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    新會計準(zhǔn)則下完善增值稅會計處理的思考

    2021-12-09 18:15:39何廣濤陸珂
    國際商務(wù)財會 2021年15期
    關(guān)鍵詞:會計處理會計準(zhǔn)則增值稅

    何廣濤 陸珂

    【摘要】隨著我國增值稅改革的深化和會計準(zhǔn)則的逐步完善,現(xiàn)行增值稅會計核算體系存在需要改進(jìn)的空間,如部分業(yè)務(wù)的增值稅會計科目和核算流程缺失。文章針對建筑企業(yè)收入確認(rèn)、承租人確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)以及分期付款購買固定資產(chǎn)等業(yè)務(wù)提出了完善增值稅會計核算的思路和方案。

    【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則;增值稅;會計處理

    【中圖分類號】F812.42;F275

    近年來,我國修訂完善了收入、租賃、金融工具等企業(yè)會計準(zhǔn)則,進(jìn)一步提高了企業(yè)會計信息的質(zhì)量,保持了與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。但相應(yīng)的增值稅會計處理制度存在一定的缺失,筆者結(jié)合現(xiàn)行增值稅政策和最新會計準(zhǔn)則,談一談完善增值稅會計核算的思路和建議。

    一、增設(shè)配套會計科目

    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》及其應(yīng)用指南,建筑企業(yè)適用的“合同結(jié)算”科目兼具合同資產(chǎn)和合同負(fù)債雙重屬性,且為不含增值稅口徑,其借方余額代表建筑企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利;而“應(yīng)收賬款”則是建筑企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利,為含增值稅口徑。建筑企業(yè)在確認(rèn)收入時,先將不含稅收款權(quán)計入“合同結(jié)算”科目,階段性結(jié)算獲取無條件收款權(quán)時,再將“合同結(jié)算”科目余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目,同時確認(rèn)銷項稅額或者待轉(zhuǎn)銷項稅額。可見,建筑企業(yè)在初始確認(rèn)“合同結(jié)算”時,對應(yīng)的增值稅稅額沒有體現(xiàn),存在低估資產(chǎn)和負(fù)債的弊端。

    同樣的情況還存在于使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)以及超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)。使用權(quán)資產(chǎn)根據(jù)以不含稅的租賃付款額折現(xiàn)確認(rèn),但在實際支付時租金是含稅口徑;分期付款購買固定資產(chǎn)時,固定資產(chǎn)根據(jù)不含稅付款額折現(xiàn)確認(rèn),長期應(yīng)付款又為含稅口徑,資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)口徑不一致,造成會計核算的混亂和會計信息的失真。

    筆者認(rèn)為,上述問題的根源在于資產(chǎn)(應(yīng)收款項除外)的確認(rèn)均為不含稅口徑,而對應(yīng)負(fù)債(合同負(fù)債除外)的確認(rèn)則為含稅口徑,兩者的差異缺少一個會計科目反映,因此建議在“應(yīng)交稅費”科目下增設(shè)一個“應(yīng)收稅款”明細(xì)科目,以核算此類業(yè)務(wù)。

    二、賬務(wù)處理流程

    “應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目用來核算建筑企業(yè)確認(rèn)收入時與“合同結(jié)算”科目相對應(yīng)的企業(yè)代稅務(wù)機關(guān)向客戶收取的銷項稅額以及購買或承租某些資產(chǎn)時尚未支付的進(jìn)項稅額。

    期末報表列報時,按照流動性列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目。

    (一)建筑企業(yè)收入確認(rèn)

    1.建筑企業(yè)在符合收入確認(rèn)條件但尚未獲取無條件收款權(quán)時,按照不含稅金額借記“合同負(fù)債”“合同結(jié)算”等科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目;按照應(yīng)收取客戶的銷項稅額(或簡易計稅應(yīng)納稅額),借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目,貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”“應(yīng)交稅費—簡易計稅”“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”“應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目。

    2.建筑企業(yè)在階段性結(jié)算獲取無條件收款權(quán)時,按照含稅收款金額借記“應(yīng)收賬款”科目,按照不含稅金額貸記“合同結(jié)算”科目,按照對應(yīng)的稅額貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目。

    (二)租賃業(yè)務(wù)

    1.在租賃期開始日,企業(yè)(承租方)按照尚未支付的不含稅租賃付款額的現(xiàn)值借記“使用權(quán)資產(chǎn)”科目,按照租賃付款額對應(yīng)的稅額借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目,按照尚未支付的含稅租賃付款額貸記“租賃負(fù)債—租賃付款額”科目,按照借貸差額,借記“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費用”科目。

    2.支付租金時,企業(yè)按照實際支付的租金,借記“租賃負(fù)債—租賃付款額”科目,貸記“銀行存款”科目。按照取得的租金增值稅專用發(fā)票上注明的稅額,借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”或“應(yīng)交稅費—待認(rèn)證進(jìn)項稅額”等科目,貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目。同時按照實際利率法攤銷未確認(rèn)融資費用。

    (三)分期付款購買固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)

    1.分期購買固定資產(chǎn)時,按照各期不含稅付款額的現(xiàn)值借記“固定資產(chǎn)”科目,按照各期付款額對應(yīng)的稅額借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目,按照各期含稅付款額貸記“長期應(yīng)付款”科目,按照借貸差額,借記“未確認(rèn)融資費用”科目。

    2.付款時,按照實際支付的款項借記“長期應(yīng)付款”科目,貸記“銀行存款”科目。按照取得的固定資產(chǎn)增值稅專用發(fā)票上注明的稅額,借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”或“應(yīng)交稅費—待認(rèn)證進(jìn)項稅額”等科目,貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目。同時按照實際利率法攤銷未確認(rèn)融資費用。

    三、案例分析

    例1 甲建筑企業(yè)所屬某工程項目,合同簽訂于2021年9月,適用一般計稅方法計稅,合同總額10 900萬元,稅率為9%,每季度計量一次,假定該合同只包含一項履約義務(wù),且為時段履行的履約義務(wù),甲建筑企業(yè)對該項目采用成本法計量履約進(jìn)度,合同預(yù)計總成本9000萬元。

    (1)截至2021年12月31日,該項目已發(fā)生不含稅成本1800萬元,則2021年履約進(jìn)度為1800÷9000=20%,確認(rèn)收入10000×20%=2000萬元,成本9000×20%=1800萬元。

    借:合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 20 000 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 20 000 000

    借:主營業(yè)務(wù)成本 18 000 000

    貸:合同履約成本 18 000 000

    (2)確認(rèn)對應(yīng)的應(yīng)收稅款2000×9%=180萬元

    借:應(yīng)交稅費——應(yīng)收稅款 1 800 000

    貸:應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 1 800 000

    (3)截至2021年12月31日,業(yè)主計量含稅工程款1635萬元。

    借:應(yīng)收賬款 16 350 000

    貸:合同結(jié)算——價款結(jié)算 15 000 000

    應(yīng)交稅費——應(yīng)收稅款 1 350 000

    (4)2022年1月,收取工程進(jìn)度款1308萬元(支付比例80%),增值稅納稅義務(wù)此時發(fā)生。

    借:銀行存款 13 080 000

    貸:應(yīng)收賬款 13 080 000

    借:應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 1 080 000

    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)1 080 000

    2021年年末報表列示:

    “應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目余額=180-135=45萬元,按照流動性列示在“其他流動資產(chǎn)”或者“其他非流動資產(chǎn)”報表項目。

    “應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目余額=180萬元,按照流動性列示在“其他流動負(fù)債”或者“其他非流動負(fù)債”報表項目。

    “應(yīng)收賬款”科目余額1635萬元,列示在“應(yīng)收賬款”報表項目。

    “合同結(jié)算”科目借方余額2000-1500=500萬元,按照流動性列示在“合同資產(chǎn)”或者“其他非流動資產(chǎn)”報表項目。

    例2 2021年1月1日,承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份管理用設(shè)備租賃合同,租賃期5年,每年租金11.3萬元,每年年末支付,有形動產(chǎn)租賃適用稅率為13%,甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率,其增量借款利率為10%。

    使用權(quán)資產(chǎn)初始入賬價值為:113 000÷1.13×(P/ A,10%,5)=379 078.68元。

    (1)租賃期開始日,確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)

    借:使用權(quán)資產(chǎn) 379 078.68

    應(yīng)交稅費——應(yīng)收稅款 65 000

    租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用 120 921.32

    貸:租賃負(fù)債——租賃付款額 565 000

    (2)2021年12月31日,攤銷未確認(rèn)融資費用

    借:財務(wù)費用 37 907.87

    貸:租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用 37 907.87

    (3)2021年12月31日,支付租金取得專票并勾選確認(rèn)

    借:租賃負(fù)債——租賃付款額 113 000

    貸:銀行存款 113 000

    借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)13 000

    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)收稅款 13 000(4)2021年12月31日,計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊借:管理費用 75 815.74

    貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 75 815.74其他年度數(shù)據(jù)略。

    四、結(jié)語

    增值稅對企業(yè)的影響是全方位多角度的,盡管近年企業(yè)會計準(zhǔn)則不斷修訂,但《增值稅會計處理規(guī)定》自2016年發(fā)布以來并未隨之更新。本文以基本準(zhǔn)則為依據(jù),立足企業(yè)實務(wù),建議在應(yīng)交稅費科目下設(shè)應(yīng)收稅款明細(xì)科目,以真實反映企業(yè)與增值稅相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債,理順會計核算和稅務(wù)管理的關(guān)系。

    主要參考文獻(xiàn):

    [1]財政部,關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知,財會〔2016〕22號.

    [2]何廣濤,王淑媛,《增值稅會計處理規(guī)定》解讀(二),《國際商務(wù)財會》2017年第1期.

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