新金融工具準(zhǔn)則下鋼鐵企業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)的賬務(wù)處理及影響

翟乃靜

（首鋼京唐鋼鐵聯(lián)合有限責(zé)任公司，河北 唐山 063200）

一、鋼鐵企業(yè)票據(jù)管理的現(xiàn)狀

鋼鐵企業(yè)的主要原料是鐵礦石，而我國百分之八十以上的鐵礦石依賴于進(jìn)口。2020年以來，受國際市場低迷的影響，我國的市場經(jīng)濟(jì)率先在國際市場上復(fù)蘇起來，加之主力的生產(chǎn)商供應(yīng)不足，進(jìn)口礦價(jià)格達(dá)到了近十年以來的最高值，而且一路飆升。2020年全年普氏鐵礦石價(jià)格指數(shù)均值為108美元/噸，2021年自1月份以來鐵礦石普指在160到180美元/噸區(qū)間寬幅震蕩，5月份鐵礦石普指竟達(dá)到了月均205美元/噸。那么進(jìn)口礦價(jià)格的上漲也導(dǎo)致了進(jìn)口煤及廢鋼價(jià)格的上漲，這同樣會導(dǎo)致鋼鐵企業(yè)的成本提升非常快，同時也提升了資金的成本。

鋼鐵企業(yè)現(xiàn)金缺口日益凸顯，企業(yè)對現(xiàn)金的需求越來越大，但融資成本高和難度大的問題逐漸體現(xiàn)出來，企業(yè)籌集現(xiàn)金的壓力明顯增加。鋼鐵企業(yè)幾乎百分之七十到八十的資金來源于收取承兌匯票，這也導(dǎo)致資金運(yùn)營的效率低下。鋼鐵企業(yè)由于工程項(xiàng)目投資大，從外部融資貸款多的特點(diǎn)使得自身的資產(chǎn)負(fù)債率很高，加之應(yīng)收票據(jù)的周轉(zhuǎn)速度比現(xiàn)金的周轉(zhuǎn)速度慢，使得自身的資產(chǎn)負(fù)債率進(jìn)一步提高，那么必然會導(dǎo)致從銀行貸款等外部融資越來越困難的惡性循環(huán)。我國的鋼鐵企業(yè)對外收款時現(xiàn)金占比較少，絕大部分為應(yīng)收票據(jù)，以及應(yīng)收款項(xiàng)流轉(zhuǎn)較慢等問題極大影響了企業(yè)的長期經(jīng)營，提升票據(jù)管理效率是目前鋼鐵企業(yè)的重要任務(wù)之一。面對上述問題，很多鋼鐵企業(yè)則會在合理提高資金配置、有效減少資金占用的基礎(chǔ)上，適時的進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。

二、票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定

（一）金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

2017年國家財(cái)政部頒布了最新金融工具與計(jì)量準(zhǔn)則和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，兩個準(zhǔn)則的出臺為票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)做出了重要貢獻(xiàn)，并且對會計(jì)具有很大的參考價(jià)值。

金融工具與計(jì)量準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)劃分為三大類，判斷是哪類金融資產(chǎn)時，要按照業(yè)務(wù)管理模式和合同現(xiàn)金流量的特征去判定，具體包括：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)三類。如果某類金融資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移或者對收取此類金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量的權(quán)利已經(jīng)終止，那么則需要終止確認(rèn)此類金融資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則也同樣指出終止確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)時，要先判斷該類金融資產(chǎn)幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移出去，那么才認(rèn)為該類金融資產(chǎn)可以進(jìn)行終止確認(rèn)。

承兌匯票的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)在最新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中并沒有給出一個準(zhǔn)確、詳細(xì)的解析，所以在會計(jì)做賬方面會出現(xiàn)不統(tǒng)一的現(xiàn)象，這對于會計(jì)信息的披露、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的列報(bào)及可比性方面影響較大。

（二）票據(jù)法的相關(guān)規(guī)定

《票據(jù)法》明確了票據(jù)鏈條上主體的責(zé)任，票據(jù)在背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)后相關(guān)的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，當(dāng)匯票到期被拒絕付款時或有其他法定原因存在時，持票人可以對背書人、出票人以及匯票的其他債務(wù)人行使追索權(quán)，即在此情況下鏈條上的人還要繼續(xù)承擔(dān)責(zé)任。

三、票據(jù)的業(yè)務(wù)管理模式及其賬務(wù)處理

（一）票據(jù)的業(yè)務(wù)模式與列報(bào)

1．持有至到期業(yè)務(wù)模式下的票據(jù)的確認(rèn)與列報(bào)

如果企業(yè)持有票據(jù)的目的是收取合同現(xiàn)金流量即收取本金和利息，那么會將相關(guān)票據(jù)持有至到期日，由金融機(jī)構(gòu)或非銀行金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行承兌，從而最終獲得相關(guān)現(xiàn)金。此種業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)應(yīng)該將票據(jù)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表上放在“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目下。

2．現(xiàn)金流量管理業(yè)務(wù)模式下的票據(jù)的確認(rèn)與列報(bào)

如果企業(yè)存放承兌匯票的目的包括收取持有該類票據(jù)的利息又可能會賣出該類金融資產(chǎn)，即當(dāng)企業(yè)在對供應(yīng)商付款時優(yōu)先將票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓給供應(yīng)商；在企業(yè)缺乏現(xiàn)金且該供應(yīng)商又要求必須支付現(xiàn)金時，則需將票據(jù)進(jìn)行貼現(xiàn)，以滿足企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營需要。如果這兩種情況在企業(yè)都是必須的且不可或缺時，則將此業(yè)務(wù)管理模式判定為現(xiàn)金流量管理的業(yè)務(wù)模式，那么當(dāng)處于該業(yè)務(wù)模式的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該承兌匯票判定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表上放在“應(yīng)收款項(xiàng)融資”項(xiàng)目下。

3．出售金融資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)模式下的票據(jù)的確認(rèn)與列報(bào)

如果企業(yè)存放承兌匯票的目的就是想要以后賣出該金融資產(chǎn)，即需要將所有的承兌匯票全部貼現(xiàn)或者背書給下一手，而且沒有將承兌匯票一直存放至到期才對付貨幣資金的情況，則需要將該類資產(chǎn)判定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表上放在“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目下。因這種認(rèn)定必須要有充分的證據(jù)，且已經(jīng)指定為模式后不得撤銷，故此種情況在鋼鐵企業(yè)較為少見，本文暫不就此進(jìn)行闡述。

（二）票據(jù)的分類及其貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

我們通常所說的票據(jù)指的是商業(yè)匯票，企業(yè)再選擇商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式時，應(yīng)當(dāng)先將商業(yè)匯票分拆為不同的組合后，再進(jìn)行業(yè)務(wù)模式測試才是合適的。按其承兌人的不同將商業(yè)匯票分劃分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票，那么企業(yè)可以根據(jù)其信用和風(fēng)險(xiǎn)的等級將其簡化分類為兩個組合即組合1：信用等級較高的銀行承兌的匯票和組合2：信用等級較低的銀行承兌的匯票和由非銀行金融機(jī)構(gòu)或企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票。作為鋼鐵企業(yè)來說，依照新金融工具準(zhǔn)則及票據(jù)法的規(guī)定的原則，我們可以就這兩種承兌匯票分別簡化其會計(jì)處理如下：

1．信用等級較高的銀行承兌匯票的賬務(wù)處理

對于銀行承兌匯票中的承兌銀行屬于信用等級較高的，那么與該商業(yè)匯票相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)主要是利率風(fēng)險(xiǎn)，即拒絕或延遲付款的風(fēng)險(xiǎn)較低，信用風(fēng)險(xiǎn)較低，可以認(rèn)為企業(yè)并不能將所有的商業(yè)匯票全部進(jìn)行貼現(xiàn)或背書，所以企業(yè)持有該類商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式既包含收取合同現(xiàn)金流量又包含出售該類金融資產(chǎn)。通常情況下，由于該利率風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)隨著該銀行承兌匯票的背書或者貼現(xiàn)而轉(zhuǎn)移，相關(guān)票據(jù)可以在貼現(xiàn)、背書時予以終止確認(rèn)。我們可以將其貼現(xiàn)費(fèi)用計(jì)入投資收益，具體賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

投資收益

貸：應(yīng)收款項(xiàng)融資

2．信用等級較低的承兌匯票的賬務(wù)處理

對于銀行承兌匯票中存在承兌行的信用等級比較低的情況，即承兌的銀行是由非銀行金融機(jī)構(gòu)或者大型集團(tuán)的財(cái)務(wù)公司，那么該類承兌匯票的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要為信用風(fēng)險(xiǎn)，說明此類承兌行不予支付或者拖延支付的風(fēng)險(xiǎn)較大，可以認(rèn)為企業(yè)持有該類商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)管理模式僅包含收取合同現(xiàn)金流量。

票據(jù)追索權(quán)，是指持有承兌匯票的持票人去金融機(jī)構(gòu)或者非銀行金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行兌付時，存在不予支付或者其他客觀的原因時，就要向他的上一手背書人要求其更換一個信用等級高的可以兌現(xiàn)的承兌匯票或者直接償還該公司持有的票面價(jià)值的權(quán)利。那么持有承兌匯票的當(dāng)事人在行使票據(jù)追索權(quán)時，可以是承兌匯票上記載的背書人和收款人，也可以是保證人替其償付該票面金額。那么針對這類商業(yè)匯票在背書、貼現(xiàn)等情況進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，但是與之相關(guān)的所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移，也就是很有可能出現(xiàn)該類資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)低而造成銀行或企業(yè)等拒付的情況，因此相應(yīng)企業(yè)在背書或者貼現(xiàn)該類商業(yè)匯票時不應(yīng)終止確認(rèn)。那么針對此貼現(xiàn)費(fèi)用在利潤表中列示在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目中，具體賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：應(yīng)收票據(jù)

四、票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)對信息披露的影響

（一）票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

每月末企業(yè)應(yīng)當(dāng)梳理未到期的貼現(xiàn)明細(xì)，該貼現(xiàn)在取得銀行存款的同時確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債，即月末調(diào)增資產(chǎn)的同時調(diào)增短期借款。

借：應(yīng)收票據(jù)/應(yīng)收款項(xiàng)融資

貸：短期借款

該票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會導(dǎo)致流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的同時增加，導(dǎo)致短期償債能力和長期償債能力有所降低，如流動比率、速動比率、資產(chǎn)負(fù)債率等財(cái)務(wù)指標(biāo)的比例升高，從而導(dǎo)致低估資產(chǎn)對負(fù)債的保障程度及企業(yè)償還流動負(fù)債的能力。同時會導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)比率升高，即負(fù)債總額占所有者權(quán)益總額的比例升高，導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益對債權(quán)人權(quán)益的保障程度的判斷不夠準(zhǔn)確。

（二）票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)對利潤表的影響

財(cái)務(wù)費(fèi)用和投資收益的入賬將直接影響利潤表的本年利潤和凈利潤，即跟財(cái)務(wù)費(fèi)用和利潤總額及凈利潤有關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，如凈利率、營業(yè)利潤率、總資產(chǎn)報(bào)酬率、凈資產(chǎn)收益率、利息保障倍數(shù)等。財(cái)務(wù)費(fèi)用和投資收益的升高會導(dǎo)致凈利潤降低，也就是會使得利息保障倍數(shù)降低，也能直接影響企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果及發(fā)展趨勢，影響到未來的合作業(yè)務(wù)，甚至可能對雙方產(chǎn)生不利的后果。

（三）票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)對現(xiàn)金流量表的影響

對于信用等級較高的銀行承兌匯票在票據(jù)貼現(xiàn)時可以終止確認(rèn)，那么貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入列示在現(xiàn)金流量表中，影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的增加；對于銀行承兌匯票中存在承兌行的信用等級比較低的情況，即承兌人持有承兌的銀行是由非銀行金融機(jī)構(gòu)或者大型集團(tuán)的財(cái)務(wù)公司開具的票據(jù)時，對于此承兌匯票的貼現(xiàn)不能夠?qū)⑵溥M(jìn)行終止確認(rèn)，對于此類業(yè)務(wù)貼現(xiàn)時收取的貨幣資金應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)金流量表中列示為籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，從而增加籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額；可以將增加的短期借款列示在現(xiàn)金流量表中的“取得借款收到的現(xiàn)金”，將增加的財(cái)務(wù)費(fèi)用列示在現(xiàn)金流量表中的“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”中。

五、結(jié)語

對于鋼鐵企業(yè)而言，票據(jù)在流動資產(chǎn)中占比大，是企業(yè)重要的流動資產(chǎn)，而鋼鐵企業(yè)在現(xiàn)金短缺時，常常采用票據(jù)貼現(xiàn)的方式滿足其日常生產(chǎn)管理需要，那么票據(jù)貼現(xiàn)的賬務(wù)處理會對鋼鐵企業(yè)的產(chǎn)生一定的影響。然而新金融工具準(zhǔn)則的出臺，需要按照金融資產(chǎn)的分類開展判斷合同現(xiàn)金流量和業(yè)務(wù)管理模式的類別，才能對承兌匯票的這類非權(quán)益工具的金融資產(chǎn)判斷類別并進(jìn)行會計(jì)核算。但金融工具準(zhǔn)則的測試方法較為復(fù)雜，本文基于新金融工具準(zhǔn)則及票據(jù)法的規(guī)定，就鋼鐵企業(yè)的特點(diǎn)和日常的管理方式，按票據(jù)的信用等級將票據(jù)進(jìn)行簡化賬務(wù)處理，并從三張報(bào)表的角度提出對信息披露的影響，因此運(yùn)用較為恰當(dāng)、合理的賬務(wù)處理方式是十分重要的。