數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代我國(guó)稅收征管法律制度的改良路徑

陸海依

（華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院 上海200042）

數(shù)字經(jīng)濟(jì)這一概念起源于20世紀(jì)末的美國(guó)，此后隨著全球范圍內(nèi)的計(jì)算機(jī)技術(shù)和電子信息技術(shù)的傳播和普及，在21世紀(jì)產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的飛躍式進(jìn)步和發(fā)展。2016年的G20杭州峰會(huì)上，隨著《二十國(guó)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展與合作倡議》的發(fā)布，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念首次被明確定義，即“數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以使用數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。同時(shí)，中國(guó)作為G20輪值主席國(guó)也首次將數(shù)字經(jīng)濟(jì)列為今后創(chuàng)新發(fā)展建設(shè)的一項(xiàng)重要議題。2018年國(guó)家網(wǎng)信辦發(fā)布的《數(shù)字中國(guó)建設(shè)發(fā)展報(bào)告》顯示，中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的GDP占比已達(dá)34.8%，占整體經(jīng)濟(jì)超三分之一的份額[1]。由此可見(jiàn)，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化已是大勢(shì)所趨，當(dāng)前乃至未來(lái)社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化將不可避免地轉(zhuǎn)向數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式，中國(guó)正值數(shù)字經(jīng)濟(jì)大興起大蓬勃發(fā)展的時(shí)代。

在這種時(shí)代背景下，商業(yè)交易的底層邏輯被數(shù)據(jù)和信息所替代，價(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程主要是在土地、資本和勞動(dòng)力等生產(chǎn)要素的基礎(chǔ)上以網(wǎng)絡(luò)信息和數(shù)據(jù)傳輸為主要形式展開(kāi)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的創(chuàng)新發(fā)展具有更強(qiáng)驅(qū)動(dòng)力和更大范式的繁榮效果。因此，相較于傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)為國(guó)家的稅款征收帶來(lái)了更廣的稅源和稅基。但同時(shí)，由于其所具有的交易虛擬性、路徑多元性、技術(shù)依賴性和資產(chǎn)無(wú)形性等特征，也為稅款的征收和管理增設(shè)了許多新的障礙，對(duì)現(xiàn)存的稅收征管法律制度提出了許多新的挑戰(zhàn)。

一、傳統(tǒng)稅收征管法律制度與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不適應(yīng)性

(一)傳統(tǒng)稅源管理制度難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的虛擬化

在實(shí)體經(jīng)濟(jì)中，稅源的數(shù)量、位置分布均是易于被辨認(rèn)、計(jì)量、跟蹤和調(diào)控的，因而相關(guān)涉稅交易的稅源信息可以在較小的范圍內(nèi)被精確鎖定。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，涉稅生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的規(guī)模突破了有關(guān)限制，交易活動(dòng)也難被直觀監(jiān)測(cè)（缺少實(shí)體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移過(guò)程，多是通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)或數(shù)據(jù)體的交接而達(dá)成附加值的增量），所以稅務(wù)機(jī)關(guān)便難以確認(rèn)相應(yīng)的課稅對(duì)象和納稅義務(wù)人，引致大量稅收流失的情況。其中，情況最甚的當(dāng)屬針對(duì)自然人作為納稅義務(wù)人的稅源管理工作。

不同于民法上對(duì)“自然人”的定義，稅法中的“自然人”主要指除法人組織之外，其他從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)獲得利益且負(fù)有納稅義務(wù)的主體，主要包括非法人組織、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶和其他個(gè)人[2]。數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，由于貿(mào)易方式的改變，商品、貨幣、交易主體和場(chǎng)所通通數(shù)字虛擬化，為自然人稅源管理更增加了幾絲飄渺不定的因素。

1.交易主體數(shù)字化，納稅義務(wù)人難以識(shí)別

交易雙方（至少一方為自然人）通過(guò)數(shù)字化的信息平臺(tái)進(jìn)行商品或服務(wù)的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易，各自將實(shí)體隱藏在虛擬的互聯(lián)網(wǎng)賬號(hào)背后。雖然國(guó)家工商行政管理總局頒布的《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》規(guī)定自然人如若從事網(wǎng)絡(luò)商品交易，應(yīng)當(dāng)向第三方平臺(tái)提交姓名、地址、身份證明、聯(lián)系方式等真實(shí)有效身份信息，且符合條件的應(yīng)辦理工商登記，但自然人個(gè)人的網(wǎng)絡(luò)直播、網(wǎng)上教學(xué)、微信代購(gòu)、微店經(jīng)營(yíng)、自媒體營(yíng)銷等網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式并未涵括在該管理辦法的適用范圍內(nèi)，所以以上交易形式中自然人交易方的真實(shí)身份信息仍獲取困難。

而且，在當(dāng)下互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，生成一個(gè)ID賬號(hào)就可以作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體進(jìn)行交易，大多數(shù)的互聯(lián)網(wǎng)交易平臺(tái)不接受也不要求銷售商品或提供服務(wù)的自然人進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)登記。所以，除已登記申報(bào)的企業(yè)賬戶之外，有大量的個(gè)人用戶涌入低門(mén)檻的網(wǎng)絡(luò)虛擬市場(chǎng)，利用網(wǎng)絡(luò)的便利性和信息隱蔽性進(jìn)行著線上商品和服務(wù)的交易。這種C2C模式較相對(duì)成熟的B2B、B2C模式而言，稅源信息更具隱匿性和不對(duì)稱性，導(dǎo)致相應(yīng)的納稅義務(wù)人或扣繳義務(wù)人難以確定，十分容易逃脫來(lái)自稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管、跟蹤和調(diào)控。

2.商品服務(wù)虛擬化，課稅對(duì)象難以辨明

數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，交易標(biāo)的物不一定是實(shí)體存在的，有大量的交易都是針對(duì)虛擬的物品或服務(wù)，如電子軟件、音像制品、數(shù)據(jù)資源、網(wǎng)絡(luò)授課、會(huì)員充值、咨詢代辦等等。這種無(wú)形的電子商務(wù)雖然在全面實(shí)行營(yíng)改增后也被納入征稅范圍內(nèi)，但具體經(jīng)濟(jì)行為的課稅對(duì)象模糊不清，相關(guān)具體適用的稅目和稅率也未有法律來(lái)明晰，因而難以對(duì)這部分脫離實(shí)體存在的附加價(jià)值增量進(jìn)行準(zhǔn)確的界定和核算，從而無(wú)從征稅，造成國(guó)家稅收的流失。

(二)稅收征管權(quán)的國(guó)際劃分規(guī)則難以適應(yīng)數(shù)字貿(mào)易的擴(kuò)張趨勢(shì)

1.國(guó)際貿(mào)易的“去實(shí)體化”架空常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則

傳統(tǒng)的國(guó)際稅收征管法律制度是基于實(shí)體屬地課稅，即按照常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地來(lái)劃分國(guó)家稅收主權(quán)，這是基于經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)性原則的考量而制定的規(guī)則。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，越來(lái)越多的線下實(shí)體交易轉(zhuǎn)入線上，曾經(jīng)圍繞管理機(jī)構(gòu)、工廠等場(chǎng)所發(fā)生的交易如今已突破了空間局限，不再依賴于實(shí)體存在。這種虛擬的數(shù)字化交易對(duì)現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則形成了很大的挑戰(zhàn)：（1）高度數(shù)字化的企業(yè)無(wú)需通過(guò)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所即可進(jìn)行境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，物理存在的缺失導(dǎo)致交易所在國(guó)失去相應(yīng)的稅收征管權(quán)；（2）企業(yè)通過(guò)將常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)置在稅率較低的國(guó)家或地區(qū)來(lái)大幅度減輕規(guī)避稅負(fù)，破壞了同類企業(yè)間的稅負(fù)公平和競(jìng)爭(zhēng)公平，侵蝕了市場(chǎng)國(guó)征稅的客觀基礎(chǔ)；（3）貿(mào)易過(guò)程脫離實(shí)體、依賴網(wǎng)絡(luò)互動(dòng)，使得常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則的邏輯原點(diǎn)—經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度理論規(guī)則的適用遭到質(zhì)疑。以上種種皆表明在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)國(guó)際稅收的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則部分失靈，面臨急需重構(gòu)的局面。2.依賴數(shù)據(jù)的價(jià)值創(chuàng)造模式脫離傳統(tǒng)利潤(rùn)分配規(guī)則

數(shù)字經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的價(jià)值創(chuàng)造，不止局限于商品服務(wù)交易本身，還存在于交易所衍生的一系列數(shù)據(jù)信息交互中。首先，客戶的信息瀏覽、搜尋選購(gòu)、付款收貨、分享反饋等一系列行為投影在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的本質(zhì)就是互聯(lián)網(wǎng)上流通的寶貴數(shù)據(jù)。其次，企業(yè)對(duì)這些原始數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集、歸納、分析、整理，形成自己的大數(shù)據(jù)庫(kù)，并依賴于這些數(shù)據(jù)展開(kāi)下一步的經(jīng)營(yíng)策略調(diào)整和廣告營(yíng)銷設(shè)計(jì)，或與其他企業(yè)交易共享這些資源，即利用數(shù)據(jù)信息創(chuàng)造出了新的價(jià)值利潤(rùn)。也就是說(shuō)，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，產(chǎn)消一體，價(jià)值的形成和創(chuàng)造更加靈活多態(tài)，數(shù)據(jù)已成為價(jià)值鏈中的重要一環(huán)，是企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源的重要組成部分。但是相應(yīng)的，價(jià)值創(chuàng)造地也隨之飄忽不定，數(shù)據(jù)的來(lái)源地、加工地、存儲(chǔ)地和應(yīng)用地可能各不相同、彼此分離，但或多或少地都參與到了價(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程中。那么針對(duì)這部分?jǐn)?shù)據(jù)價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照怎樣的規(guī)則來(lái)進(jìn)行數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)的利潤(rùn)分配，又該如何按照基于價(jià)值創(chuàng)造地進(jìn)行征稅的國(guó)際共識(shí)來(lái)劃分稅收管轄權(quán)，以及如何確定相應(yīng)的稅目和應(yīng)稅數(shù)額等等問(wèn)題，都是當(dāng)前國(guó)際稅收法律規(guī)則框架下難以消化解決的部分。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管難題的國(guó)際回應(yīng)

(一)典型國(guó)家的單邊措施實(shí)踐

由于國(guó)際共識(shí)和多邊有效機(jī)制在短期之內(nèi)難以形成，為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收問(wèn)題，一些國(guó)家開(kāi)始探索適應(yīng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的稅收規(guī)則，并采取了一系列單邊主義行動(dòng)。1.英國(guó)：建立數(shù)字稅務(wù)賬戶制度

為了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化趨勢(shì)，英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署（HMRC）自2012年開(kāi)始推進(jìn)稅務(wù)工作也向數(shù)字化方向轉(zhuǎn)型，公布了《稅務(wù)數(shù)字化行動(dòng)計(jì)劃》。2015年著手建設(shè)數(shù)字稅務(wù)賬戶，以作為納稅人辦稅繳稅的工具和身份識(shí)別的證明。此后，隨著信息技術(shù)的發(fā)展完善，數(shù)字稅務(wù)賬戶增添了更多的服務(wù)功能，成為納稅人和政府稅務(wù)部門(mén)在電子稅務(wù)系統(tǒng)中的雙向互通接口。HMRC通過(guò)為自然人和企業(yè)分別建立個(gè)人和企業(yè)數(shù)字稅務(wù)賬戶，實(shí)行涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息的調(diào)取和管控，滿足不同納稅人的需求，并逐步實(shí)現(xiàn)在線無(wú)紙化納稅申報(bào)和繳納稅費(fèi)全覆蓋。同時(shí)，納稅人可以通過(guò)數(shù)字稅務(wù)賬戶查看按季更新的國(guó)民保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老金情況、銀行和房屋貸款信息以及其他諸如個(gè)人所得稅、增值稅等稅務(wù)信息的變動(dòng)，實(shí)時(shí)了解HMRC所掌握的自己的涉稅信息情況，以便及時(shí)核對(duì)信息正誤，防止稅務(wù)扣繳工作發(fā)生錯(cuò)漏。

2.法國(guó)：開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅（DST）

2019年7月，法國(guó)通過(guò)了史上首部數(shù)字服務(wù)稅法案。自此，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的典型數(shù)字經(jīng)濟(jì)行為（如在線交易平臺(tái)服務(wù)的提供、線上廣告營(yíng)銷和數(shù)據(jù)信息銷售），法國(guó)將不再按照傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征稅，而是設(shè)立了兩個(gè)收入金額門(mén)檻：（1）全球范圍內(nèi)數(shù)字服務(wù)年收入超過(guò)7.5億歐元；（2）其中來(lái)源于法國(guó)境內(nèi)的收入超過(guò)2500萬(wàn)歐元。只要同時(shí)滿足這兩個(gè)門(mén)檻，法國(guó)稅務(wù)部門(mén)就將對(duì)該數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)征收稅率為3%的數(shù)字服務(wù)稅。其中，稅基的計(jì)算方式為全球范圍內(nèi)數(shù)字服務(wù)的銷售收入乘以法國(guó)境內(nèi)用戶（指通過(guò)法國(guó)境內(nèi)設(shè)備訪問(wèn)數(shù)字服務(wù)的用戶）占全球用戶的比重。

作為率先克服國(guó)際社會(huì)反對(duì)聲音、第一個(gè)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的歐盟成員國(guó)，法國(guó)此舉無(wú)疑給國(guó)際稅收規(guī)則帶來(lái)了重大的影響。為了緩解國(guó)內(nèi)壓力，掌握國(guó)際稅收規(guī)則制定的主動(dòng)權(quán)和話語(yǔ)權(quán)，法國(guó)征收數(shù)字服務(wù)稅在一定程度上給數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)增添了更多的稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)于解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問(wèn)題也只是起到了治標(biāo)不治本的作用。且由于其納稅范圍較印度的均衡稅（僅針對(duì)非居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在管轄區(qū)內(nèi)取得的特定在線廣告服務(wù)收入征收流轉(zhuǎn)稅）更廣，難免觸及到國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)巨頭的利益，所以引發(fā)了不少與稅收管轄權(quán)、稅收歧視等相關(guān)的政治、經(jīng)濟(jì)沖突，尤其是激起了美國(guó)方面的不滿。2019年12月3日，美國(guó)貿(mào)易代表辦公室發(fā)布《關(guān)于法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅301調(diào)查報(bào)告》，認(rèn)定法國(guó)針對(duì)美國(guó)科技公司征收的數(shù)字服務(wù)稅構(gòu)成了不公平貿(mào)易，并對(duì)其采取了加征關(guān)稅的貿(mào)易懲罰措施。但是，各國(guó)也逐漸意識(shí)到，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收政策改革是必經(jīng)之路。在法國(guó)的示范作用下，各國(guó)開(kāi)始著手?jǐn)M定數(shù)字服務(wù)稅的征收法規(guī)，英國(guó)、土耳其、意大利、奧地利、新西蘭等國(guó)也已相繼開(kāi)始征收數(shù)字服務(wù)稅[3]。

(二)國(guó)際組織的多邊合作思路

除了各國(guó)國(guó)內(nèi)的稅制改革之外，國(guó)際組織也倡導(dǎo)在多邊合作的前提下對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收征管規(guī)則進(jìn)行修改，號(hào)召各國(guó)停止單邊主義行動(dòng)，共同解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收爭(zhēng)端。

1.經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的“第一支柱”方案

OECD針對(duì)國(guó)際稅收問(wèn)題曾提出“雙支柱”方案。不同于系統(tǒng)化普適解決全球稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題的“第二支柱”方案[4]，“第一支柱”方案主要聚焦于在數(shù)字經(jīng)濟(jì)覆蓋下，如何修改經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)原則和利潤(rùn)分配規(guī)則，對(duì)各國(guó)稅收征管權(quán)進(jìn)行重新分配和調(diào)整。

征稅權(quán)的劃分是國(guó)際稅法的基礎(chǔ)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特性客觀要求新的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)點(diǎn)的確定要淡化在地理和物理層面上對(duì)征稅權(quán)的限制，從常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)向以利潤(rùn)是否在此實(shí)質(zhì)發(fā)生、價(jià)值是否在此創(chuàng)造為標(biāo)準(zhǔn)。早在2015年OECD發(fā)布的《BEPS（稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃》的第一項(xiàng)“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”中就曾有“顯著經(jīng)濟(jì)存在”這一提案[5]。并且在2019年的《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目公開(kāi)咨詢文件：應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》（以下簡(jiǎn)稱《公開(kāi)咨詢文件》）中，OECD完善了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”提案的具體內(nèi)容：從事非物質(zhì)性數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的企業(yè)，即使在某稅收管轄區(qū)域沒(méi)有實(shí)體常設(shè)機(jī)構(gòu)，只要能夠證明其構(gòu)成了持久的、有目的性的“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，該稅收管轄區(qū)域就享有稅收征管權(quán)。同時(shí)，該《公開(kāi)咨詢文件》還針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值鏈的復(fù)雜性、高度數(shù)據(jù)依賴性和產(chǎn)消合一性的特點(diǎn)明確了“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”和“用戶參與”兩個(gè)具體提案，即通過(guò)考量企業(yè)的品牌、商號(hào)等無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)在功能與區(qū)域的聯(lián)系度和區(qū)域用戶的積極參與度，來(lái)確定該區(qū)域是否為與數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有聯(lián)結(jié)性的價(jià)值創(chuàng)造地，是否享有相應(yīng)的稅收管轄權(quán)。

除了作為上述設(shè)計(jì)新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的重要考量因素之外，“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”和“用戶參與”這兩個(gè)提案的具體內(nèi)容還是重構(gòu)利潤(rùn)分配方式、修訂利潤(rùn)分配規(guī)則的框架性應(yīng)對(duì)思路。修正的利潤(rùn)分配規(guī)則主要包括零星利潤(rùn)分割法、部分比例分配法和按市場(chǎng)分布分配等方法。在“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”提案和“用戶參與”提案的框架導(dǎo)向下對(duì)企業(yè)的數(shù)字化剩余利潤(rùn)進(jìn)行分配，可以賦予價(jià)值創(chuàng)造地對(duì)所分得利潤(rùn)的征稅權(quán)，但具體的征稅方式和實(shí)務(wù)手段仍有待進(jìn)一步細(xì)化[6]。

2.歐盟的數(shù)字服務(wù)稅提案計(jì)劃

2018年3月，歐盟委員會(huì)發(fā)布了一項(xiàng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平課稅提案：《數(shù)字服務(wù)稅統(tǒng)一規(guī)則》[7]。同年12月，歐盟議會(huì)在對(duì)其進(jìn)行部分修改后通過(guò)了有關(guān)非約束性報(bào)告。該提案主張對(duì)現(xiàn)行有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的征稅規(guī)則進(jìn)行修改，并倡議各歐盟成員國(guó)采取以下雙重應(yīng)對(duì)策略。

第一，長(zhǎng)期對(duì)策。進(jìn)行企業(yè)所得稅改革，將歐盟企業(yè)所得稅稅收規(guī)則調(diào)整至能夠適應(yīng)當(dāng)前的數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。即當(dāng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在歐盟成員國(guó)境內(nèi)從事數(shù)字中介服務(wù)、在線廣告營(yíng)銷、用戶信息銷售等特定數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和取得的利潤(rùn)達(dá)一定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，即使在成員國(guó)境內(nèi)沒(méi)有該企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的實(shí)體存在，仍可認(rèn)定該企業(yè)在成員國(guó)構(gòu)成了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”、擁有數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此成員國(guó)有權(quán)對(duì)其課稅。

第二，短期對(duì)策。按照統(tǒng)一稅收標(biāo)準(zhǔn)，采取“一站式”納稅機(jī)制（OSS）對(duì)在歐盟成員國(guó)境內(nèi)廣泛開(kāi)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)且有所得的數(shù)字化企業(yè)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅（臨時(shí)稅）。達(dá)到全球范圍內(nèi)年收入7.5億歐元和歐盟區(qū)域內(nèi)年收入4000萬(wàn)歐元等應(yīng)稅門(mén)檻的數(shù)字企業(yè)可以選擇向某一用戶所在國(guó)繳納稅率為5%的流轉(zhuǎn)稅，對(duì)于符合特定條件的初創(chuàng)型企業(yè)可以免稅[8]。

此舉是為了填補(bǔ)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的稅收漏洞，防止用戶所在國(guó)稅源流失。但是在商議過(guò)程中，遭到了歐盟內(nèi)部某些“稅收洼地”國(guó)家的強(qiáng)烈反對(duì)。如愛(ài)爾蘭、丹麥和瑞典，其本身是靠低稅制度的稅率差吸引大型跨國(guó)數(shù)字企業(yè)入駐本國(guó)從而獲得稅收收入的。他們認(rèn)為在國(guó)際稅法尚未達(dá)成統(tǒng)一之前，貿(mào)然開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅是對(duì)其稅收主權(quán)的侵犯。而法國(guó)和意大利等堅(jiān)定支持的國(guó)家則表示，如果歐盟內(nèi)部無(wú)法達(dá)成開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的協(xié)議，將獨(dú)自對(duì)國(guó)內(nèi)稅制進(jìn)行相關(guān)改革。因此，歐盟的數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平課稅提案計(jì)劃陷入推動(dòng)僵局，未能實(shí)施。部分成員國(guó)也如前文所述，已自行開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅作為單邊過(guò)渡性方案。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代我國(guó)稅收征管法律制度的改良路徑

在全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的席卷下，國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收征管法律規(guī)則的實(shí)施都面臨受掣肘的局面。在此稅收治理困境下，我國(guó)應(yīng)認(rèn)真研判國(guó)際稅制的規(guī)則經(jīng)驗(yàn)和發(fā)展趨勢(shì)，探尋改良國(guó)內(nèi)稅收征管體系的邏輯路徑，實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅收法律制度的互動(dòng)銜接。

(一)開(kāi)發(fā)稅源管理的協(xié)同聯(lián)動(dòng)模式

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式盛行的今天，納稅主體日益?zhèn)€人化。伴隨著數(shù)字科技的不斷進(jìn)步，自然人可以脫離實(shí)體媒介直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)參與涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這使得相關(guān)的稅源信息管理工作日漸復(fù)雜、推進(jìn)困難。為了應(yīng)對(duì)這種局面，政府稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分利用數(shù)字技術(shù)發(fā)展的正向優(yōu)勢(shì)，打造出現(xiàn)代化、信息化、制度化的稅源協(xié)同管理體系。針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)中長(zhǎng)期存在的自然人稅源管理的難題，可以從以下兩個(gè)方面入手去解決。

1.建立自然人數(shù)字稅務(wù)賬戶

借鑒英國(guó)HMRC建立數(shù)字稅務(wù)賬戶的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，建立與我國(guó)稅制相契合的自然人數(shù)字化稅務(wù)信息賬戶[9]。在信息采集部分，通過(guò)自然人自主申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)調(diào)取和第三方平臺(tái)外部接入等方式搜集自然人的涉稅信息，包括但不限于基本財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)持有情況、大額交易記錄、收入來(lái)源渠道、保險(xiǎn)基金變動(dòng)等詳細(xì)信息。信息采集完成后，儲(chǔ)存在云端智能信息庫(kù)，并運(yùn)用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等技術(shù)對(duì)這些基礎(chǔ)信息進(jìn)行匯總分析處理，最后生成專屬于個(gè)人的電子稅務(wù)信息全域檔案。通過(guò)與身份信息綁定的數(shù)字稅務(wù)賬戶，自然人和稅務(wù)機(jī)關(guān)即可訪問(wèn)獲知最新的相關(guān)涉稅信息，從而進(jìn)行一系列的稅收業(yè)務(wù)活動(dòng)。

2.完善自然人納稅申報(bào)制度

在傳統(tǒng)的稅收征管制度設(shè)計(jì)下，雖然《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》）明確規(guī)定了納稅人均負(fù)有代扣代繳和自行申報(bào)的義務(wù)，但自然人納稅主體和稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系一直以來(lái)都主要是通過(guò)代扣代繳的方式實(shí)現(xiàn)的。這不僅是因?yàn)橛行┳匀蝗藗€(gè)體納稅意識(shí)不強(qiáng)，較缺乏稅收遵從的主動(dòng)性，還因?yàn)楝F(xiàn)行自行申報(bào)機(jī)制的管制范圍和深度尚有局限，無(wú)法完全覆蓋掌控所有自然人個(gè)體的涉稅活動(dòng)并予以監(jiān)管。因此，可以學(xué)習(xí)美國(guó)稅務(wù)部門(mén)（IRS）雙向申報(bào)制度的相關(guān)設(shè)計(jì)，完善我國(guó)的自然人納稅申報(bào)制度，使其與代扣代繳制度并軌運(yùn)行，有效融合。

具體而言，（1）適當(dāng)放開(kāi)自然人納稅主體自己申報(bào)、自行管理、自我評(píng)估的方式，提高信息搜集的效率；（2）運(yùn)用大數(shù)據(jù)和區(qū)塊鏈技術(shù)，交叉核查自然人納稅主體的基礎(chǔ)申報(bào)信息、收入情況和應(yīng)納稅額之間的匹配度，對(duì)報(bào)稅繳稅信息有較大出入或不合理之處的納稅人予以重點(diǎn)稽查；（3）輔以自然人納稅信用等級(jí)分析模型，對(duì)信用持續(xù)良好的自然人納稅主體予以一定的稅收政策優(yōu)惠，對(duì)排查出的信用高危人群進(jìn)行網(wǎng)上信息公開(kāi)，并予以相應(yīng)的法律制裁。

(二)推進(jìn)稅源管理制度的立法創(chuàng)新

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的商品服務(wù)貿(mào)易方式與以往不同，在新興的C2C交易模式下，納稅主體和課稅對(duì)象變得模糊不清、難以確定，相關(guān)稅征工作也因此難以展開(kāi)。而根據(jù)稅收法定原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自然人稅源的管理需要法律賦予其相應(yīng)的權(quán)力。由于立法的缺失，自然人稅源管理便缺乏了行為依據(jù)和權(quán)力來(lái)源，其合法性遭到質(zhì)疑。因此，為了自然人稅源管理工作的正常開(kāi)展，修改滯后法條、創(chuàng)設(shè)適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新稅收規(guī)則刻不容緩。

1.增設(shè)實(shí)體性法律規(guī)范

第一，針對(duì)納稅主體。在《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》中新增具體條款，將通過(guò)諸如網(wǎng)絡(luò)直播、微商經(jīng)營(yíng)、網(wǎng)上授課等新型數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)獲取收益的自然人劃為納稅主體，明確其繳稅義務(wù)，防止其脫離于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源監(jiān)管之外。

第二，針對(duì)課稅對(duì)象?，F(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)電子商務(wù)法》和《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》僅對(duì)C2C電子商務(wù)中的實(shí)物交易形式進(jìn)行了相關(guān)規(guī)制，除此之外還應(yīng)增設(shè)相應(yīng)條款明確針對(duì)數(shù)字型無(wú)形課稅對(duì)象的具體適用稅目和稅率規(guī)定。就所得稅而言，應(yīng)立法明確通過(guò)無(wú)形商品服務(wù)之所得收入的法律性質(zhì)，劃清財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和特許使用權(quán)收入；就增值稅而言，應(yīng)按照稅收公平原則，平衡線上線下業(yè)務(wù)稅負(fù)，仔細(xì)核算后補(bǔ)足有關(guān)稅目稅率規(guī)定，從而依法對(duì)無(wú)形電子商務(wù)征收增值稅，落實(shí)全面營(yíng)改增的政策措施。

2.補(bǔ)足程序性法律規(guī)范

當(dāng)前自然人稅源管理的程序性立法層級(jí)過(guò)低，各種地方規(guī)章和稅收保障條例零零總總。為了樹(shù)立全國(guó)統(tǒng)一稅收行政執(zhí)法工作標(biāo)準(zhǔn)，至少應(yīng)完善以下幾點(diǎn)。

第一，在現(xiàn)行《稅收征收管理法》中補(bǔ)足有關(guān)自然人個(gè)人的稅收征管規(guī)定，如涉稅信息的獲取方式和渠道、征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任、稅款征收的具體執(zhí)行程序以及稅收違法行為的處理辦法和約束機(jī)制等；第二，在現(xiàn)行《納稅信用管理辦法（試行）》和《納稅信用評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)方式（試行）》中增立針對(duì)自然人中“其他個(gè)人”的信用管理辦法；第三，在稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅信息采集方面，于《稅收征收管理法》已有的原則性規(guī)定之外，補(bǔ)充其他部門(mén)和單位支持協(xié)助涉稅信息獲取的具體義務(wù)和要求，通過(guò)法律或政策手段保證對(duì)相關(guān)方行為的約束力和強(qiáng)制力；第四，通過(guò)法律形式確定自然人參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的登記要求、納稅申報(bào)方式和相關(guān)征管方式。

(三)采用雙重決案征收數(shù)字服務(wù)稅

當(dāng)今世界范圍內(nèi)已有一些國(guó)家出臺(tái)了單邊數(shù)字服務(wù)稅征收法案。單邊的數(shù)字服務(wù)稅征收，雖然滿足了各國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛沖擊下對(duì)稅制改革的迫切需求，提高了一國(guó)的財(cái)政收入，但對(duì)國(guó)際整體稅收秩序的安定平衡和國(guó)際稅收公平原則造成了不利影響，據(jù)此引發(fā)的國(guó)際稅收爭(zhēng)端和沖突更是不在少數(shù)，也缺乏有效的爭(zhēng)端解決機(jī)制進(jìn)行化解。在這種情況下，我國(guó)的稅制成熟度仍不足以應(yīng)對(duì)直接征收數(shù)字服務(wù)稅的風(fēng)險(xiǎn)，也缺乏相應(yīng)的可行性。因此，針對(duì)現(xiàn)在的數(shù)字服務(wù)稅收問(wèn)題，可以分短期和遠(yuǎn)期兩個(gè)步驟方案進(jìn)行周旋化解。

1.短期內(nèi)暫緩?fù)菩袛?shù)字服務(wù)稅制度

在不具備充分的征收基礎(chǔ)的前提下，將注意力暫時(shí)轉(zhuǎn)移，從增值稅、企業(yè)所得稅等其他稅的征收規(guī)章制度層面入手，設(shè)計(jì)相關(guān)規(guī)則（如增值稅反向征收機(jī)制、數(shù)字化機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則）來(lái)完善稅收制度，補(bǔ)足數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅款的流失。同時(shí)，積極參與國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理的交流對(duì)話，為OECD早日達(dá)成全球統(tǒng)一數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收方案貢獻(xiàn)中國(guó)智慧。

2.遠(yuǎn)期分兩種預(yù)設(shè)情況展開(kāi)行動(dòng)

一是在OECD已成功落實(shí)國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收解決方案的情況下，我國(guó)應(yīng)著力消化該方案規(guī)則，做好國(guó)內(nèi)稅法的整治和銜接工作，充分利用統(tǒng)一方案的優(yōu)處解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問(wèn)題，并出臺(tái)其他經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的稅收政策措施促成方案的推行。二是在OECD未達(dá)成統(tǒng)一稅收規(guī)則共識(shí)的情況下，如若數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展成熟，大量跨國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)涌入國(guó)內(nèi)，彼時(shí)國(guó)內(nèi)稅制仍不能解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問(wèn)題，且國(guó)際上開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家不減反增，那么，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)著力構(gòu)設(shè)數(shù)字服務(wù)稅制度，汲取國(guó)際優(yōu)質(zhì)規(guī)則法案的經(jīng)驗(yàn)，以維護(hù)我國(guó)的稅收利益和數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展利益。

(四)國(guó)際視角重構(gòu)跨國(guó)稅收征管規(guī)則

數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)所帶來(lái)的稅收征管障礙是國(guó)際社會(huì)普遍存在的問(wèn)題。我國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，在“走出去”和“引進(jìn)來(lái)”戰(zhàn)略的引導(dǎo)布局下，跨國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速。但與此同時(shí)所暴露出來(lái)的跨國(guó)稅收征管問(wèn)題也較為嚴(yán)峻和急迫。為了維護(hù)稅收主權(quán)，提高跨國(guó)稅收征管的能力，最大程度抑制稅源的侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，我國(guó)應(yīng)時(shí)刻關(guān)注國(guó)際稅制發(fā)展的最新動(dòng)態(tài)，努力汲取全球智慧和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對(duì)現(xiàn)存跨國(guó)稅收征管法律規(guī)則的不適之處進(jìn)行重塑和修改。

1.重新詮釋數(shù)據(jù)時(shí)代常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在標(biāo)準(zhǔn)

任何概念的定義和內(nèi)涵都是隨著時(shí)代變遷不斷豐富發(fā)展的。因而對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義和認(rèn)定規(guī)則，也不應(yīng)拘泥于固有的形式和內(nèi)容，而是應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的背景下賦予其新的內(nèi)涵。在常設(shè)機(jī)構(gòu)的物理存在原則已然失靈的情況下，我國(guó)可以為常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定引入新的標(biāo)準(zhǔn)，即數(shù)據(jù)存在原則。當(dāng)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)所開(kāi)展的持續(xù)有目的性的數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)達(dá)到一定的規(guī)模時(shí)，即可認(rèn)定該跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)構(gòu)成了數(shù)字虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)，并據(jù)此給予利潤(rùn)來(lái)源國(guó)相應(yīng)的征稅權(quán)。

這種常設(shè)機(jī)構(gòu)的判別方式所依據(jù)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)規(guī)則是符合OECD所提出的“顯著經(jīng)濟(jì)存在”構(gòu)設(shè)思路的，據(jù)此對(duì)征稅權(quán)的調(diào)配也遵循了受益理論。因此，在國(guó)內(nèi)稅法層面，若要銜接適配此種常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則，首先應(yīng)當(dāng)在立法層面拓寬常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念外延，如在所得稅、增值稅制度或稅收征管法律中修改、替換常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，或增加例外條款。其次，關(guān)于具體采用何種特定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷是否構(gòu)成數(shù)字虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要詳細(xì)的數(shù)據(jù)分析測(cè)算和實(shí)踐總結(jié)歸納，但初步可以參考用戶群體數(shù)量、市場(chǎng)收入總額和業(yè)務(wù)交易規(guī)模等因素進(jìn)行設(shè)定。

2.修訂涉稅數(shù)據(jù)利潤(rùn)價(jià)值的定位及分配規(guī)則

傳統(tǒng)價(jià)值鏈模式下價(jià)值創(chuàng)造地很容易鎖定，也使得征稅權(quán)的分配依據(jù)較為清晰。但在數(shù)據(jù)為王的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，跨國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的價(jià)值鏈延展至全球統(tǒng)籌的供應(yīng)鏈，世界各地的消費(fèi)用戶都通過(guò)數(shù)據(jù)的傳輸互聯(lián)，廣泛深入地參與到了價(jià)值創(chuàng)造和提升的過(guò)程中。根據(jù)依價(jià)值創(chuàng)造地征稅的理論，跨境征稅的首要前提是準(zhǔn)確識(shí)別以數(shù)據(jù)為負(fù)載的價(jià)值創(chuàng)造的具體發(fā)生環(huán)節(jié)，保證所得利潤(rùn)被確切分配到價(jià)值的創(chuàng)造地，沒(méi)有多余的價(jià)值游離于稅征范圍之外。但是當(dāng)前我國(guó)鎖定價(jià)值創(chuàng)造地的能力仍有欠缺，相關(guān)理論儲(chǔ)備不完善，也缺乏匹配的制度。譬如國(guó)家稅務(wù)總局2012年印發(fā)的《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》中，總分機(jī)構(gòu)分?jǐn)偠惪畹暮饬繕?biāo)準(zhǔn)仍是偏重于資產(chǎn)方面，這體現(xiàn)了我國(guó)在思想意識(shí)上便忽視了數(shù)據(jù)價(jià)值的創(chuàng)造地與實(shí)際資產(chǎn)所在地的分離情況。因此，我國(guó)應(yīng)著眼于修改相應(yīng)諸如此類的規(guī)則，調(diào)整傳統(tǒng)考量要素的權(quán)重分配，采取新的審視方法，發(fā)現(xiàn)各數(shù)據(jù)所涉地中與價(jià)值創(chuàng)造存在穩(wěn)定實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)的地點(diǎn)，如數(shù)據(jù)的收集地和生成地。并且，可以參考OECD的“用戶參與”和“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”提案對(duì)既有利潤(rùn)分配規(guī)則進(jìn)行要素修訂，使得最終利潤(rùn)歸屬于價(jià)值所在地，利潤(rùn)總額匹配于客觀數(shù)據(jù)價(jià)值[10]。