審計(jì)質(zhì)量的影響因素與控制對(duì)策

文/王欣雨 黃慶華（昆明理工大學(xué)）

一、引言

（一）研究背景

近年來，企業(yè)屢禁不止的財(cái)務(wù)舞弊問題已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中的頑疾，虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)引導(dǎo)企業(yè)的決策者制定錯(cuò)誤的戰(zhàn)略方針，迷惑外部投資者的雙眼并且誘使公司的廣大利益相關(guān)者根據(jù)錯(cuò)誤的信息做出不明智的投資決定，更為嚴(yán)重的是會(huì)給相關(guān)政府部門錯(cuò)誤的稅收依據(jù)和資源配置依據(jù)，很可能造成國有資產(chǎn)流失以及宏觀調(diào)控失效等。企業(yè)財(cái)務(wù)的舞弊作假給我國的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)乃至整個(gè)社會(huì)都會(huì)帶來不可估量的危害。所以財(cái)務(wù)審計(jì)的失敗受到了社會(huì)的高度重視，此類事件的發(fā)生嚴(yán)重影響了資本市場(chǎng)的秩序。面對(duì)企業(yè)惡劣的財(cái)務(wù)舞弊行為所造成的嚴(yán)重后果，人們?cè)絹碓桨严Ｍ耐性趯徲?jì)上。審計(jì)是經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上最為普遍的監(jiān)督手段之一，它通過檢驗(yàn)查證等一系列手段來對(duì)市場(chǎng)上一些不規(guī)范行為進(jìn)行制約，因?yàn)閷徲?jì)結(jié)果的有效性又是審計(jì)質(zhì)量的直接表現(xiàn)，所以公允的審計(jì)報(bào)告是企業(yè)取得市場(chǎng)信賴力的渠道之一，也是廣大利益相關(guān)者的重要投資信息來源，可以提供較高的參考價(jià)值。但往往有企業(yè)利用市場(chǎng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的依賴性而弄虛作假，以期瞞天過海獲取更多的不正當(dāng)?shù)馁Y源和利益。因此，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量提升問題一直都是學(xué)者們研究的熱點(diǎn)。而要提高審計(jì)質(zhì)量就要找出影響審計(jì)質(zhì)量的因素，然后對(duì)這些影響因素制定控制對(duì)策并加以實(shí)行。本文寫作的目的也在于此。因?yàn)槠髽I(yè)財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生都有其特定的內(nèi)部與外部的環(huán)境因素，性質(zhì)相似卻又有其各自的特殊性，所以本文選擇結(jié)合實(shí)際案例對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素與控制對(duì)策進(jìn)行分析，故選擇如下研究課題：“審計(jì)質(zhì)量的影響因素與控制對(duì)策——以‘K公司——D事務(wù)所’審計(jì)失敗案為例”。

（二）研究思路

要完成一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)，需要有三個(gè)因素，分別是審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)環(huán)境，審計(jì)客體很大程度上決定了財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，按理來說審計(jì)客體和其他兩者共同決定了審計(jì)的質(zhì)量，但是事務(wù)所在審計(jì)的時(shí)候從審計(jì)主體的角度出發(fā)，關(guān)于審計(jì)客體也就是被審公司的因素太過不可控。所以本文將從審計(jì)主體的視角出發(fā)把影響審計(jì)質(zhì)量的因素分為主體、環(huán)境兩大部分，對(duì)該案例進(jìn)行分析。本文首先介紹審計(jì)質(zhì)量的定義，分析審計(jì)質(zhì)量的影響因素，然后結(jié)合案例分析D事務(wù)所審計(jì)K公司失敗的案例加以證實(shí)，最后根據(jù)這些影響因素提出相應(yīng)的控制對(duì)策。

本文共分為五個(gè)章節(jié)。第一章節(jié)為引言，在該部分介紹本文的研究背景和研究方法。第二章節(jié)為審計(jì)質(zhì)量的定義和影響因素，這一章將介紹審計(jì)質(zhì)量的概念，同時(shí)分析并提出審計(jì)質(zhì)量的影響因素，為后文的論述提供理論鋪墊。第三章回顧了K公司D事務(wù)所一案，從審計(jì)主體、審計(jì)環(huán)境這兩個(gè)方面對(duì)審計(jì)失敗作了分析，總結(jié)出K公司案中影響審計(jì)質(zhì)量的因素。 第四章在前三章的基礎(chǔ)上針對(duì)上述影響因素提出了控制對(duì)策。第五章是對(duì)D事務(wù)所K公司一案的啟示和對(duì)全文的總結(jié)，包括了一些感受和對(duì)未來的展望。

二、審計(jì)質(zhì)量的定義與影響因素

（一）審計(jì)質(zhì)量的定義

審計(jì)質(zhì)量從制定審計(jì)計(jì)劃到出具審計(jì)意見書為止，前前后后貫穿了整個(gè)審計(jì)程序，審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量是對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量的集中表現(xiàn)和反應(yīng)。關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的定義目前尚未有準(zhǔn)確的結(jié)論，前輩研究者們根據(jù)不同的審計(jì)質(zhì)量側(cè)重點(diǎn)分別給出了他們自己的見解。

狹義上主要有兩種觀點(diǎn)：一種是結(jié)論觀，其側(cè)重審計(jì)的最終結(jié)論也就是審計(jì)報(bào)告，即認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量就是審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量；一種是過程觀，其側(cè)重審計(jì)的過程，認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是從接受業(yè)務(wù)委托、簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書、編制審計(jì)計(jì)劃、了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、進(jìn)行控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序、編制審計(jì)工作底稿到出具審計(jì)報(bào)告這一整個(gè)系統(tǒng)過程的優(yōu)劣程度。

廣義上的審計(jì)質(zhì)量則指審計(jì)工作的總體質(zhì)量，既包括管理工作的質(zhì)量，也包括業(yè)務(wù)工作的質(zhì)量。

當(dāng)前認(rèn)可度比較高的一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告錯(cuò)別、漏報(bào)的聯(lián)合概率，即審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)別、漏報(bào)的能力和審計(jì)獨(dú)立性。(De Anglo, 1980)

（二）審計(jì)質(zhì)量的影響因素

多年來不同地域的學(xué)者對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的影響因素問題由于所在經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的不同導(dǎo)致出發(fā)點(diǎn)和角度不同，于是衍生出多個(gè)分類方法。西方的學(xué)者對(duì)于此問題的看法較為一致，認(rèn)為影響審計(jì)質(zhì)量最關(guān)鍵最重要的因素是審計(jì)的獨(dú)立性、專業(yè)性還有從業(yè)者的勝任能力；由于我國特定的社會(huì)體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我國的學(xué)者在研究這一問題時(shí)則不得不考慮我國特有的一些資本市場(chǎng)因素。本文從以下方面分析，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所因素、審計(jì)環(huán)境因素。

1.審計(jì)主體因素

（1）審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量還有審計(jì)過程的質(zhì)量，這些都需要執(zhí)業(yè)人員過硬的專業(yè)勝任能力和充足的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，只有執(zhí)業(yè)人員具備較高的審計(jì)專業(yè)水平、豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和對(duì)舞弊敏銳的嗅覺，方能在審計(jì)的過程的每一個(gè)環(huán)節(jié)中盡可能地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而出具公允的審計(jì)報(bào)告。而審計(jì)人員的綜合素質(zhì)達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)或者與業(yè)務(wù)難度不成正比，那么在執(zhí)業(yè)過程中就很可能缺乏應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎而忽略必要的審計(jì)程序，或者由于錯(cuò)誤的方法導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，以至于在審計(jì)策略的制定上出問題，從而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果不公允而影響審計(jì)質(zhì)量。

（2）審計(jì)獨(dú)立性會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是審計(jì)的前提，只有審計(jì)人員獨(dú)立于被審計(jì)單位，審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告才具有客觀性與公正性。獨(dú)立不僅僅是形式上的獨(dú)立，同時(shí)也是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，當(dāng)審計(jì)人員在形式和實(shí)質(zhì)上都獨(dú)立的時(shí)候，其為第三方利益相關(guān)者提供的信息才是有價(jià)值的。一旦審計(jì)人員的獨(dú)立性被破壞，很可能對(duì)整個(gè)審計(jì)過程產(chǎn)生影響，最后扭曲了真實(shí)情況，更有甚者或許還會(huì)和被審計(jì)公司的管理層合謀，進(jìn)行聯(lián)合舞弊。審計(jì)獨(dú)立性從根本上影響著審計(jì)質(zhì)量。

2．審計(jì)環(huán)境因素

（1）法律環(huán)境會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。眾所周知，任何審計(jì)工作都是在一定法律環(huán)境下進(jìn)行的。審計(jì)工作的開展也必須依據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)并且審計(jì)監(jiān)督制度也要依照法律來制定。法律是審計(jì)的依據(jù)，一個(gè)完備的法律體系下審計(jì)人員嚴(yán)格遵守相關(guān)法律法規(guī)，執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究；而在一個(gè)不完備的法律體系下，審計(jì)人員在審計(jì)工作中有些行為沒有統(tǒng)一的法律標(biāo)準(zhǔn)來衡量，就會(huì)增加審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，甚至審計(jì)人員會(huì)利用法律上的漏洞與被審計(jì)單位勾結(jié)謀私，這將嚴(yán)重影響到審計(jì)質(zhì)量。

（2）行業(yè)監(jiān)管會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。市場(chǎng)監(jiān)管體制是國家經(jīng)濟(jì)管理體制的重要組成部分。主要負(fù)責(zé)監(jiān)管的外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)在市場(chǎng)中起著舉足輕重的作用。不同的監(jiān)督機(jī)構(gòu)有著各自不同的職責(zé)，這些監(jiān)督機(jī)構(gòu)從市場(chǎng)的各個(gè)方面督促著市場(chǎng)有效地運(yùn)行并形成一個(gè)動(dòng)態(tài)平衡。這不僅對(duì)被審計(jì)公司有著監(jiān)督作用，也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所起著監(jiān)督作用。良好的企業(yè)監(jiān)管體制有利于約束公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不規(guī)范的行為，有助于發(fā)現(xiàn)并降低企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的可能性。而建全完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體制同樣也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生約束并規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)往來與執(zhí)業(yè)過程，有利于提高審計(jì)獨(dú)立性。綜合這兩個(gè)方面來看，有效的市場(chǎng)監(jiān)管體制有助于提高審計(jì)質(zhì)量。

審計(jì)質(zhì)量的影響因素除了有理論基礎(chǔ)，在一次次的財(cái)務(wù)舞弊與審計(jì)失敗案中也得以發(fā)現(xiàn)和證實(shí)。下面本文將引入K公司D事務(wù)所一案，通過對(duì)K公司D事務(wù)所一案的回顧和分析，對(duì)上述提出的審計(jì)質(zhì)量的影響因素加以探討和證實(shí)。

三、K公司D事務(wù)所案例回顧

K公司1999年在深圳A股上市，2000年發(fā)生凈虧損6.78億元。2001年K公司計(jì)提了6.35億元的壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致其當(dāng)年直接虧損15.57億元。K公司的前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)時(shí)以無法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序獲取合理的保證來確定所有重大交易均已披露為由出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。后來K公司的前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所部分地區(qū)的業(yè)務(wù)并入P事務(wù)所，但P事務(wù)所當(dāng)年認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)太大故拒絕接受業(yè)務(wù)。從2002年起K公司的主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所換成了D事務(wù)所。無論是K公司的前任主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所給出的無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，還是后來P事務(wù)所的請(qǐng)辭之舉所傳達(dá)出來的信息，似乎都沒有引起D事務(wù)所的警惕。2002年K公司轉(zhuǎn)回了3.5億元的預(yù)計(jì)負(fù)債和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，巨大金額的回流使得K公司實(shí)現(xiàn)了2億多元的凈利潤。在2001年虧損近15億的情況下扭虧為盈實(shí)屬是個(gè)奇跡，但D事務(wù)所依然沒有警覺，還是以“未能從公司管理層獲得合理的聲明及可信賴的證據(jù)作為其審計(jì)基礎(chǔ)，不能確定年初K公司母公司及合并的凈資產(chǎn)是否真實(shí)，以及未取得K公司母公司的聯(lián)營公司H壓縮機(jī)股份有限公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及報(bào)表上年數(shù)與本年數(shù)不具有可比性”，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)調(diào)減K公司1億元的凈利潤而出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，但是在2001年末K公司整體資產(chǎn)價(jià)值不確定的情況下該做法未免有失偏頗。2003年更是直接給出了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，但在畢馬威2006年的調(diào)查報(bào)告中表明：在調(diào)查期間，調(diào)查結(jié)果表明K公司集團(tuán)確實(shí)與格林柯爾系或懷疑與柯林柯爾系公司有關(guān)公司之間發(fā)生了巨額不正常的現(xiàn)金流量：僅僅流出就高達(dá)40.71億元，而流入有34.79億元，最后總流出5.92億元。在2003年K公司的年報(bào)里合并現(xiàn)金流量中有302550萬元借款收到的現(xiàn)金少記了，同時(shí)用來償還債務(wù)支付的213573萬元現(xiàn)金也少記了，而經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的88976萬現(xiàn)金多記了，這些在D事務(wù)所2003年的審計(jì)報(bào)告中均未反映。2004年D事務(wù)所以年審過后D事務(wù)所辭去了K公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，但K公司的財(cái)務(wù)危機(jī)已經(jīng)難以掩藏，東窗事發(fā)D事務(wù)所必然難辭其咎。證監(jiān)會(huì)指出，D事務(wù)所：1.審計(jì)程序不恰當(dāng)不充分；2.函證方法不當(dāng)；3.對(duì)關(guān)聯(lián)方交易未進(jìn)行更正和相關(guān)處理；4.對(duì)票據(jù)貼現(xiàn)未能適當(dāng)關(guān)注。

K公司為時(shí)三年的財(cái)務(wù)舞弊隨著對(duì)涉案人員的處罰落下了帷幕，然而之后證監(jiān)會(huì)卻遲遲未公布對(duì)D事務(wù)所的處罰。

(一)審計(jì)失敗分析

在這個(gè)錯(cuò)綜復(fù)雜的案子里并不能將責(zé)任簡(jiǎn)單地歸于任何一方，主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所、外部環(huán)境都沒能把K公司從舞弊的泥潭中拉出來，兩者對(duì)于最后審計(jì)的失敗都有著不可推卸的責(zé)任。

1.D事務(wù)所審計(jì)中的問題

（1）存貨監(jiān)盤。K公司在2003年利用壓貨的方式虛增利潤，然而D事務(wù)所通過對(duì)K公司存貨的監(jiān)盤并未及時(shí)發(fā)現(xiàn)。對(duì)于K公司壓貨并虛開產(chǎn)品出庫單，在其年報(bào)中只是結(jié)存數(shù)為零，但未曾發(fā)出的存貨必定還在庫中，D事務(wù)所若是對(duì)K公司賬實(shí)相符的情況進(jìn)行核查也不難發(fā)現(xiàn)。在存貨的盤點(diǎn)過程中D事務(wù)所確定的抽樣盤點(diǎn)范圍缺乏充分性和有效性，也并未發(fā)覺K公司所提供信息的虛假性，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。企業(yè)選擇壓貨這一手段虛增利潤其來年必定要有大量的銷售退回才能做平賬務(wù)。但是D事務(wù)所對(duì)K公司的銷售退回業(yè)務(wù)仍然熟視無睹，并在2004年出具保留意見的審計(jì)報(bào)告著實(shí)說不過去。（2）主營業(yè)務(wù)成本確認(rèn)。D事務(wù)所并未對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行充分抽樣盤點(diǎn)和有效測(cè)試，主營業(yè)務(wù)成本直接按照各期存貨平均單位成本和期末存貨盤點(diǎn)數(shù)來確定，并且主營業(yè)務(wù)成本是被審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)，不該由作為主審方的會(huì)計(jì)師事務(wù)所自己倒扎計(jì)算出來，而K公司產(chǎn)成品發(fā)出計(jì)價(jià)及主營業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)的正確與否還需要執(zhí)行其他審計(jì)程序測(cè)試，但是D事務(wù)所并沒有做。同時(shí)倒扎出來的數(shù)據(jù)只是進(jìn)入主營業(yè)務(wù)成本的各項(xiàng)費(fèi)用和人工成本，并不能直接用它確定主營業(yè)務(wù)成本。D事務(wù)所對(duì)此處所執(zhí)行的審計(jì)程序不合理，且其混淆了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。（3）對(duì)子公司的審計(jì)。D事務(wù)所在2002至2004年期間對(duì)于未進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的K公司子公司沒有執(zhí)行其他審計(jì)程序，故無法確定其主營業(yè)務(wù)收入與應(yīng)收賬款的真實(shí)性，且其在審計(jì)子公司時(shí)不是根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來確定審計(jì)客體，而是根據(jù)省份片區(qū)劃分。（4）主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)。D事務(wù)所對(duì)K公司“已出庫未開票”的賬務(wù)對(duì)四家外部公司寄發(fā)了詢證函，但是有兩家的回函只對(duì)首頁進(jìn)行了蓋章確認(rèn)，且首頁中并不含有數(shù)量金額等關(guān)鍵信息，其他兩家公司的回函并不是由被寄發(fā)詢證函的公司直接郵寄往D事務(wù)所，而是輾轉(zhuǎn)到了K公司再由K公司相關(guān)負(fù)責(zé)人員遞交給D事務(wù)所，由此可見其回函可信度極低。D事務(wù)所卻對(duì)K公司已出庫未開票的存貨做出審計(jì)調(diào)整，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入分別為31641萬元和27382萬元。在存貨風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬沒有確定轉(zhuǎn)移的情況下這樣做很明顯違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2.外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)間接推波助瀾

（1）外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)的迷茫。2002年K公司在G股東接手之后戲劇性地扭虧，國內(nèi)為G股東捧場(chǎng)的媒體報(bào)道處處可見，但是這樣光彩奪目的表面背后疑點(diǎn)重重。對(duì)G股東力挽狂瀾的扭虧奇跡學(xué)術(shù)界眾說紛紜，很多專家對(duì)此深表懷疑，認(rèn)為華麗的扭虧只是會(huì)計(jì)操縱的結(jié)果。2004年在F大學(xué)，L教授發(fā)表了一場(chǎng)演講揭發(fā)了G股東的扭虧造假手法，G股東一怒之下將其告上了法庭。就是這一連串的起訴才引起了外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)的注意，從2004年9月開始一直到2005年1月，審計(jì)署的調(diào)查組、中國證監(jiān)會(huì)下屬有關(guān)省證監(jiān)局先后對(duì)K公司開展過調(diào)查，但是都遲遲未能公布調(diào)查結(jié)果。

（2）四大所的超國民待遇。四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國內(nèi)外一直被視為業(yè)界的標(biāo)桿，但是其在亞洲一些國家卻屢次出現(xiàn)重大的審計(jì)失敗案例。聯(lián)合國曾發(fā)表過一份報(bào)告，其中指出四大所在給亞洲公司審計(jì)時(shí)降低了審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，但是許多公司仍然對(duì)四大所飽受贊嘆的名譽(yù)趨之若鶩，希望能由四大所為公司出具表示公司財(cái)務(wù)狀況健康的審計(jì)報(bào)告。出事之后證監(jiān)會(huì)舉行了對(duì)D事務(wù)所華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其相關(guān)人員的處罰聽證會(huì)，但是當(dāng)天沒有公布結(jié)果，甚至公布結(jié)果的日期也沒有確定。K公司一案之前，證監(jiān)會(huì)對(duì)業(yè)內(nèi)同類似的事件做出的處罰十分果斷并且嚴(yán)厲：涉及的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接“下獄”，涉事事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格被吊銷。而這次K公司的投資者也在事后組織起來對(duì)K公司提起訴訟，但S市人民法院不予受理。

（二）D事務(wù)所K公司案中影響審計(jì)質(zhì)量的因素分析

根據(jù)上文，D事務(wù)所、外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)在這一場(chǎng)審計(jì)失敗案中都有著無法忽視的過失，這些疏漏或錯(cuò)誤都是其內(nèi)在負(fù)面因素的事實(shí)體現(xiàn)，它們共同影響著審計(jì)質(zhì)量。這兩方面的因素總結(jié)分析為以下幾點(diǎn)：

1.審計(jì)主體因素

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)。在我國內(nèi)地，四大所雖然都有著屬于自己的組織結(jié)構(gòu)和審計(jì)體系，在用人方面，2005年以前每年四大所都會(huì)在各大著名高校招聘員工，或許與我國這方面的教育有關(guān)，其對(duì)專業(yè)的要求并不是很嚴(yán)苛，甚至有的時(shí)候他們更愿意招收理工科的學(xué)生，固然這些人有著較高的素質(zhì)，但是專業(yè)程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，對(duì)專業(yè)的了解也不夠深刻，況且其中有的人只把四大所當(dāng)作跳板，并無長遠(yuǎn)發(fā)展打算。而且在當(dāng)時(shí)由于我國審計(jì)教學(xué)并不先進(jìn)且缺乏與實(shí)際的聯(lián)系，好多學(xué)生對(duì)審計(jì)半懂不懂，審計(jì)責(zé)任意識(shí)缺乏。在執(zhí)行審計(jì)的關(guān)鍵程序時(shí)，四大所入職不足三年的新員工可能會(huì)被委以重任，比如對(duì)存貨的監(jiān)盤。存貨監(jiān)盤作為一項(xiàng)極其重要的審計(jì)程序，容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而這些審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)缺乏，這樣，往往就會(huì)給舞弊者帶來可乘之機(jī)。正如在前面部分分析的，D事務(wù)所最大的失誤就是在對(duì)K公司存貨的監(jiān)盤上，其中體現(xiàn)出來的諸多問題比如缺乏必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，比如盤點(diǎn)范圍不當(dāng)?shù)鹊?，都和人員的綜合素質(zhì)有著不可逃脫的關(guān)系。（2）審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)獨(dú)立性就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)不僅要保持形式上的獨(dú)立，更要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立往往在于從業(yè)人員與被審單位客觀上的聯(lián)系，多指審計(jì)人員與被審單位或個(gè)人之間沒有任何直接或間接的關(guān)系，而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立通常難以量化和規(guī)范，是指精神上的獨(dú)立，不受外界各種影響因素的約束與干擾。四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然承擔(dān)著一定的市場(chǎng)監(jiān)督責(zé)任，但歸根結(jié)底其還是一種營利機(jī)構(gòu)，其承接的業(yè)務(wù)與高額收入都由被審計(jì)公司決定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常會(huì)陷入遵守獨(dú)立性與失去客戶的兩難抉擇。而D事務(wù)所與四大其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，其在華的業(yè)務(wù)拓展比較落后，市場(chǎng)份額被壓縮，為了搶占市場(chǎng)份額D事務(wù)所需要一些上市公司的大項(xiàng)目，D事務(wù)所從P事務(wù)所手中接過這個(gè)燙手山芋自然是商業(yè)利益驅(qū)使。在四大機(jī)構(gòu)內(nèi)部，是由在審計(jì)報(bào)告上簽字的人，也就是項(xiàng)目經(jīng)理承擔(dān)法律風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目經(jīng)理是否升遷由負(fù)責(zé)運(yùn)營的合伙人決定，即使項(xiàng)目經(jīng)理發(fā)現(xiàn)報(bào)表存在問題，也可能在合伙人的壓力下違心簽字。根據(jù)上文D事務(wù)所在審計(jì)過程中的分析，D事務(wù)所似乎并不太在意K公司的種種反?，F(xiàn)象，完全有能力揭穿K公司的舞弊，卻反而幫助K公司逃脫了退市結(jié)局，違反了相關(guān)法規(guī)，沒有盡到應(yīng)盡的職責(zé)，想必和較低的審計(jì)獨(dú)立性脫不了干系。

2.審計(jì)環(huán)境因素

（1）法律環(huán)境因素。因?yàn)槲覈摲矫娣芍贫ㄆ鸩捷^晚，所以關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定比較模糊，比如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》更強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過程，而《公司法》與《刑法》更強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)結(jié)果，也就是說無論過程是否違背相關(guān)法律條文或規(guī)章準(zhǔn)則，只要結(jié)果出問題注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。這也導(dǎo)致了許多審計(jì)失敗案件中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定不規(guī)范不合理，也降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本和法律風(fēng)險(xiǎn)。如果不是因?yàn)檫@種緣由，以至于對(duì)D事務(wù)所的責(zé)任界定不清楚，證監(jiān)會(huì)為什么遲遲不公布對(duì)D事務(wù)所的處罰結(jié)果。會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)成本極低，其所面臨的民事賠償責(zé)任幾乎為零。在D事務(wù)所K一案中不難看出，正是因?yàn)閷捤傻姆森h(huán)境讓四大所得以有超國民待遇，導(dǎo)致有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再堅(jiān)持自己的執(zhí)業(yè)操守。（2）外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)失職。當(dāng)時(shí)K公司連續(xù)幾年的利潤波動(dòng)幅度超過了市場(chǎng)平均水平，尤其是在2001年虧損15.7億元的情況下，2002年G股東上臺(tái)直接扭虧為盈，凈利潤飛升至2億多元，緊接著又在后面兩年持續(xù)大幅度波動(dòng)。難道K公司在市場(chǎng)上這么異常的波動(dòng)不夠引起市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的注意么？K公司為時(shí)三年的舞弊雖然中間錯(cuò)綜復(fù)雜，但是，像L教授這樣的外界人士對(duì)K公司的內(nèi)部資料又了解多少，他都能察覺出其中的貓膩而且還是以大學(xué)演講這樣的方式引起社會(huì)的注意，那這么長時(shí)間我們的外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)都沒有一點(diǎn)察覺么？或許有察覺，但是眾多的監(jiān)管部門之間重疊交錯(cuò)的責(zé)任是否也會(huì)導(dǎo)致權(quán)責(zé)界定不清而導(dǎo)致業(yè)務(wù)協(xié)調(diào)困難。如上分析，上文提到的審計(jì)質(zhì)量的影響因素在案例中得到證實(shí)，D事務(wù)所K公司一案在我國經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中算是一個(gè)非常典型的案子。財(cái)務(wù)舞弊會(huì)給經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)帶來不可估量的危害，審計(jì)有著發(fā)現(xiàn)舞弊和錯(cuò)報(bào)的職責(zé)，在維護(hù)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的健康與發(fā)展上有著重要的作用。審計(jì)質(zhì)量的影響因素來自多個(gè)方面，要提高審計(jì)質(zhì)量，我們就必須根據(jù)審計(jì)質(zhì)量的影響因素有針對(duì)性地提出控制對(duì)策。下文將針對(duì)以上提出的對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素對(duì)癥下藥，提出控制對(duì)策。

四、審計(jì)質(zhì)量控制對(duì)策

K公司一案反映出來的問題并不僅僅存在于K公司一案中，對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)也是一個(gè)很好的警示。關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的控制對(duì)策，本文提出了以下幾點(diǎn)：

（一）審計(jì)主體方面

（1）增強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)人員的培訓(xùn)力度。強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理水平，要使審計(jì)人員充分認(rèn)識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制?？刂茖徲?jì)執(zhí)業(yè)人員的選聘，針對(duì)人員的選聘應(yīng)偏向?qū)I(yè)化：有過硬的實(shí)操能力、思想端正、德才兼?zhèn)?。不斷?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本功進(jìn)行強(qiáng)化考核，避免因?yàn)椴襟E出錯(cuò)或是操作不當(dāng)造成失誤而影響審計(jì)質(zhì)量。（2）加強(qiáng)事務(wù)所質(zhì)量控制，強(qiáng)化審計(jì)人員法律風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任意識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師明白違反法律后果的嚴(yán)重性，并能夠清晰界定審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中處于法律臨界區(qū)域的責(zé)任，從接受審計(jì)業(yè)務(wù)約定書到出具審計(jì)報(bào)告一絲不茍、環(huán)環(huán)相扣，盡量規(guī)避審計(jì)的法律風(fēng)險(xiǎn)。（3）由股東大會(huì)來決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘與工資，盡量避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了市場(chǎng)占有率、待審計(jì)企業(yè)為了虛假證明等原因在雙方之間達(dá)成交易。

（二）外部環(huán)境方面

1.完善法律環(huán)境

政府監(jiān)管機(jī)制執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的前提是有法可依。在K公司一案中，中國證監(jiān)會(huì)對(duì)D事務(wù)所的處罰遲遲未有定論，本文認(rèn)為最大的原因就是法律責(zé)任定位模糊，在實(shí)務(wù)中可操作性不強(qiáng)導(dǎo)致了對(duì)D事務(wù)所在本案中的責(zé)任界定不清楚。所以應(yīng)健全相關(guān)法律法規(guī)，形成一個(gè)完整健全的法律體系。并且應(yīng)該制定更為嚴(yán)厲的監(jiān)管和制度規(guī)范，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本，督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪盡職守、勤勉盡責(zé)。

2.完善監(jiān)管制度

清楚地劃分不同監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管權(quán)限，如政府監(jiān)管、市場(chǎng)監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管。這樣可以避免多個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的職責(zé)重復(fù)和互相推諉，提高監(jiān)管效率。構(gòu)建資本市場(chǎng)監(jiān)管的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系，構(gòu)建全面的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系，提高信息的獲取頻率，對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)狀況進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)和早期預(yù)警。同時(shí)司法機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)違法行為的打擊力度，建立健全同業(yè)互查制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律性。

五、啟示與總結(jié)

在面對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的時(shí)候，僅僅從一方面著手有些難以治理。因?yàn)閱栴}的出現(xiàn)往往不是單單一方面能夠?qū)е碌?，我們?yīng)該從各個(gè)方面更加客觀地看待審計(jì)失敗問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不是大眾眼里理想化的“經(jīng)濟(jì)警察”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)只提供合理保證，并不能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊中的所有舞弊行為，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有行政權(quán)與執(zhí)法權(quán)。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗和外部監(jiān)管的失職可能在某些角度上“鼓勵(lì)”了企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊，但企業(yè)內(nèi)部的亂象同樣也是審計(jì)失敗的原因之一。財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗并不是單方面的原因能造成的結(jié)果，事發(fā)后被審計(jì)企業(yè)和主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所互相指責(zé)推脫責(zé)任也值得人們深思。面對(duì)被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部復(fù)雜的問題以及種種亂象，主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)該把責(zé)任完全歸結(jié)于“固有局限”，應(yīng)該多從自身出發(fā)正面應(yīng)對(duì)審計(jì)失敗的事實(shí)，從中吸取經(jīng)驗(yàn)以及教訓(xùn)，并努力對(duì)自身的不足進(jìn)行調(diào)整和完善。外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)應(yīng)該在宏觀環(huán)境中發(fā)揮作用，保證經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)平衡，盡量減少市場(chǎng)上的負(fù)面因素，既要起到對(duì)企業(yè)的約束作用，也要起到對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的約束作用，在良好的大環(huán)境下盡量減少被審企業(yè)的舞弊可能性，并加強(qiáng)主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性與操作的規(guī)范性。從審計(jì)主體、審計(jì)環(huán)境多方面共同提高審計(jì)質(zhì)量，全面把控財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。