成本績(jī)效導(dǎo)向的高校自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)核算研究

趙連靜 張 馳

一、高校自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)核算的基本要求

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)政府會(huì)計(jì)主體自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬方式做出了明確要求。區(qū)分不同的情況，根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，主要有以下三種情形：一是能夠區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段的，按照研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，將開(kāi)發(fā)階段的支出在“研發(fā)支出—開(kāi)發(fā)支出”科目歸集，對(duì)研發(fā)成功轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)的支出從“研發(fā)支出—開(kāi)發(fā)支出”科目轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)研發(fā)失敗的無(wú)形資產(chǎn)已在“研發(fā)支出—開(kāi)發(fā)支出”科目歸集的成本轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用處理。二是確實(shí)無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出，但按照法律程序已申請(qǐng)取得無(wú)形資產(chǎn)的，按照依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本核算。三是無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出，又未能按照法律程序已申請(qǐng)取得無(wú)形資產(chǎn)的，所有的支出在當(dāng)期作費(fèi)用化處理。

由于入賬價(jià)值的多重選擇，導(dǎo)致高校自行研發(fā)的成本無(wú)法真正體現(xiàn)其研發(fā)支出；以成本加成估值時(shí)價(jià)值估計(jì)不準(zhǔn)確；以及在成果轉(zhuǎn)化環(huán)節(jié)由于成本的影響造成納稅基數(shù)差異等一系列問(wèn)題。

二、高校自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)核算現(xiàn)狀

（一）自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)不入財(cái)務(wù)賬比較普遍

無(wú)形資產(chǎn)的取得方式主要包括：外購(gòu)、委托開(kāi)發(fā)、自行開(kāi)發(fā)、置換、接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入等，除自行開(kāi)發(fā)外的其他方式獲得無(wú)形資產(chǎn)，受合同約定或政策文件等限制，為無(wú)形資產(chǎn)的形成和取得提供了充分的保障，并在執(zhí)行中受到合同法等相關(guān)法規(guī)的制約，一般為軟件或定制類產(chǎn)品，不需要經(jīng)過(guò)像專利權(quán)等漫長(zhǎng)的申請(qǐng)環(huán)節(jié)，正常都能按進(jìn)度將無(wú)形資產(chǎn)入賬。高校對(duì)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)成果，通常體現(xiàn)在績(jī)效或任務(wù)書中，并且由于研發(fā)失敗率高、隨項(xiàng)目周期滾動(dòng)形成，且專利、專有技術(shù)等的申請(qǐng)周期有的長(zhǎng)達(dá)2-3年之久，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)形成后，一般到科技部門登記基本信息申請(qǐng)科研獎(jiǎng)勵(lì)和成果統(tǒng)計(jì)，不到財(cái)務(wù)部門辦理入賬手續(xù)，不辦理資產(chǎn)入庫(kù)手續(xù)，無(wú)形資產(chǎn)的成本和價(jià)值無(wú)從追溯，從而形成大量的賬外資產(chǎn)。

（二）“研發(fā)支出”科目多數(shù)未啟用

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體自行研發(fā)的項(xiàng)目，應(yīng)區(qū)分研究支出與開(kāi)發(fā)支出，設(shè)置“研發(fā)支出”科目，下設(shè)“研究支出“與”開(kāi)發(fā)支出”明細(xì)，分別歸集研究階段和開(kāi)發(fā)階段的支出。由于無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目周期長(zhǎng)，研究支出與開(kāi)發(fā)支出階段不易區(qū)分，無(wú)形資產(chǎn)成果體現(xiàn)在項(xiàng)目驗(yàn)收階段，通常需要3-5年的時(shí)間，并且存在項(xiàng)目結(jié)題后無(wú)形資產(chǎn)才形成的情形，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值區(qū)分和核算比較困難。由于研發(fā)支出屬于成本類科目，區(qū)分費(fèi)用類支出和資本性支出，資本性支出在無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成功后會(huì)轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，目前高校普遍存在將相關(guān)支出直接費(fèi)用化處理的方法，待無(wú)形資產(chǎn)形成后，只在科技成果管理部門和科技成果轉(zhuǎn)化部門登記，不入財(cái)務(wù)賬，導(dǎo)致“研究與開(kāi)發(fā)支出”科目形同虛設(shè)。

（三）轉(zhuǎn)讓收益與成本不匹配

由于自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)核算特有的難點(diǎn)，導(dǎo)致核算時(shí)對(duì)成本的納入范圍不統(tǒng)一，賬面無(wú)記錄等普遍存在，無(wú)形資產(chǎn)成本和收益具有弱對(duì)應(yīng)性。無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)環(huán)節(jié)與轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)脫節(jié)，分屬不同部門處理，未能充分體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的成本費(fèi)用。由于無(wú)形資產(chǎn)賬面信息不足，當(dāng)成果轉(zhuǎn)化時(shí)對(duì)收益進(jìn)行單獨(dú)核算，在成果負(fù)責(zé)人和主管部門之間分配單獨(dú)核算，不能充分反映無(wú)形資產(chǎn)的成本績(jī)效。在績(jī)效考核時(shí)，往往采取數(shù)量指標(biāo)考核，即是否獲得了專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)后續(xù)的成果轉(zhuǎn)化收益績(jī)效考核不足，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)利用和轉(zhuǎn)化率低，造成財(cái)政資金的浪費(fèi)。

三、建立基于成本績(jī)效考核的無(wú)形資產(chǎn)核算框架

（一）根據(jù)績(jī)效目標(biāo)確定無(wú)形資產(chǎn)核算對(duì)象

財(cái)政部在《關(guān)于貫徹落實(shí)＜中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)＞的通知》中提出建立全方位、全過(guò)程、全覆蓋的預(yù)算績(jī)效管理體系，對(duì)預(yù)算編制過(guò)程中的績(jī)效目標(biāo)確定、預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的績(jī)效監(jiān)控、績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果的應(yīng)用和問(wèn)責(zé)進(jìn)行規(guī)范管理，為根據(jù)績(jī)效目標(biāo)確定無(wú)形資產(chǎn)核算對(duì)象提供了基礎(chǔ)?？?jī)效目標(biāo)中設(shè)立了專利權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)績(jī)效的，項(xiàng)目一般已經(jīng)進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，因此，可以對(duì)設(shè)立了無(wú)形資產(chǎn)績(jī)效目標(biāo)的項(xiàng)目進(jìn)行開(kāi)發(fā)支出核算，歸集研發(fā)過(guò)程中的支出，對(duì)開(kāi)發(fā)支出依據(jù)績(jī)效目標(biāo)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)明細(xì)核算。

財(cái)務(wù)部門根據(jù)科技部門備案合同、績(jī)效目標(biāo)設(shè)計(jì)、與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)算支出等資料設(shè)置項(xiàng)目核算，匹配核算科目。

（二）監(jiān)控績(jī)效執(zhí)行核算無(wú)形資產(chǎn)的績(jī)效成本

按照績(jī)效目標(biāo)設(shè)定核算對(duì)象，可以解決自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)核算現(xiàn)狀中的問(wèn)題，如研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分問(wèn)題、成本的歸集問(wèn)題等。對(duì)有無(wú)形資產(chǎn)績(jī)效目標(biāo)的項(xiàng)目執(zhí)行中，將項(xiàng)目中預(yù)算和無(wú)形資產(chǎn)形成的有關(guān)成本費(fèi)用，由項(xiàng)目提供完成績(jī)效所需的成本費(fèi)用明細(xì)，發(fā)生時(shí)在“研發(fā)支出—開(kāi)發(fā)支出”科目進(jìn)行歸集。如果項(xiàng)目中預(yù)算了相關(guān)的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等申請(qǐng)專利等相關(guān)支出，也一并在“開(kāi)發(fā)支出”科目明細(xì)核算。如果專利等申請(qǐng)獲得滯后于項(xiàng)目的執(zhí)行期，當(dāng)發(fā)生相關(guān)支出時(shí)進(jìn)行后續(xù)的歸集。當(dāng)完成績(jī)效目標(biāo)時(shí)，將開(kāi)發(fā)支出轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”進(jìn)行核算。

財(cái)務(wù)部門在項(xiàng)目報(bào)銷中將相關(guān)支出計(jì)入“研發(fā)支出—開(kāi)發(fā)支出”；待無(wú)形資產(chǎn)形成時(shí)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人到科技部門進(jìn)行成果登記，并在資產(chǎn)管理部門申請(qǐng)無(wú)形資產(chǎn)入庫(kù)；財(cái)務(wù)部門收到科技部門成果登記信息和資產(chǎn)系統(tǒng)傳遞的入庫(kù)資產(chǎn)信息時(shí)，將“研發(fā)支出—開(kāi)發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。

（三）強(qiáng)化無(wú)形資產(chǎn)事后績(jī)效評(píng)價(jià)

專利等無(wú)形資產(chǎn)的取得，只是項(xiàng)目績(jī)效目標(biāo)的初步實(shí)現(xiàn)，項(xiàng)目真正效益的實(shí)現(xiàn)在成果轉(zhuǎn)化環(huán)節(jié)，為了更科學(xué)地考核項(xiàng)目資金使用效果，應(yīng)強(qiáng)化無(wú)形資產(chǎn)事后績(jī)效評(píng)價(jià)。在成果轉(zhuǎn)化環(huán)節(jié)，應(yīng)獲得無(wú)形資產(chǎn)形成時(shí)的賬面成本信息，從而更科學(xué)地核算無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化效益，并享受相應(yīng)的稅收抵扣優(yōu)惠。同時(shí)，成果轉(zhuǎn)化部門到技術(shù)交易市場(chǎng)備案合同，核定轉(zhuǎn)讓收入和成本，將收益在項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和單位之間進(jìn)行分配。無(wú)形資產(chǎn)形成中價(jià)值的合理確定，對(duì)科學(xué)核算轉(zhuǎn)化效益具有十分重要意義。

綜上所述，成本績(jī)效導(dǎo)向的自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)核算，通過(guò)“設(shè)立績(jī)效目標(biāo)—確定核算對(duì)象”、“監(jiān)控績(jī)效執(zhí)行—核算績(jī)效成本”、“強(qiáng)化事后績(jī)效評(píng)價(jià)—匹配成本收益”的核算框架，解決自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)存在的問(wèn)題，以期實(shí)現(xiàn)預(yù)算資金效益提升。