農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO 審計存在的問題及對策
——以龍寶參茸為例

□莫琳佳

（浙江財經(jīng)大學(xué) 浙江 杭州 310018）

1 農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO 審計現(xiàn)狀

隨著國家對農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的大力支持，農(nóng)業(yè)類企業(yè)發(fā)展迅速，越來越多的農(nóng)業(yè)類企業(yè)將上市列入長期戰(zhàn)略之一。然而，由于農(nóng)業(yè)類企業(yè)受氣候環(huán)境以及生產(chǎn)周期的影響較大，其財務(wù)狀況很難趨于穩(wěn)定，因此一些農(nóng)業(yè)類企業(yè)為達(dá)到上市標(biāo)準(zhǔn)，通常選擇鋌而走險粉飾其持續(xù)經(jīng)營能力。農(nóng)業(yè)類企業(yè)具有資產(chǎn)特殊、生產(chǎn)流程復(fù)雜、交易對象大量分散等特點，使大部分農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO 審計存在生物性資產(chǎn)難以盤查、虛假披露企業(yè)關(guān)聯(lián)交易及生產(chǎn)經(jīng)營模式、虛增企業(yè)利潤、上下游交易行為不規(guī)范等問題[1]。對此，為增強(qiáng)市場對農(nóng)業(yè)企業(yè)的投資信心，需要嚴(yán)格防范農(nóng)業(yè)類企業(yè)的IPO 審計風(fēng)險。

2 農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO 主要審計問題領(lǐng)域

將IPO 審計問題分為主體、客體和環(huán)境3 個角度進(jìn)行分析，結(jié)合GONE 動因理論討論IPO 審計出現(xiàn)的問題。GONE 理論認(rèn)為任何事物都由貪婪（Greed）、機(jī)會（Opportunity）、需要（Need）、暴露（Exposure）這4 個因素作用而成。通過4 個因素的互相影響，農(nóng)業(yè)類企業(yè)在IPO 審計中會出現(xiàn)不同的審計問題[2]。

2.1 IPO審計主體

相對于IPO 客體以及環(huán)境而言，企業(yè)本身更具有主觀能動性，如果能夠從源頭上規(guī)范審計，會極大地減少企業(yè)上市申請被否的可能性。然而，作為追求最大經(jīng)濟(jì)利益的獨立法人，企業(yè)難以在誘惑面前保持理性，這也使得貪婪（G）和需要（N）成為風(fēng)險動因之一。一旦成功上市，企業(yè)將同時獲得經(jīng)濟(jì)利益和政治利益。對于農(nóng)業(yè)企業(yè)來說，經(jīng)營環(huán)境的不穩(wěn)定性使大多數(shù)金融機(jī)構(gòu)難以通過企業(yè)大額數(shù)目的融資許可，如果能夠成功過會，企業(yè)不僅會在短時間內(nèi)獲得一筆可觀的融資金額，而且也能夠為后續(xù)融資提供便捷的渠道。企業(yè)上市申請通過審核意味著得到了證監(jiān)會的肯定，公信力增加也為企業(yè)發(fā)展提供了保障。

2.2 IPO審計客體

IPO 審計是一個非常復(fù)雜的過程，除了需要三方中介機(jī)構(gòu)的通力合作外，大部分IPO 項目都是審計師第一次接觸客戶，對于要求出具的3 年一期審計報告，審計中難免會遇到工作量大、周期性長、對企業(yè)了解不足的情況，這就給內(nèi)部控制不規(guī)范的企業(yè)提供了可乘之機(jī)（O）。如果前期未審慎選擇客戶，審計風(fēng)險也會隨之加大。根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的行政處罰決定書中披露的信息，受處罰的會計師事務(wù)所大多存在以下問題。①缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度，審計師不能對企業(yè)財報實施合理規(guī)范的審計程序，包括未進(jìn)行充分合理的分析性程序、未保證函證不經(jīng)被審計單位之手、未驗證支持性文件的合法性等。②缺乏獨立性。相比于年報審計，IPO 審計的收入十分可觀，并且在成功上市后，企業(yè)通常會與事務(wù)所簽訂接下來的年報審計業(yè)務(wù)，因此審計師在利益面前會選擇與企業(yè)同流合污，幫助企業(yè)掩蓋真實財務(wù)狀況以達(dá)到上市目標(biāo)。③質(zhì)量控制及復(fù)核制度不到位，簽字會計師不具備專業(yè)知識。④由于農(nóng)業(yè)類企業(yè)“靠天吃飯”的特征會對財務(wù)報告產(chǎn)生滯后性，在審計結(jié)束到證監(jiān)會審核這段時間內(nèi)，一旦出現(xiàn)威脅企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險，加之企業(yè)未及時告知審計師，便很有可能產(chǎn)生嚴(yán)重的審計問題[3]。

2.3 IPO審計環(huán)境

農(nóng)業(yè)類企業(yè)所處的IPO 環(huán)境主要由證監(jiān)會以及農(nóng)業(yè)補助政策組成。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)在IPO 審計中存在問題，證監(jiān)會的處罰決定主要依據(jù)《證券法》實施，包括處以罰款、禁入證券市場等行政處罰，并不能對企業(yè)構(gòu)成威懾力，即暴露（E）后的處罰過輕，企業(yè)更愿意冒險一試，以獲取更大的利益。不僅如此，農(nóng)業(yè)類企業(yè)還享有稅收優(yōu)惠政策，特定行業(yè)可以享受減征甚至免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，這就給農(nóng)業(yè)企業(yè)提供了虛增收入的外部機(jī)會（O）：即使虛增一定的收入，也可以憑借稅收優(yōu)惠不支付額外的增值稅。對于會計師事務(wù)所而言，審計問題的發(fā)現(xiàn)具有偶然性，只有公眾對審計報告產(chǎn)生質(zhì)疑后證監(jiān)會才會介入調(diào)查，因此，部分審計師也會借著僥幸心理與企業(yè)合謀。

3 農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO 審計風(fēng)險因素

結(jié)合農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO 審計問題的分析不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)自身是導(dǎo)致審計問題的“罪魁禍?zhǔn)住?，由此產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險主要集中在存貨與生物資產(chǎn)、收入成本確認(rèn)、虛假信息披露、內(nèi)部控制領(lǐng)域[4]。同時，審計師還面臨檢查風(fēng)險，該風(fēng)險主要是針對審計師的職業(yè)素養(yǎng)。

3.1 農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO審計重大錯報風(fēng)險因素

重大錯報風(fēng)險來自于企業(yè)主體風(fēng)險，包括固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。對于農(nóng)業(yè)類企業(yè)而言，生物性庫存占企業(yè)總資產(chǎn)比重較大，是審計師重點審查的風(fēng)險點之一。但由于此類資產(chǎn)往往難以盤查，審計師又缺乏相應(yīng)的行業(yè)知識，導(dǎo)致企業(yè)利用這一漏洞虛增資產(chǎn)。龍寶參茸在報告期內(nèi)披露公司存貨賬面價值分別為23 392.79 萬元、32 748.15 萬元、39 765.99 萬元，漲幅過于明顯。野山參作為其主要的生物性資產(chǎn)，真實價值不禁令人懷疑。因為野山參種植在山上，埋藏于地表之下，審計人員難以準(zhǔn)確盤點其數(shù)量。同時，由于缺少野山參的相關(guān)知識，審計師不能獨立辨別野山參的品質(zhì)，從而無法確定野山參的確切價值。

3.2 農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO審計檢查風(fēng)險因素

在農(nóng)業(yè)類企業(yè)中，檢查風(fēng)險主要包括審計師缺乏農(nóng)業(yè)行業(yè)專業(yè)知識、職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎、職業(yè)道德和獨立性[5]。

由于申報IPO 項目的農(nóng)業(yè)類企業(yè)少之又少，審計師無法通過積累經(jīng)驗形成系統(tǒng)的農(nóng)業(yè)企業(yè)審計體系。多數(shù)會計師事務(wù)所都是“趕鴨子上架”，難以針對農(nóng)業(yè)類企業(yè)特點實施相應(yīng)的審計程序。就龍寶參茸聘任的審計機(jī)構(gòu)——天健會計師事務(wù)所而言，其簽字會計師并不具備豐富的農(nóng)業(yè)企業(yè)IPO 審計經(jīng)驗，也就很容易對企業(yè)產(chǎn)生錯誤的審計判斷，進(jìn)一步增加審計師檢查風(fēng)險。同時，從龍寶參茸的披露報告中可以看到，天健會計師事務(wù)所從2012 年便開始為其提供審計報告，也就是說，審計師已經(jīng)對企業(yè)有足夠的了解。在這種情況下還會出現(xiàn)IPO 審計問題，意味著審計師未保持其職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，未對IPO 審計中出現(xiàn)的風(fēng)險實施完善的審計；或者審計師主動與企業(yè)串通，故意隱瞞某項重大錯報，私自幫助企業(yè)完善管理、提供咨詢等，這都對審計師的獨立性有極大損害。

4 防范農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO 審計問題的對策

會計師事務(wù)所要減少農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO 審計問題，必須以企業(yè)自身道德建設(shè)為基準(zhǔn)，加強(qiáng)審計過程中分析性程序、函證系統(tǒng)的使用，保證審計師擁有職業(yè)懷疑態(tài)度和獨立性，同時改善社會監(jiān)管環(huán)境，使全社會參與到IPO 審計監(jiān)督中。

4.1 針對IPO審計主體的建議

基于企業(yè)主觀能動性的考慮，從源頭上解決農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO 審計問題是根本方法。提高管理層道德意識，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管力度，加大企業(yè)誠信宣傳，從上至下營造企業(yè)誠信氛圍，堅決打擊企業(yè)內(nèi)部不良風(fēng)氣。同時，改善企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，使股東大會、董事會、監(jiān)事會互相制約，確保內(nèi)部控制完善、有效、及時，從而降低IPO 審計問題的發(fā)生概率。

4.2 針對IPO審計客體的建議

在農(nóng)業(yè)類企業(yè)IPO 審計中，審計師尤其需要注意運用分析性程序，通過橫向及縱向比較來保證企業(yè)所提供數(shù)據(jù)的有效性。針對生物性資產(chǎn)、上下游交易等高風(fēng)險領(lǐng)域保持職業(yè)懷疑態(tài)度，必要時可聘請專家協(xié)助審計師進(jìn)行審計。同時，要完善函證程序，在未收到第三方回函時應(yīng)做好相應(yīng)的替代性工作，切勿一味相信被審計單位所提供的審計證據(jù)。

4.3 針對IPO審計環(huán)境的建議

需要重點改善監(jiān)管環(huán)境，一方面，通過加大監(jiān)管處罰力度來約束企業(yè)和審計師，對其形成一定的威懾作用；另一方面，政府開通公眾檢舉通道，一旦發(fā)現(xiàn)擬上市企業(yè)存在審計問題，群眾可以依法檢舉獲得獎勵，通過向社會搜集企業(yè)不當(dāng)行為的材料，相當(dāng)于將企業(yè)置于大眾監(jiān)督之下，能夠有效發(fā)現(xiàn)企業(yè)的潛在問題。

5 結(jié)束語

由于農(nóng)業(yè)類企業(yè)存在生產(chǎn)周期長、需求波動大、影響因素不穩(wěn)定等特點，使得擬上市企業(yè)存在管理層行為不規(guī)范，審計師缺乏農(nóng)業(yè)知識、職業(yè)懷疑態(tài)度和獨立性，處罰力度不足以形成威懾力等審計問題。通過對審計問題的剖析，可以了解到農(nóng)業(yè)類企業(yè)在存貨、收入成本循環(huán)、內(nèi)部控制以及披露中存在的重大錯報風(fēng)險。同時，審計部門也因質(zhì)量控制不足面臨著檢查風(fēng)險。因此，提高擬上市企業(yè)道德意識，確保審計師具備職業(yè)審慎態(tài)度、加強(qiáng)監(jiān)管環(huán)境能夠進(jìn)一步減少審計問題的產(chǎn)生。