權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校應(yīng)用難點(diǎn)及對(duì)策研究
——以M高校為例

李 一 王 歡

（1.皖南醫(yī)學(xué)院，安徽 蕪湖 241000;2.銅陵學(xué)院,安徽 銅陵 244061）

一、引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平的不斷發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱政府財(cái)報(bào)）已無(wú)法全面、準(zhǔn)確地反映高校的資產(chǎn)負(fù)債情況。2013年黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出，需建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)報(bào)制度，2017年財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，要求各級(jí)行政事業(yè)單位于2019年1月1日起施行該制度。截至2019年年底財(cái)政部共發(fā)布11個(gè)準(zhǔn)則，2個(gè)解釋，7項(xiàng)補(bǔ)充規(guī)定以及12個(gè)銜接規(guī)定，為施行政府會(huì)計(jì)制度的行政事業(yè)單位提供了指引，充分說(shuō)明本輪會(huì)計(jì)制度的改革舉足輕重，在我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度發(fā)展過(guò)程中具有里程碑意義。

高等學(xué)校作為行政事業(yè)單位主體之一，在政府會(huì)計(jì)制度施行之前，采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，收付實(shí)現(xiàn)制的核算方式有利于真實(shí)反映單位預(yù)算執(zhí)行情況，且與財(cái)政決算編制基礎(chǔ)一致。從高?，F(xiàn)狀看，由于高等學(xué)校預(yù)算收支以財(cái)政撥款和非稅資金為主，預(yù)算編制受過(guò)度強(qiáng)調(diào)預(yù)算執(zhí)行率的影響較大，年底突擊花錢現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮。一方面要提高預(yù)算執(zhí)行率，另一方要進(jìn)一步強(qiáng)化預(yù)算編制的科學(xué)性、精準(zhǔn)性，高校財(cái)務(wù)管理陷入瓶頸。政府會(huì)計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，構(gòu)建“預(yù)算”和“財(cái)務(wù)”會(huì)計(jì)適度分離可以解決這一難題，既涉及預(yù)算資金核算的會(huì)計(jì)分錄同時(shí)產(chǎn)生財(cái)務(wù)分錄和預(yù)算分錄，可以同時(shí)滿足現(xiàn)階段預(yù)算管理要求和真實(shí)反映高校資產(chǎn)負(fù)責(zé)狀況、精準(zhǔn)反映高校運(yùn)行成本的需求。

高等院校作為政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的主要主體之一，具有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)多、收支金額大、核算體系繁的特點(diǎn)，M高校是一所歷史悠久，以醫(yī)學(xué)為主、多學(xué)科協(xié)調(diào)發(fā)展、布局合理、特色鮮明的多層次辦學(xué)格局的本科院校。政府會(huì)計(jì)制度施行至今已一年有余，筆者通過(guò)對(duì)現(xiàn)有權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校的具體運(yùn)用，研究進(jìn)行總結(jié)和分析政府會(huì)計(jì)制度在實(shí)施過(guò)程對(duì)高校運(yùn)用難點(diǎn)，以期探索出高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度過(guò)程中面臨的難點(diǎn)的解決思路。有利于部門決算報(bào)告和政府財(cái)報(bào)使用者做出決策，對(duì)反映高校真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、資金安全，推進(jìn)高校成本核算體系建立等具有重要意義。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校運(yùn)用難點(diǎn)

權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用有利于建立預(yù)算執(zhí)行與財(cái)務(wù)結(jié)果對(duì)應(yīng)關(guān)系,有利于全面反映高校資產(chǎn)負(fù)債情況和運(yùn)行成本,以及為學(xué)校決策提供有效的會(huì)計(jì)信息,同時(shí)為高校成本核算和績(jī)效評(píng)價(jià)奠定基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制最基本的原則是，在收入和費(fèi)用認(rèn)定、資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)上，以收付款項(xiàng)的權(quán)利和義務(wù)是否實(shí)質(zhì)發(fā)生、資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的資金流入或流出是否為現(xiàn)時(shí)權(quán)力或義務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)的是配比原則。收付實(shí)現(xiàn)制的主要特征是以資金流入流出，資產(chǎn)負(fù)債所涉及權(quán)利義務(wù)是否實(shí)際發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)時(shí)原則。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，資產(chǎn)負(fù)債和收支的確認(rèn)遠(yuǎn)沒(méi)有收付實(shí)現(xiàn)制簡(jiǎn)單易操作，如科研合作單位提前支付的項(xiàng)目款，是否能全部（部分）確認(rèn)為收入亦或預(yù)收款項(xiàng)；應(yīng)付未付基建規(guī)費(fèi)是直接計(jì)入應(yīng)付款項(xiàng)還是直接確認(rèn)基建成本？此類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)更多的是依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，在沒(méi)有具體指南的前提下，由于職業(yè)判斷的主觀性，容易導(dǎo)致賬務(wù)處理口徑不統(tǒng)一，影響會(huì)計(jì)信息縱向可對(duì)比性。

（一）“雙分錄”平行記賬難點(diǎn)

政府會(huì)計(jì)制度要求會(huì)計(jì)主體實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接,一方面全面、準(zhǔn)確反映單位財(cái)務(wù)信息，另一方面清晰反映預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，“雙分錄”是事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員面臨的重大變革，對(duì)高校財(cái)務(wù)核算的影響是深遠(yuǎn)的。同時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)勝任能力提出了較高要求，財(cái)務(wù)人員需在編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄的同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)分錄以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，無(wú)疑對(duì)一線會(huì)計(jì)人員提出了較高要求，大大增加了會(huì)計(jì)人員日常核算工作量。M高校財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)是“天財(cái)高校財(cái)務(wù)6.0”，預(yù)算會(huì)計(jì)分錄可根據(jù)學(xué)校實(shí)際設(shè)置觸發(fā)規(guī)則自動(dòng)生成，緩解了日常核算業(yè)務(wù)中涉及預(yù)算分錄編制工作，但一些特殊事項(xiàng)，如：以前年度損益調(diào)整，往來(lái)款核算，稅金以及部分涉及歸集項(xiàng)目的核算等，需要會(huì)計(jì)人員自行編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。這類業(yè)務(wù)本身較為復(fù)雜，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)紛繁交錯(cuò)，加上會(huì)計(jì)人員根深蒂固的“收付實(shí)現(xiàn)制”入賬規(guī)則，要想準(zhǔn)確的編制這類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄難度較大。此外，預(yù)算分錄觸發(fā)規(guī)則設(shè)置也是繁雜、漫長(zhǎng)的過(guò)程，隨著新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)生，部分觸發(fā)規(guī)則仍需不斷更新，涉及相關(guān)輔助系統(tǒng)亦需升級(jí)，會(huì)計(jì)人員工作效率降低。

筆者就外單位來(lái)款事項(xiàng)為例進(jìn)行分析：

由于與M高校存在資金往來(lái)的單位多，會(huì)計(jì)人員無(wú)法準(zhǔn)確分辨資金性質(zhì)和用途，不能在資金到賬即刻確認(rèn)該款項(xiàng)是否應(yīng)確認(rèn)收入，故M高校采用部門認(rèn)領(lǐng)來(lái)款方式，確認(rèn)款項(xiàng)性質(zhì)，收到一筆5萬(wàn)元銀行來(lái)款的賬務(wù)處理見(jiàn)表1。

表1 來(lái)款確認(rèn)帳務(wù)處理

（二）收入確認(rèn)和計(jì)量難點(diǎn)

高校收入主要由三部分構(gòu)成：財(cái)政撥款收入、教育事業(yè)收入和科研事業(yè)收入。筆者注意到政府會(huì)計(jì)制度對(duì)于收入的定義和確認(rèn)描述與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，但政府會(huì)計(jì)制度僅對(duì)收入確認(rèn)進(jìn)行了原則性指導(dǎo)，并未像《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》詳細(xì)說(shuō)明企業(yè)確認(rèn)收入的具體條件和方法，筆者還注意到“政府會(huì)計(jì)制度附錄：主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)賬務(wù)處理舉例”中關(guān)于財(cái)政撥款收入、上級(jí)補(bǔ)助收入和附屬單位上繳收入的賬務(wù)處理與原高校會(huì)計(jì)制度基本一致，教育事業(yè)收入即非稅資金收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)發(fā)生變化。

以M高校收到學(xué)費(fèi)為例，確認(rèn)教育事業(yè)收入的賬務(wù)處理過(guò)程，見(jiàn)表2。

表2 教育事業(yè)收入確認(rèn)帳務(wù)處理

此外，政府會(huì)計(jì)制度沒(méi)有對(duì)高?？蒲惺聵I(yè)收入的確認(rèn)詳細(xì)說(shuō)明，僅在關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定中提到，高校以合同確認(rèn)事業(yè)收入有完工工作量法、完工成本法、時(shí)間進(jìn)度法和實(shí)際完工進(jìn)度法等四種方法，M高校科研項(xiàng)目通常為醫(yī)學(xué)基礎(chǔ)項(xiàng)目和臨床應(yīng)用技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目，這類項(xiàng)目具有研究周期長(zhǎng)，研究成果和研究工作量難以量化的特征，故M高校一般根據(jù)合同約定，按實(shí)際開票金額來(lái)確認(rèn)科研事業(yè)收入。

以M高?？蒲泻献鏖_發(fā)項(xiàng)目（3年期）為例，M高校采用應(yīng)收方式，先開票后進(jìn)賬（本例不考慮開票發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)），該開發(fā)項(xiàng)目合同總額為100萬(wàn)元，首期確認(rèn)科研事業(yè)收入的賬戶處理過(guò)程，見(jiàn)表3。

表3 科研事業(yè)收入確認(rèn)帳務(wù)處理

（三）預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量難點(diǎn)

預(yù)計(jì)負(fù)債為新增科目，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制下一個(gè)比較有代表性的科目，反映高校為未來(lái)或有事項(xiàng)而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—負(fù)債》中提出，預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。對(duì)M高校來(lái)說(shuō)，預(yù)計(jì)負(fù)債一般涉及未決訴訟或未決仲裁、承諾（補(bǔ)貼、代償），自然災(zāi)害或公共事件的救助等。預(yù)計(jì)負(fù)債在原高校會(huì)計(jì)制度中不要求反映，但如果金額較大，對(duì)高校財(cái)務(wù)管理和資金利用率均有較大影響，財(cái)務(wù)部門應(yīng)與學(xué)校有關(guān)部門保持良好溝通，保證預(yù)計(jì)負(fù)債在報(bào)表中的完整性和準(zhǔn)確性。

（四）固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)提折舊難點(diǎn)

首先，高校財(cái)務(wù)人員對(duì)固定資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)普遍為“單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上且使用年限超過(guò)一年”，從M高校現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，大多數(shù)零星采購(gòu)的專用（通用）設(shè)備雖達(dá)到政府會(huì)計(jì)制度定義的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，但其實(shí)際使用年限遠(yuǎn)不及財(cái)政部門規(guī)定的5年到15年，這類固定資產(chǎn)只能提前報(bào)廢，對(duì)未達(dá)到使用年限的固定資產(chǎn)處置，應(yīng)一次性將資產(chǎn)賬面凈值確認(rèn)費(fèi)用，這導(dǎo)致了由于固定資產(chǎn)實(shí)際使用年限和規(guī)定年限的不一致帶來(lái)的費(fèi)用遞延。不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際耗用情況。

其次，項(xiàng)目周期和固定資產(chǎn)使用年限不一致帶來(lái)的折舊難題，按政府會(huì)計(jì)制度要求固定資產(chǎn)應(yīng)按月計(jì)提累計(jì)折舊，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按資產(chǎn)實(shí)際耗用分別列支相應(yīng)費(fèi)用科目，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用/經(jīng)營(yíng)費(fèi)用等”，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”。以M高校某周期3年的科研項(xiàng)目采購(gòu)固定資產(chǎn)為例，科研項(xiàng)目結(jié)束后，預(yù)算會(huì)計(jì)收支已完整反映課題資金執(zhí)行情況，但該項(xiàng)目固定資產(chǎn)仍按規(guī)定繼續(xù)計(jì)提折舊，此時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)產(chǎn)生費(fèi)用確認(rèn)上的時(shí)間差異，且該資產(chǎn)折舊費(fèi)用科目也會(huì)發(fā)生相應(yīng)改變，從“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-科研費(fèi)用”變更為“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-教育費(fèi)用”等。這一系類財(cái)務(wù)處理看似簡(jiǎn)單，但實(shí)際工作中涉及國(guó)資、科研和教學(xué)等多個(gè)部門，操作過(guò)程繁瑣，且尚未實(shí)現(xiàn)自動(dòng)更新數(shù)據(jù)，應(yīng)考慮加強(qiáng)各部門信息系統(tǒng)聯(lián)動(dòng)，減少信息孤島存在。

三、對(duì)策建議

（一）加快信息化平臺(tái)建設(shè)，提升工作效率

高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繁雜，資金往來(lái)金額大、經(jīng)費(fèi)支出核算對(duì)象覆蓋教學(xué)、科研、行政、后勤保障和離退休五個(gè)方面，業(yè)務(wù)范圍含預(yù)算、收支、政府采購(gòu)、資產(chǎn)、基建、合同等。政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，收入確認(rèn)，資產(chǎn)累計(jì)折舊計(jì)提等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的平行記賬規(guī)則均需要強(qiáng)大的財(cái)務(wù)系統(tǒng)支持。如：M高校現(xiàn)有財(cái)務(wù)系統(tǒng)雖為針對(duì)高校財(cái)務(wù)特點(diǎn)開發(fā)，從功能上基本滿足M高校政府會(huì)計(jì)制度核算要求，但針對(duì)M高校的業(yè)務(wù)特性，還需進(jìn)一步細(xì)化核算流程，升級(jí)現(xiàn)有系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫(kù)，并就某些特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)編制操作規(guī)范，有效減少會(huì)計(jì)人員的錯(cuò)判。高校應(yīng)從實(shí)際出發(fā)，不斷總結(jié)財(cái)務(wù)系統(tǒng)使用過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，與系統(tǒng)工程師團(tuán)隊(duì)共同提出解決方案，打通數(shù)據(jù)盲點(diǎn)，避免信息“孤島”，真正實(shí)現(xiàn)“業(yè)財(cái)”融合，有效減少會(huì)計(jì)判斷和操作性錯(cuò)誤的概率，提高財(cái)務(wù)人員工作效率，更好地滿足高校財(cái)務(wù)管理要求，為教職工提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

（二）完善財(cái)務(wù)管理制度，推動(dòng)高校會(huì)計(jì)改革

隨著財(cái)政部于2017年印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目及報(bào)表》，要求行政事業(yè)單位在2019年1月1日全面施行權(quán)責(zé)發(fā)生制，這對(duì)高校會(huì)計(jì)核算影響巨大。為保障新舊制度對(duì)接的順利執(zhí)行，保證權(quán)責(zé)發(fā)生制的落地生根，高校應(yīng)根據(jù)本校財(cái)務(wù)管理特點(diǎn)，結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度加快財(cái)務(wù)管理制度修訂，強(qiáng)化固定資產(chǎn)管理、預(yù)決算管理、報(bào)表管理和績(jī)效管理等方面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，同時(shí)根據(jù)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)制度核算中遇到的難題進(jìn)行分類匯總，制定一系列科學(xué)、高效、操作性強(qiáng)的會(huì)計(jì)核算手冊(cè)，如：固定資產(chǎn)入賬標(biāo)準(zhǔn)，累計(jì)折舊年限的制定，應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的具體條件等。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算培訓(xùn)，提升會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)技能

以往《高校會(huì)計(jì)制度》使用的收付實(shí)現(xiàn)制核算方法，使會(huì)計(jì)工作簡(jiǎn)單易懂，對(duì)會(huì)計(jì)的專業(yè)技能沒(méi)有太多特殊要求，導(dǎo)致大多數(shù)高校會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平不高。目前各高校仍處于新舊制度銜接階段，正經(jīng)歷對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的理解不斷加深的階段，這是一個(gè)漫長(zhǎng)過(guò)程，高校會(huì)計(jì)人員要盡快適應(yīng)由以核算型會(huì)計(jì)為主轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾硇蜁?huì)計(jì)為主的角色轉(zhuǎn)變，同時(shí)正確判斷學(xué)校各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)，明確收支發(fā)生和資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)口徑，高校應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員的綜合能力培養(yǎng)，通過(guò)繼續(xù)教育、專項(xiàng)培訓(xùn)和內(nèi)部研討等方式，提高財(cái)務(wù)軟件的熟悉程度和數(shù)據(jù)處理能力，提高發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力，對(duì)政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行反復(fù)鉆研，不斷探索新的財(cái)務(wù)管理模式，培養(yǎng)一個(gè)規(guī)則意識(shí)高、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的專業(yè)隊(duì)伍，能使政府會(huì)計(jì)制度不流于形式，切實(shí)提高高校會(huì)計(jì)信息和政府財(cái)政報(bào)告質(zhì)量。

（四）創(chuàng)新資金管理模式，突出高校成本核算

權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求高校要編制資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表、單位內(nèi)部的現(xiàn)金流量表，最終合成財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)高校收入、支出的管控提出來(lái)更高要求，突出成本核算在高校會(huì)計(jì)核算中的重要意義。在會(huì)計(jì)核算中重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)收入支出概念，以高校的支出為主，來(lái)開展成本的控制，按月編制資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表；關(guān)注高校內(nèi)部資金的非正常支出，規(guī)避隱性風(fēng)險(xiǎn)；立足政府采購(gòu)和國(guó)庫(kù)集中支付，加強(qiáng)對(duì)銀行賬戶的監(jiān)管。M高校是一所培育醫(yī)學(xué)人才的學(xué)府，學(xué)校將運(yùn)營(yíng)成本和醫(yī)學(xué)生的培育成本結(jié)合考慮，提出適合自身的財(cái)務(wù)成本管控戰(zhàn)略，以期使學(xué)校發(fā)展和財(cái)務(wù)工作相輔相成、共同發(fā)展。