半導(dǎo)體行業(yè)下新租賃準(zhǔn)則的運(yùn)用研究

梁玉華

（徐州鑫晶半導(dǎo)體科技有限公司，江蘇 徐州 222100）

在國(guó)家大力發(fā)展集成電路產(chǎn)業(yè)形勢(shì)下，半導(dǎo)體行業(yè)作為我國(guó)電子信息產(chǎn)業(yè)鏈中技術(shù)含量最高的產(chǎn)業(yè)，國(guó)內(nèi)半導(dǎo)體企業(yè)順應(yīng)發(fā)展趨勢(shì)，近年來(lái)快速發(fā)展。半 導(dǎo)體行業(yè)是典型的重技術(shù)、重資金和重人才的領(lǐng)域，而融資租賃是制造型企業(yè)解決設(shè)備投入的一種常見(jiàn)的融資方式，除此之外幾乎每個(gè)企業(yè)都會(huì)有經(jīng)營(yíng)租賃，然而新租賃準(zhǔn)則影響最大的就是承租人，因此研究新租賃準(zhǔn)則對(duì)半導(dǎo)體企業(yè)承租人的影響以及如何運(yùn)用新準(zhǔn)則具有重大意義。

一、新租賃準(zhǔn)則的變化

新舊租賃準(zhǔn)則比較，對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)無(wú)論是財(cái)務(wù)核算還是報(bào)表披露方面均發(fā)生了較大的變化，體現(xiàn)如下：

（一）會(huì)計(jì)處理。舊準(zhǔn)則對(duì)承租人分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種方式，新準(zhǔn)則除了租賃期限短和租賃資產(chǎn)價(jià)值低的情況外，統(tǒng)一按融資租賃方式會(huì)計(jì)處理。[1]

（二）報(bào)表項(xiàng)目。舊準(zhǔn)則下融資租賃屬于表內(nèi)項(xiàng)目，經(jīng)營(yíng)租賃和服務(wù)屬于表外項(xiàng)目，新準(zhǔn)則對(duì)期限短和資產(chǎn)價(jià)值低的租賃仍費(fèi)用化，其余租賃反應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中。

（三）售后回租。舊準(zhǔn)則下符合融資租賃，出售資產(chǎn)時(shí)不確認(rèn)收益，將價(jià)款與資產(chǎn)價(jià)值差額確認(rèn)為遞延收益；符合經(jīng)營(yíng)租賃，按照固定資產(chǎn)清算處理。[2]新準(zhǔn)則下售后回租按照新收入準(zhǔn)則判斷資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，若不屬于銷售，作為一項(xiàng)金融負(fù)債確認(rèn)；若屬于銷售，轉(zhuǎn)讓需確認(rèn)利得或損失。

（四）后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則完善了承租人后續(xù)計(jì)量，增加可變租賃付款額和租賃變更情形的會(huì)計(jì)處理。[1]

（五）披露要求。新準(zhǔn)則要求使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債單獨(dú)披露，披露信息更加全面。

二、新租賃準(zhǔn)則對(duì)半導(dǎo)體行業(yè)租賃的影響

（一）對(duì)稅會(huì)處理和財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

1．會(huì)計(jì)處理發(fā)生變化，產(chǎn)生稅會(huì)差異。在會(huì)計(jì)核算上除了短期租賃和低價(jià)值租賃簡(jiǎn)化處理以外，經(jīng)營(yíng)租賃應(yīng)和融資租賃處理保持一致，分別確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，后續(xù)計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)需要分?jǐn)傉叟f，未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)傔M(jìn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；[1]在稅務(wù)處理上，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十七條第一款以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除，與會(huì)計(jì)處理形成稅會(huì)差異，按照目前稅法規(guī)定需要做納稅調(diào)整，后續(xù)需關(guān)注相關(guān)稅法動(dòng)態(tài)。

2．財(cái)務(wù)指標(biāo)影響顯著。因經(jīng)營(yíng)租賃列入表內(nèi)同時(shí)增加了資產(chǎn)和負(fù)債，會(huì)引起資產(chǎn)負(fù)債率上升，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降；按新準(zhǔn)則使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊和分?jǐn)傌?cái)務(wù)費(fèi)用，與舊準(zhǔn)則直接進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，對(duì)利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)和當(dāng)期利潤(rùn)造成影響；經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)支出從經(jīng)營(yíng)支出轉(zhuǎn)到了籌資支出，現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。

（二）對(duì)現(xiàn)值計(jì)算模型的要求提高

1．租賃模型的必要。最低租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)算，未確認(rèn)融資費(fèi)用的各期分?jǐn)偙揪捅容^復(fù)雜，需要借助excel搭建自動(dòng)計(jì)算模型，以簡(jiǎn)化日常工作。

2．可變租賃付款額對(duì)模型的要求提高。在租賃期開(kāi)始日后，如果出現(xiàn)實(shí)質(zhì)固定付款額、擔(dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額、用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率、購(gòu)買選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況等發(fā)生變化，承租人應(yīng)當(dāng)按變動(dòng)后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債，并調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值。[3]2020年國(guó)家全面實(shí)施LPR利率，融資租賃市場(chǎng)也紛紛推行LPR利率加固定比例的租賃合同，這導(dǎo)致每一年的租金需要重新計(jì)算，引起租賃負(fù)債的變化，對(duì)現(xiàn)值計(jì)算模型的設(shè)計(jì)要求進(jìn)一步提高。

（三）對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的要求更加嚴(yán)格

1．新租賃準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)核算變化對(duì)系統(tǒng)的影響。舊租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用直接入租賃費(fèi)，對(duì)融資租賃的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。新租賃準(zhǔn)則的要求對(duì)承租人的經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃應(yīng)當(dāng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，承租人按租賃資產(chǎn)的類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示“使用權(quán)資產(chǎn)”。一般企業(yè)的ERP系統(tǒng)報(bào)表取數(shù)邏輯來(lái)源會(huì)計(jì)科目，而固定資產(chǎn)類似的會(huì)計(jì)科目通過(guò)卡片類型來(lái)歸集控制，為了滿足新準(zhǔn)則的要求，企業(yè)的ERP系統(tǒng)需要對(duì)會(huì)計(jì)科目與報(bào)表項(xiàng)目做出調(diào)整，同時(shí)考慮卡片類型來(lái)控制使用權(quán)資產(chǎn)的歸集及每期使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊的計(jì)提。

2．新租賃準(zhǔn)則下后續(xù)計(jì)量銜接對(duì)系統(tǒng)的要求提高。使用權(quán)資產(chǎn)的折舊后續(xù)計(jì)量，承租人應(yīng)當(dāng)參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的折舊規(guī)定執(zhí)行。對(duì)于租賃合同約定了留購(gòu)條款并且能夠合理確定將行使購(gòu)買選擇權(quán)，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊，作為使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊進(jìn)行披露，當(dāng)租賃期滿之后，涉及使用權(quán)資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，筆者認(rèn)為不應(yīng)將使用權(quán)資產(chǎn)凈值直接轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)原值，并在剩余年限攤銷的方式，而應(yīng)采用使用權(quán)資產(chǎn)原值轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)原值，累計(jì)折舊對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)換更為清晰，并繼續(xù)計(jì)提折舊。報(bào)表項(xiàng)目是披露的凈值，兩種方式對(duì)報(bào)表項(xiàng)目無(wú)差別。類似這種的轉(zhuǎn)化對(duì)ERP系統(tǒng)的配置要求更高。

（四）對(duì)企業(yè)融資的影響

1．融資成本增加。舊租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃作為一些中小企業(yè)表外融資的重要工具，而新租賃準(zhǔn)則下承租人需要將經(jīng)營(yíng)租賃也確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并且將使用權(quán)資產(chǎn)分?jǐn)偟恼叟f計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，租金利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，一方面使得承租人報(bào)表反應(yīng)不利于外部融資，增加外部融資成本，另一方面使得承租人通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃作為融資工具的可操縱性空間也大幅下降。[4]

2．融資更加困難。不僅半導(dǎo)體企業(yè)甚至絕大多數(shù)的民營(yíng)企業(yè)為了解決日常運(yùn)營(yíng)的大額資金需求，需要向外貸款，而金融機(jī)構(gòu)在審批企業(yè)的相關(guān)貸款申請(qǐng)時(shí)，為降低不良貸款率，需要審核企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等信息。[4]新租賃準(zhǔn)則的運(yùn)用由于資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)增加資產(chǎn)負(fù)債率會(huì)下降，削弱企業(yè)的償債能力，在保持原營(yíng)業(yè)收入水平基礎(chǔ)上總資產(chǎn)增加會(huì)引起總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，削弱企業(yè)的營(yíng)運(yùn)能力，可見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響顯著。因此新租賃準(zhǔn)則租賃模式合二為一的核心變化，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿的調(diào)整，這對(duì)本就融資難的企業(yè)來(lái)說(shuō)是一件非常不利的事情，融資渠道和融資規(guī)模將受到挑戰(zhàn)。

三、半導(dǎo)體行業(yè)新租賃準(zhǔn)則的運(yùn)用對(duì)策

（一）規(guī)范會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。組織內(nèi)部財(cái)務(wù)人員深入地研究學(xué)習(xí)新租賃準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息處理和披露詳細(xì)程度的影響，清晰地了解本企業(yè)租賃類型賬務(wù)處理的每個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)際與理論的差異，聯(lián)合企業(yè)ERP專業(yè)工程師進(jìn)行專題研究，評(píng)估ERP系統(tǒng)涉及的調(diào)整與配置范圍。企業(yè)需要不斷地完善會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，以滿足新租賃準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性和及時(shí)性要求，并且要兼顧租賃協(xié)議變更、租賃到期轉(zhuǎn)換為自有資產(chǎn)等各種現(xiàn)實(shí)復(fù)雜情況對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響評(píng)估，使得ERP系統(tǒng)能夠快速地響應(yīng)業(yè)務(wù)變化，進(jìn)一步提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）調(diào)整合同條款，優(yōu)化租賃業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，解決融資難題。首先新租賃準(zhǔn)則對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃仍采用費(fèi)用化，這種表外處理方式可以在一定程度上降低資產(chǎn)和負(fù)債的上升比例以及緩解企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的惡化程度。企業(yè)管理層可根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)狀況，租賃業(yè)務(wù)現(xiàn)狀，調(diào)整合同條款，簽訂有利于企業(yè)的租賃合同。[4]其次，通過(guò)整合或分拆租賃業(yè)務(wù)，成立公司專門處理租賃業(yè)務(wù)，為母公司和其他子公司采用短期租賃或低價(jià)值資產(chǎn)租賃模式租出資產(chǎn)，優(yōu)化母公司和其他子公司的資本結(jié)構(gòu)，使其增加融資成功的可能性。

（三）巧用工具，構(gòu)建租賃大表模型，應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)變化。融資租賃的時(shí)間一般比較長(zhǎng)，手工計(jì)算現(xiàn)值及各期分?jǐn)偛滑F(xiàn)實(shí)，必須借助工具設(shè)計(jì)出一套適合承租人使用的租賃大表模型，這套模型還需要考慮到租賃負(fù)債出現(xiàn)新租賃準(zhǔn)則規(guī)定的四種情形需要重新計(jì)量現(xiàn)值的因素，使其能夠?qū)ψ赓U業(yè)務(wù)發(fā)生變化快速地應(yīng)對(duì)。企業(yè)可以嘗試模型與ERP系統(tǒng)之間實(shí)現(xiàn)智能化管理。

四、結(jié)語(yǔ)

新租賃準(zhǔn)則自2021年1月1日起已在所有公司范圍內(nèi)全面實(shí)施，企業(yè)應(yīng)梳理內(nèi)部所有租賃業(yè)務(wù)相關(guān)合同，識(shí)別評(píng)估采用何種會(huì)計(jì)處理方式以及銜接問(wèn)題。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，稅務(wù)方面還沒(méi)有最新的政策出臺(tái)，積極研究稅會(huì)的差異，同時(shí)關(guān)注最新的稅法動(dòng)態(tài)。本文對(duì)運(yùn)用新租賃準(zhǔn)則的影響進(jìn)行了剖析，淺析了四大影響，三項(xiàng)舉措 ，以期對(duì)其他企業(yè)有幫助。