我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗問題研究

曾思宸

（武漢工程大學(xué)，湖北 武漢 430073）

近年來，伴隨著數(shù)字信息化時(shí)代的到來，我國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，資本市場監(jiān)管機(jī)制逐步完善，云計(jì)算、區(qū)塊鏈、數(shù)據(jù)可視化分析和人工智能等技術(shù)手段得到廣泛普及，我國證券市場也取得了巨大成就。然我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為嚴(yán)重，且手段愈發(fā)靈活高明，上市公司利用大量數(shù)據(jù)信息來掩蓋舞弊行為，財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域由傳統(tǒng)的IPO、持續(xù)信息披露、并購重組等延伸到債券發(fā)行、新三板精選層等環(huán)節(jié)。究其原因，主要有現(xiàn)行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是以風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制為導(dǎo)向的，審計(jì)師大多將審計(jì)的重心放在了對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體質(zhì)量提供合理保證，而不是查上市公司的舞弊行為。層出不窮的各類財(cái)務(wù)舞弊事件已對注冊會(huì)計(jì)師識別和防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為提出了更高的要求和挑戰(zhàn)，如何針對性地提出審計(jì)治理對策是當(dāng)前數(shù)字信息時(shí)代審計(jì)需要解決的重要問題。以下，對上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行闡述，分析造成審計(jì)失敗的原因并提出改進(jìn)措施。

一、上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的常用方式

據(jù)證監(jiān)會(huì)通報(bào)，2020年共辦理因進(jìn)行資本欺詐、舞弊等違法活動(dòng)而產(chǎn)生的案件740起，約有60%的財(cái)務(wù)舞弊案件通過虛假資金循環(huán)、虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)來虛增收入和利潤。上市公司舞弊行為可以大致概括為虛增收入、虛減費(fèi)用和虛增資產(chǎn)三類。

（一）虛增收入

上市公司最常見且最難發(fā)現(xiàn)的一種舞弊手段是以真實(shí)交易為基礎(chǔ)，正常進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)銷售程序，在此基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷售合同、客戶訂單、發(fā)貨憑證等[1]來虛增收入。此類舞弊手段的基本流程為：上市公司首先利用預(yù)付款項(xiàng)將企業(yè)資金轉(zhuǎn)入其控制的自然人賬戶，然后通過偽造客戶訂單將該筆資金轉(zhuǎn)回公司，進(jìn)而增加銷售收入。為了使舞弊程序更加真實(shí)隱蔽，上市公司會(huì)在舞弊過程中偽造“真實(shí)”的購銷合同、入庫單、檢驗(yàn)單、發(fā)貨清單等，其往往也會(huì)為此舉導(dǎo)致利潤增加的結(jié)果而正常繳納企業(yè)所得稅，X公司就曾經(jīng)通過虛構(gòu)原材料采購費(fèi)用并操縱計(jì)入在建工程，而后又將其虛構(gòu)的采購費(fèi)用挪到重要客戶戶頭，再轉(zhuǎn)回公司，利用該手段虛增收入。近年來，該手段也為許多新興的輕資產(chǎn)上市企業(yè)所用，如主營業(yè)務(wù)為游戲的上市公司就利用體外資金充值游戲，這種游戲公司授權(quán)游戲給下游代理商，客戶直接付費(fèi)給代理商，由于代理商非上市公司，游戲公司可以就可以授意代理商刷單，增加代理商的銷售收入。但事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)時(shí)，無法代理商的數(shù)據(jù)進(jìn)行核實(shí)，且游戲公司的客戶多為散戶，更增加了核查的難度。游戲公司就這樣構(gòu)造收入增加的假象。這種利用海量數(shù)據(jù)進(jìn)行舞弊的操作手法也使事務(wù)所的審計(jì)難度更加上升了。此外，上市公司也可能通過提前確認(rèn)收入來調(diào)節(jié)當(dāng)年利潤表。為了使年報(bào)利潤可觀，有的上市公司會(huì)將存在重大不確定性的收入如委托代銷商品的收入或是遞延收入等進(jìn)行提前確認(rèn)，達(dá)到增加企業(yè)當(dāng)年利潤的目的。還有的企業(yè)會(huì)將非經(jīng)常性損益如政府補(bǔ)貼、固定資產(chǎn)處置損益等確認(rèn)為營業(yè)收入來達(dá)到扭虧為盈的目的。

（二）虛減費(fèi)用

上市公司虛減費(fèi)用來操縱利潤的主要途徑有兩種，一是少記費(fèi)用，上市公司通過少計(jì)提職工福利及少計(jì)提高管薪酬至管理費(fèi)用等方式虛減費(fèi)用。二是推后計(jì)提費(fèi)用，企業(yè)當(dāng)期利潤不好時(shí)，就有可能會(huì)通過少計(jì)提費(fèi)用來進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。此種財(cái)務(wù)舞弊的形式主要有以下幾種：一種是推后記賬，如將年終獎(jiǎng)推后發(fā)放，將該筆費(fèi)用計(jì)入下一年度；另一種是費(fèi)用資本化，其實(shí)資本化本身并沒有不妥，重點(diǎn)在于企業(yè)可能會(huì)利用費(fèi)用資本化來虛減當(dāng)年費(fèi)用。三是通過少計(jì)提資產(chǎn)減值損失和壞賬準(zhǔn)備減少費(fèi)用。如果上市公司預(yù)計(jì)未來收益將會(huì)下降時(shí)，還有可能提前確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，再來來年將資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回來增加利潤。四是變更資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限，通過延長資產(chǎn)的折舊年限來減少當(dāng)期應(yīng)該計(jì)提的折舊費(fèi)用。如YT能源在2018年發(fā)布公告將固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)折舊年限普遍延長5年到20年，減少應(yīng)計(jì)提的折舊費(fèi)用影響約三分之一的年度凈利潤。

（三）虛增資產(chǎn)

虛增資產(chǎn)指的是虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，主要包括虛增存貨、在建工程、固定資產(chǎn)以及應(yīng)收預(yù)付款等方式。此類財(cái)務(wù)舞弊手段通常是為了虛增收入及虛減費(fèi)用做準(zhǔn)備，且多用于存貨數(shù)量不易盤點(diǎn)且變動(dòng)較大的行業(yè)都曾過使用該手段進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊所使用的手段往往不是單一的，而是多手段結(jié)合且隱蔽的，這就對會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)增加了很多困難，以下，簡要分析財(cái)務(wù)舞弊中注冊會(huì)計(jì)師對上市公司審計(jì)失敗的原因。

二、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗的原因分析

注冊會(huì)計(jì)師對上市公司財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗的原因主要有以下幾點(diǎn)：

（一）審計(jì)程序執(zhí)行不到位

數(shù)字信息化使得一般來說，審計(jì)包括接受業(yè)務(wù)委托、計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序、實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序以及完成審計(jì)工作并出具審計(jì)報(bào)告五個(gè)階段。其中審計(jì)失敗主要是因?yàn)樵诘谝?、二、五階段出現(xiàn)了差錯(cuò)。在接受業(yè)務(wù)委托階段，由于社會(huì)審計(jì)多為招投標(biāo)形式，有的事務(wù)所為了擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍就有可能進(jìn)行低價(jià)低成本競爭，通過降低審計(jì)成本來獲得業(yè)務(wù)，因此導(dǎo)致審計(jì)程序的執(zhí)行不到位。在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序階段，審計(jì)行業(yè)的惡意競爭和連續(xù)審計(jì)等原因會(huì)提高對被審計(jì)單位的重大報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)。某會(huì)計(jì)師事務(wù)所曾對在納斯達(dá)克上市的明星公司某會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行連續(xù)審計(jì)，但在2020年1月RX咖啡公司公開發(fā)行11億美元時(shí)，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒有發(fā)現(xiàn)其存在財(cái)務(wù)舞弊行為，直到做空機(jī)構(gòu)H研究公司于同年2月發(fā)布做空報(bào)告，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所才開始警覺。與某會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同，H研究公司并沒有接觸到RX咖啡的內(nèi)部賬表、賬冊等會(huì)計(jì)資料，其調(diào)查活動(dòng)完全是通過搜集RX咖啡外部資料完成的，也取得了揭露RX咖啡財(cái)務(wù)舞弊的效果，說明數(shù)據(jù)分析是審計(jì)亟需改進(jìn)的審計(jì)方式。在完成審計(jì)工作階段，由于審計(jì)非?？紤]成本，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)未暴露之前，審計(jì)組往往更加注重控制審計(jì)成本。對于一些下游客戶較多、交易頻繁的工業(yè)企業(yè)，對其銷售收入及應(yīng)收賬款的審計(jì)如抽查憑證、詢函等需要耗費(fèi)大量人力，許多審計(jì)組出于時(shí)間成本的考慮一般會(huì)放松對這方面的審計(jì)。

（二）審計(jì)獨(dú)立性喪失

審計(jì)獨(dú)立性，也就是審計(jì)的本質(zhì)，指的是注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)公正無私的態(tài)度，同時(shí)也是注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行專業(yè)判斷和出具審計(jì)報(bào)告時(shí)不受外界干擾的狀態(tài)。在對上市公司的社會(huì)審計(jì)中，上市公司既是委托審計(jì)的主體又是接受審計(jì)的客體，這就與審計(jì)單位形成了一種很矛盾的關(guān)系。注冊會(huì)計(jì)師與上市公司都從自身利益出發(fā)，在接受審計(jì)時(shí)，如果被審計(jì)單位以利益誘惑，注冊會(huì)計(jì)師就有可能會(huì)違背審計(jì)準(zhǔn)冊，失去審計(jì)獨(dú)立性?；蚴请p方遇到矛盾沖突時(shí)，如果管理當(dāng)局采用威脅利誘的手段，提出來要增加審計(jì)費(fèi)用或是更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是一些期望擴(kuò)大規(guī)模的小所就很容易受到上市公司管理層意愿的影響，喪失審計(jì)的獨(dú)立性，甚至與上市公司高管一起進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

（三）專業(yè)勝任能力缺失

中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2007年10月11日發(fā)布的《中國注冊會(huì)計(jì)師勝任能力指南》中指出，注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力即注冊會(huì)計(jì)師能夠在實(shí)務(wù)工作環(huán)境中按照設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)完成工作。因此，注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的缺乏表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)知識欠缺、承接審計(jì)業(yè)務(wù)輕率、對被審計(jì)單位所處行業(yè)缺乏足夠的了解等。另外，許多注冊會(huì)計(jì)師對于新型的審計(jì)方法如大數(shù)據(jù)審計(jì)和審計(jì)工具像Computer Aid Audit Technique一類認(rèn)識不夠，這種利用數(shù)字信息的新型審計(jì)手段正是傳統(tǒng)審計(jì)需要改進(jìn)的方向，也是避免審計(jì)失敗的一大重要手段。

三、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗的防范對策

控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要指的是在實(shí)施審計(jì)的過程中主要考慮將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至合理水平，注冊會(huì)計(jì)師是資本市場的看門人，審計(jì)報(bào)告是投資者做出決策的重要依據(jù)，如果注冊會(huì)計(jì)師不能為其所出具的報(bào)告給出合理保證的話，將會(huì)給資本市場帶來一系列安全隱患，所以注冊會(huì)計(jì)師需要通過一些手段應(yīng)對財(cái)務(wù)舞弊行為：

（一）遵守法律法規(guī)

由于上市公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，社會(huì)審計(jì)有了必然性，且社會(huì)審計(jì)時(shí)常會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師提出一種在自身利益和社會(huì)責(zé)任之間權(quán)衡的考驗(yàn)，審計(jì)法律法規(guī)則幫助注冊會(huì)計(jì)師良好地履行社會(huì)責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師作為幫助降低企業(yè)所有者與企業(yè)管理者之間信息不對稱程度的一種角色，必須嚴(yán)格按照《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國證券法》《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》等相關(guān)的法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的要求對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證。保持審計(jì)形式與實(shí)質(zhì)獨(dú)立性、站在公允和揭弊查錯(cuò)的角度對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)、依照規(guī)定的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量、審慎思考審計(jì)失敗需要承擔(dān)的責(zé)任和經(jīng)濟(jì)后果、承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任、維護(hù)社會(huì)公眾的利益，積極預(yù)防審計(jì)失敗。

（二）完善質(zhì)量控制

完善審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制對防范上市公司的財(cái)務(wù)舞弊也是一個(gè)重要的對策，由于現(xiàn)代審計(jì)主要以風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制為導(dǎo)向，而審計(jì)程序又往往受到成本預(yù)算的約束，因此，在控制成本的同時(shí)提高審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)行之有效防范舞弊的行為。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位，結(jié)合大數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)分析被審計(jì)單位所處的內(nèi)部的 財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、外部環(huán)境（行業(yè)整體情況、分析報(bào)告、新聞報(bào)道等）和網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)、其所適應(yīng)的法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境等，在有效降低審計(jì)成本的同時(shí)識別風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，保存所有工作底稿，堅(jiān)決落實(shí)至少三級的審計(jì)復(fù)核制度和簽字制度，對審計(jì)成員進(jìn)行道德教育和法律普及，必要時(shí)聘請專家協(xié)助審計(jì)。

（三）更新審計(jì)方法

大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)人員亟需使用新的理論方法和技術(shù)工具，實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)人工審計(jì)到大數(shù)據(jù)分析的轉(zhuǎn)化，從而進(jìn)一步拓展審計(jì)的深度和廣度，提高審計(jì)工作效率，提升審計(jì)質(zhì)量和價(jià)值[2]。嘗試從抽樣審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槿鎸徲?jì)，通過云計(jì)算、區(qū)塊鏈、人工智能等技術(shù)，集中獲取被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以一個(gè)全面的視角深度挖掘數(shù)據(jù)中隱藏的勾稽關(guān)系和財(cái)務(wù)疑點(diǎn)，揭露潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。成立審計(jì)云共享中心分享審計(jì)信息，對全部項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)測試，最大程度降低抽樣審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)約審計(jì)成本。

四、結(jié)語

本文分析分析了上市公司財(cái)務(wù)舞弊的常用方式，主要包括虛增收入、虛減費(fèi)用和虛增資產(chǎn)三個(gè)方面，認(rèn)為從審計(jì)主體對上市公司財(cái)務(wù)造假行為審計(jì)失敗的原因主要有有審計(jì)程序執(zhí)行不到位、審計(jì)獨(dú)立性喪失以及專業(yè)勝任能力缺失這三個(gè)原因，并提出審計(jì)師防范財(cái)務(wù)舞弊的四個(gè)對策：租售法律法規(guī)、加強(qiáng)職業(yè)懷疑、完善質(zhì)量控制和更新審計(jì)方法。