jì)制度與經(jīng)貿(mào)制度之間的關(guān)聯(lián)性， 提高中國(guó)會(huì)計(jì)在全球會(huì)計(jì)體系中的話語(yǔ)權(quán)”。

我國(guó)政府會(huì)計(jì)主管部門(mén)也高度重視國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)問(wèn)題， 并將提高國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)上升到國(guó)家戰(zhàn)略高度。 會(huì)計(jì)改革與發(fā)展規(guī)劃綱要明確提出： “堅(jiān)持企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同戰(zhàn)略， 積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)組織治理改革……在開(kāi)放合作中不斷提高我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)和影響力”[10] 。

四、趨同悖論對(duì)構(gòu)建我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)的啟示

前述對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同悖論的合法性解釋說(shuō)明， 國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)配置主要取決于司法轄區(qū)對(duì)IASB及IFRS的合法性貢獻(xiàn)程度和制度同構(gòu)力量的大小。 這一結(jié)論對(duì)構(gòu)建我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)具有重要的啟示， 增強(qiáng)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)要從三個(gè)方面入手： 一是對(duì)配置國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)的機(jī)構(gòu)提供精準(zhǔn)的合法性支持; 二是持續(xù)優(yōu)化我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和質(zhì)量; 三是強(qiáng)化外宣， 切實(shí)增強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度同構(gòu)力量。

1. 對(duì)配置國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)的機(jī)構(gòu)提供精準(zhǔn)的合法性支持。 當(dāng)前全球會(huì)計(jì)治理是以IASB為中心、以IFRS為基礎(chǔ)的格局， 增強(qiáng)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)主要體現(xiàn)在對(duì)IFRS制定過(guò)程中的影響力方面， IASB及IFRS的合法性資源的需求包括其全球會(huì)計(jì)治理地位的政治支持、財(cái)務(wù)支持、人力資源支持、應(yīng)用市場(chǎng)開(kāi)放支持， 以及制度創(chuàng)新支持等。

在政治支持方面， 我國(guó)無(wú)論是在G20等重要國(guó)際組織中還是在政府官方聲明中， 均明確無(wú)誤地表示支持IASB的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者地位， 承諾將IFRS視為全球統(tǒng)一一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 作為全球性大國(guó)和世界第二大經(jīng)濟(jì)體， 這種政治性支持力度不言而喻。

在財(cái)務(wù)支持方面， 通過(guò)分析IFRS基金會(huì)年報(bào)可以看出， 我國(guó)每年官方和私營(yíng)機(jī)構(gòu)在IFRS基金會(huì)的財(cái)務(wù)支持中都位于世界前列， 財(cái)務(wù)支持力度已經(jīng)舉足輕重。

在人力資源支持方面， 我國(guó)在IASB各層面中均有參與， 這既是人力資源的支持， 也是話語(yǔ)權(quán)的體現(xiàn)。

在應(yīng)用市場(chǎng)開(kāi)放支持方面， 我國(guó)現(xiàn)在只是采取持續(xù)全面向IFRS趨同的方式， 尚不允許直接采納IFRS。 與美國(guó)已允許國(guó)外公司在美上市直接采納IFRS而無(wú)需任何調(diào)整， 以及歐盟幾乎全面采納IFRS相比， 作為全球最大的新興市場(chǎng)， 我國(guó)在市場(chǎng)支持方面尚有潛力可為， 如若適度開(kāi)放應(yīng)用IFRS的市場(chǎng)， 必將對(duì)IASB及IFRS的合法性產(chǎn)生重大影響， 可以預(yù)期這一舉措會(huì)增強(qiáng)我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)。 鑒于我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)等在國(guó)際上的影響力， 這一點(diǎn)不同于趨同悖論分析中一般司法轄區(qū)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)的決定。

在制度創(chuàng)新支持方面， 主要體現(xiàn)為在IFRS制定的全過(guò)程提供咨詢(xún)、意見(jiàn)反饋， 甚至提供準(zhǔn)則制定議題與解決方案等， 這種創(chuàng)新支持是發(fā)揮話語(yǔ)權(quán)非常直接和有效的方式， 從IASB官方網(wǎng)站反映的征求意見(jiàn)反饋等資料來(lái)看， 我國(guó)在這方面還有巨大的提升空間， 可以精準(zhǔn)地提供合法性支持。

除了重點(diǎn)直接關(guān)注在全球會(huì)計(jì)治理機(jī)制中的國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)， 還應(yīng)在區(qū)域性會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)以及全球或區(qū)域性的經(jīng)濟(jì)治理機(jī)制中， 通過(guò)有針對(duì)性地對(duì)相關(guān)組織提供合法性支持不斷提升國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)， 以凝聚“一帶一路”或區(qū)域性、友好性國(guó)家集團(tuán)， 通過(guò)集體行動(dòng)影響IASB的制定與決策過(guò)程， 從而提升在全球會(huì)計(jì)治理機(jī)制中的影響力。

2. 持續(xù)優(yōu)化我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和質(zhì)量。 對(duì)趨同悖論的解釋還說(shuō)明， 國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)與國(guó)家會(huì)計(jì)治理能力和治理水平密切相關(guān)。 國(guó)家會(huì)計(jì)制度外溢效應(yīng)的大小與國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)的強(qiáng)弱有重大關(guān)聯(lián)。 歐美國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)與其對(duì)IFRS的制度性貢獻(xiàn)是分不開(kāi)的， 是其政府監(jiān)管部門(mén)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)職業(yè)界、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界與會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界等協(xié)同努力長(zhǎng)期形成的良好治理結(jié)構(gòu)、概念框架、準(zhǔn)則體系、發(fā)達(dá)的職業(yè)界、學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界的制度性外溢對(duì)IFRS制定產(chǎn)生的同構(gòu)效應(yīng)。

要想增強(qiáng)我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)， 持續(xù)優(yōu)化我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和質(zhì)量不可或缺。 當(dāng)前， 在向IFRS持續(xù)全面趨同路線圖的指引下， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則數(shù)量激增、廢改立頻繁、補(bǔ)丁越打越多、日趨復(fù)雜、內(nèi)容龐冗、交叉參考多和應(yīng)用效率低下等問(wèn)題突出， 準(zhǔn)則體系內(nèi)部新舊內(nèi)容的界限往往也難以分清， 導(dǎo)致識(shí)別具體交易或事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的有效會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容極為費(fèi)力。 雖然從整體上看我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新不斷， 成績(jī)斐然， 但沖突、混亂也很多， 無(wú)所適從的情形比較突出， 持續(xù)優(yōu)化我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和質(zhì)量、提高國(guó)家會(huì)計(jì)治理水平， 是提升我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度競(jìng)爭(zhēng)力、發(fā)揮在全球會(huì)計(jì)變革中引領(lǐng)示范作用的必然選擇。 為此， 順應(yīng)全球會(huì)計(jì)治理變革和“中國(guó)立法邁向法典化”的現(xiàn)實(shí)， 借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化的思路， 研究我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化創(chuàng)新思路， 切實(shí)提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則透明度和應(yīng)用效率， 是優(yōu)化我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)和質(zhì)量并實(shí)現(xiàn)制度外溢效應(yīng)的一個(gè)有效途徑。

3. 強(qiáng)化外宣， 切實(shí)增強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度同構(gòu)力量。 如前所述， 英美等國(guó)家之所以擁有強(qiáng)大的國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)， 與其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外溢效應(yīng)密切相關(guān)。 英語(yǔ)的國(guó)際語(yǔ)言地位加上英美先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念， 是英美等強(qiáng)勢(shì)利益集團(tuán)獲取國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)的天然優(yōu)勢(shì)。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要發(fā)揮對(duì)IFRS制定以及其他司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的制度同構(gòu)效應(yīng)（主要是模仿性同構(gòu)）， 成為世界領(lǐng)先的具有制度同構(gòu)力量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系， 除了在持續(xù)優(yōu)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量、確保準(zhǔn)則透明高效和領(lǐng)先性方面下功夫， 還應(yīng)強(qiáng)化我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宣傳推介工作。 會(huì)計(jì)主管部門(mén)要集中專(zhuān)家力量， 將我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)地翻譯成英語(yǔ)等有影響力的世界語(yǔ)言， 建設(shè)專(zhuān)門(mén)的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則網(wǎng)站， 闡釋我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與世界主要準(zhǔn)則之間的異同， 特別是優(yōu)勢(shì)所在， 在網(wǎng)站上向外界提供自由下載和查詢(xún)服務(wù)， 以方便外界對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和參照， 從而提高我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際知名度、合法性認(rèn)可度和影響力， 使之在與世界主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)同并進(jìn)中特色發(fā)展。

正如習(xí)近平總書(shū)記指出的那樣， “要深刻認(rèn)識(shí)新形勢(shì)下加強(qiáng)和改進(jìn)國(guó)際傳播工作的重要性和必要性， 下大氣力加強(qiáng)國(guó)際傳播能力建設(shè)， 形成同我國(guó)綜合國(guó)力和國(guó)際地位相匹配的國(guó)際話語(yǔ)權(quán)， 為我國(guó)改革發(fā)展穩(wěn)定營(yíng)造有利外部輿論環(huán)境， 為推動(dòng)構(gòu)建人類(lèi)命運(yùn)共同體作出積極貢獻(xiàn)。 創(chuàng)新體制機(jī)制， 把我們的制度優(yōu)勢(shì)、組織優(yōu)勢(shì)、人力優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為傳播優(yōu)勢(shì)”[11] 。

切實(shí)加大我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的外宣同構(gòu)力度， 是在會(huì)計(jì)領(lǐng)域積極響應(yīng)黨和國(guó)家“加強(qiáng)和改進(jìn)國(guó)際傳播工作， 展示真實(shí)立體全面的中國(guó)”的重要舉措， 是使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為國(guó)際公共物品， 發(fā)揮外溢效應(yīng)的必然選擇， 必將有力地增強(qiáng)我國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)。

【 注 釋 】

① 資料來(lái)源：https：//www.fasb.org/jsp/FASB/Page/SectionPage&cid=1176156304264。

② 資料來(lái)源：https：//www.ifrs.org/content/dam/ifrs/around-the-world/adoption/use-of-ifrs-around-the-world-overview-sept-2018.pdf。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 范崇杰.會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)：分享安排與趨同悖論[D].廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)，2008.

[2] 胡成.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采納悖論研究[ J].河南社會(huì)科學(xué)，2015（7）：85～88.

[3] 李晉，宗文，呂鴻江.組織制度的合法性起源研究[ J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理，2013（10）：5～13.

[4] 應(yīng)益華.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同中話語(yǔ)權(quán)問(wèn)題研究[ J].財(cái)會(huì)月刊，2010（36）：30～32.

[5] 郭道揚(yáng).會(huì)計(jì)制度全球性變革研究[ J].中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2013（6）：72～90+206.

[6] 劉家松.會(huì)計(jì)國(guó)際話語(yǔ)權(quán)演變的文化解讀及中國(guó)文化創(chuàng)新路徑[ J].會(huì)計(jì)研究，2015（12）：24～30.

[7] 馮巧根.TPP下的企業(yè)利益格局與會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)策略[ J].華東經(jīng)濟(jì)管理，2017（2）：5～11+2.

[8] 王開(kāi)田，張仲元.論中國(guó)會(huì)計(jì)自覺(jué)[ J].會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究， 2018（4）：118～126.

[9] 馮巧根.中國(guó)加入CPTPP的機(jī)遇及會(huì)計(jì)對(duì)策研究[ J].財(cái)會(huì)通訊，2021（1）：3～11.

[10] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要的通知.財(cái)會(huì)[2016]19號(hào)，2016-10-08.

[11] 習(xí)近平.加強(qiáng)和改進(jìn)國(guó)際傳播工作 展示真實(shí)立體全面的中國(guó)[EB/OL].http：//cpc.people.com.cn/n1/2021/0602/c64093-32120102.html，2021-06-02.