我國綠色稅法之體系定位與制度完善

張思茵

（河北大學(xué)國家治理法治化研究中心，河北 保定 071002）

隨著《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》（以下簡稱《環(huán)境保護(hù)稅法》）及《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》的頒布施行，“綠色稅收”“綠色稅制”等主題再次迎來了財(cái)稅法學(xué)和環(huán)境法學(xué)界的廣泛探討。財(cái)稅法學(xué)者圍繞財(cái)稅體制和稅收法定原則探討關(guān)于財(cái)政自主、地方稅收立法權(quán)以及征稅范圍、稅率設(shè)置和稅額標(biāo)準(zhǔn)等具體議題；環(huán)境法學(xué)者圍繞環(huán)保稅立法的價(jià)值目標(biāo)與制度設(shè)計(jì)就環(huán)保稅立法對調(diào)整企業(yè)行為及實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展提出對策建議，雖然視角不同，但都是基于環(huán)保稅屬于綠色稅種這一基礎(chǔ)命題展開的。事實(shí)上，無論是否承認(rèn)財(cái)稅法亦或是環(huán)境法屬于獨(dú)立的法律分支，當(dāng)前在以問題解決為導(dǎo)向的學(xué)科對話與發(fā)展中，“環(huán)境問題”都構(gòu)成了財(cái)稅法學(xué)科與環(huán)境法學(xué)科交叉、融合的重要領(lǐng)域。黨的十八屆五中全會(huì)首次提出綠色發(fā)展理念，強(qiáng)調(diào)綠色發(fā)展對于生態(tài)文明建設(shè)的重要意義，這對于我國處理經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)各領(lǐng)域、環(huán)節(jié)綠色化都提出了更高要求，綠色稅法即是踐行綠色發(fā)展理念的重要體現(xiàn)。在《環(huán)境保護(hù)稅法》這一代表性綠色稅法的引領(lǐng)下，未來對于綠色稅法體系的發(fā)展和完善，應(yīng)當(dāng)對其體系定位有著清晰的認(rèn)識(shí)，并基于體系化視角著力構(gòu)建體現(xiàn)綠色發(fā)展理念的系列制度。

一、綠色稅法是生態(tài)文明框架下的專門性法

在生態(tài)破壞、資源約束、環(huán)境危機(jī)的背景之下，大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)成為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的必由之路。按照中共中央、國務(wù)院《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》的要求，堅(jiān)持把綠色發(fā)展、低碳發(fā)展和循環(huán)發(fā)展作為基本途徑，在“健全生態(tài)文明制度體系”中明確提出健全財(cái)稅政策，推進(jìn)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅。鑒于此，在2014年“史上最嚴(yán)”《環(huán)境保護(hù)法》率先對征收環(huán)境保護(hù)稅作出規(guī)定的基礎(chǔ)上，環(huán)境保護(hù)稅立法進(jìn)程進(jìn)一步加快，并最終于2016年審議通過。由此，環(huán)保稅這一單行稅種被依法確立，《環(huán)境保護(hù)稅法》成為生態(tài)環(huán)境法律體系的重要組成部分。

（一）環(huán)境法視野下的綠色稅法 綠色稅種之設(shè)立需兼顧一般稅制規(guī)律與綠色發(fā)展理念的要求，符合雙重要求的綠色稅法自然兼具稅法與環(huán)境法的雙重屬性。以《環(huán)境保護(hù)稅法》為例，分析其在環(huán)境法視野下的體系定位，有助于正確理解綠色稅法之功能屬性與價(jià)值目標(biāo)，也是構(gòu)建綠色稅收法律體系的實(shí)質(zhì)要求。相較于其他單行稅法，立法目的條款的設(shè)置成為環(huán)保稅法的一個(gè)顯著特點(diǎn)。從公布的環(huán)保稅法征求意見稿到草案及正式文本來看，“為保護(hù)和改善環(huán)境”“推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”始終是總則第一條明確規(guī)定的內(nèi)容。在我國現(xiàn)行的18部單行稅收法律、行政法規(guī)當(dāng)中，有13部未曾設(shè)置立法目的條款，環(huán)保稅法對此的特殊安排既是基于政策法屬性的特別“經(jīng)濟(jì)誘導(dǎo)”功能，又取決于環(huán)保稅這一特定目的稅所具有的“用途特定”訴求。[1]環(huán)保稅法對于立法目的之特別宣示，實(shí)則彰顯了其所具有環(huán)境法的法域特征，因?yàn)樽鳛椤碍h(huán)境保護(hù)”與“稅”的組合體，環(huán)保稅立法的目的必然包含環(huán)境保護(hù)與財(cái)政收入兩方面，這兩方面的目的代表的法域?qū)傩圆煌?，相互關(guān)系亦存在統(tǒng)一與對立的兩種情形。其一，從運(yùn)用稅收手段調(diào)節(jié)企業(yè)等納稅主體的排污行為的過程來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定進(jìn)行稅收征管行為，取得稅收收入，同時(shí)稅收可以通過引導(dǎo)、激勵(lì)企業(yè)改進(jìn)技術(shù)設(shè)備、減少污染物排放，達(dá)到環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)，此種情形下財(cái)政收入與環(huán)境保護(hù)目標(biāo)可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)；其二，從環(huán)保稅法實(shí)施的最終結(jié)果來看，環(huán)境保護(hù)目標(biāo)與財(cái)政收入目標(biāo)之間是呈現(xiàn)相反走向的。因?yàn)榘凑窄h(huán)保稅法的預(yù)設(shè)目標(biāo)，通過法律的實(shí)施必然帶來生態(tài)環(huán)境改善的效果，企業(yè)繳納的稅額越低，代表其排放的污染物越少，基于環(huán)境保護(hù)稅所取得的財(cái)政收入最低值，即是生態(tài)環(huán)境質(zhì)量的最高水平。所以在環(huán)境保護(hù)與財(cái)政收入兩項(xiàng)立法目的之間，必然存在著主次關(guān)系，需要立法者加以明確。環(huán)保稅法對于立法目的條款的植入表明了立法者的基本立場，即環(huán)保稅法首先是體現(xiàn)環(huán)境法價(jià)值要求的法，是實(shí)質(zhì)意義上的環(huán)境法律。

因?qū)W術(shù)界對環(huán)境法律體系劃分之觀點(diǎn)分歧，關(guān)于環(huán)保稅法在我國環(huán)境法律體系中的定位亦說法不一。有學(xué)者提出在由環(huán)境基本法和具體環(huán)境法構(gòu)成的環(huán)境法體系之下，具體環(huán)境法區(qū)分為直接針對具體環(huán)境事務(wù)的事務(wù)法系統(tǒng)及用于環(huán)境保護(hù)具體方法的手段法系統(tǒng)，環(huán)保稅法與環(huán)境監(jiān)測法、環(huán)境影響評(píng)價(jià)法等同屬于環(huán)境手段法；[2]有學(xué)者認(rèn)為我國環(huán)境法律的實(shí)然構(gòu)成包括環(huán)境污染防治法、自然資源保護(hù)法、生態(tài)保護(hù)法、資源循環(huán)利用法、能源與節(jié)能減排法、防災(zāi)減災(zāi)法以及環(huán)境基本法相關(guān)法，[3]依此劃分標(biāo)準(zhǔn)環(huán)保稅法應(yīng)當(dāng)納入環(huán)境基本法相關(guān)法范疇；有學(xué)者認(rèn)為我國生態(tài)文明建設(shè)法律保障體系框架應(yīng)當(dāng)包括生態(tài)文明建設(shè)基本法、污染防治法、自然資源保護(hù)法、生態(tài)保護(hù)法、能源法、氣候變化法、專項(xiàng)環(huán)境管理制度法七大部分，且環(huán)保稅法應(yīng)歸屬于專項(xiàng)環(huán)境管理制度法項(xiàng)下。[4]盡管在表述上存在諸多差異，但其共性在于，探討環(huán)境法律體系時(shí)都將環(huán)保稅法列入其中，并且區(qū)別于按照某一環(huán)境要素或者具體事務(wù)范圍所立之法，具有內(nèi)容上的綜合性、用語上的技術(shù)性、體例編排上的特殊性等特點(diǎn)，因而屬于環(huán)境法律體系中的專門性法，或稱其為專項(xiàng)環(huán)境管理制度法并作為環(huán)境法律體系當(dāng)中獨(dú)立且不可或缺的亞法律部門之一。

（二）契合生態(tài)文明理念的綠色稅法 黨的十八大開啟了生態(tài)文明建設(shè)新時(shí)代，生態(tài)文明上升為中國特色社會(huì)主義事業(yè)“五位一體”總體布局的戰(zhàn)略高度。與之相應(yīng)的生態(tài)文明理念、理論與制度不斷充實(shí)完善，為實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境治理現(xiàn)代化奠定了重要基石。生態(tài)文明理念強(qiáng)調(diào)正確處理人與自然的關(guān)系，要求尊重自然、順應(yīng)自然、保護(hù)自然，堅(jiān)持保護(hù)環(huán)境和發(fā)展經(jīng)濟(jì)相統(tǒng)一。生態(tài)文明理念促使生態(tài)文明制度的生成、建立與完善?！渡鷳B(tài)文明體制改革總體方案》提出了到2020年構(gòu)建起由八項(xiàng)制度構(gòu)成的生態(tài)文明制度體系的目標(biāo)，其中就包括“資源環(huán)境稅費(fèi)改革”，可以說綠色稅法的制定實(shí)施是生態(tài)文明由理念向制度進(jìn)階的重要法治實(shí)踐，是推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的重大法治成果。

綠色稅法通過稅收調(diào)節(jié)與法律治理對不同主體、不同環(huán)節(jié)施加影響，有力推進(jìn)我國生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)程。首先，綠色稅法對企業(yè)的影響最為直接，綠色稅收將企業(yè)生產(chǎn)的外部環(huán)境成本內(nèi)部化，提高生產(chǎn)經(jīng)營成本，企業(yè)為確保效益實(shí)現(xiàn)，通過技術(shù)創(chuàng)新、設(shè)備改進(jìn)等方式實(shí)現(xiàn)清潔生產(chǎn)，減少污染物排放，在降成本、保利潤的過程中實(shí)現(xiàn)綠色轉(zhuǎn)型。[5]同時(shí)，綠色稅法賦予環(huán)境資源產(chǎn)品以數(shù)字價(jià)值，通過稅率、稅額等量化數(shù)字體現(xiàn)綠色發(fā)展要求，形成明顯的投資導(dǎo)向，引導(dǎo)企業(yè)投資低消耗、低排放的環(huán)境友好型產(chǎn)業(yè)，從而推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)。其次，綠色稅法之法定化要義有助于規(guī)范和約束政府執(zhí)法。排污收費(fèi)制度在設(shè)立和實(shí)施過程中因收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)低、剛性不足、地方干預(yù)等問題飽受詬病，綠色稅收制度通過稅收法定約束職能部門自由裁量權(quán)，增強(qiáng)執(zhí)法剛性，同時(shí)賦予地方一定范圍的稅額適用自主權(quán)，激勵(lì)地方政府積極作為，使經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境承載力相適應(yīng)，這種法定化與彈性化相結(jié)合的制度安排對于地方政府積極推進(jìn)綠色稅收法治意義重大。最后，綠色稅法體系所包含的以環(huán)保稅為主體的各項(xiàng)稅收，雖主要面向企業(yè)征收，但作為間接稅種，相應(yīng)的環(huán)境資源稅負(fù)通過產(chǎn)品價(jià)格的提升轉(zhuǎn)移至消費(fèi)者身上，此時(shí)不僅通過對綠色稅法本身的宣傳與實(shí)施增強(qiáng)消費(fèi)者的綠色環(huán)保意識(shí)，還通過價(jià)格引導(dǎo)機(jī)制促使消費(fèi)者選購綠色環(huán)保的商品，形成與生態(tài)文明理念相一致的消費(fèi)習(xí)慣。[6]

由此觀之，綠色稅法不僅在體系劃分方面隸屬于環(huán)境法律體系，還在價(jià)值內(nèi)核上符合生態(tài)文明理念，在作用機(jī)理上順應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)，綠色稅法之構(gòu)建完善理應(yīng)與前述體系定位相匹配。

二、綠色稅法是現(xiàn)代財(cái)稅體系下的先導(dǎo)性法

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干問題的決定》對于深化財(cái)稅體制改革提出了明確要求，“加快資源稅改革，推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅”成為完善稅收制度的重要方面。繼2015年新修訂《立法法》明確就“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律作出規(guī)定后，《環(huán)境保護(hù)稅法》的公布實(shí)施成為《立法法》明確稅收法定原則后的首部稅收立法，稅收制度改革從此邁上了法治化的新臺(tái)階。同時(shí)，《中華人民共和國資源稅法》于2019年8月26日在第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十二次會(huì)議上通過，并于2020年9月1日施行，可見以環(huán)保稅立法為開端，綠色稅法體系必將隨著財(cái)稅體制改革的深化而不斷完善。

（一）綠色稅法體現(xiàn)稅收法定原則下的稅費(fèi)關(guān)系革新 綠色稅法是應(yīng)我國環(huán)保事業(yè)發(fā)展需要，借助財(cái)稅管理體制改革之紅利的現(xiàn)代稅法。生態(tài)環(huán)保的價(jià)值追求為綠色稅法豐實(shí)了精神內(nèi)核，但仍要依照財(cái)稅法治之基本原理和規(guī)律進(jìn)行具體的內(nèi)容設(shè)立。稅收法定原則作為綠色稅法體系構(gòu)建的基本原則，應(yīng)當(dāng)在立法的各個(gè)環(huán)節(jié)嚴(yán)格貫徹，并以此作為審視稅收立法與“費(fèi)改稅”等法治實(shí)踐的基準(zhǔn)，推動(dòng)全面深化改革新時(shí)期稅費(fèi)關(guān)系的革新。

《環(huán)境保護(hù)稅法》的實(shí)施，標(biāo)志著我國“費(fèi)改稅”取得了階段性成果。從稅收法定原則視角下審視環(huán)境保護(hù)“費(fèi)改稅”過程中體現(xiàn)的稅費(fèi)關(guān)系革新，無疑將為綠色稅費(fèi)改革及綠色稅收立法提供有益經(jīng)驗(yàn)。環(huán)保稅制度由排污收費(fèi)制度轉(zhuǎn)化而來，國務(wù)院2003年頒布的《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》規(guī)定，直接向環(huán)境排放污染物的單位和個(gè)體工商戶（以下簡稱排污者），應(yīng)當(dāng)依照該條例的規(guī)定繳納排污費(fèi)。通過對向環(huán)境排放污染物或者超標(biāo)排放污染物的排污者依法征收排污費(fèi)，實(shí)現(xiàn)治理污染和保護(hù)環(huán)境的目的，這一“污染者付費(fèi)”原則在影響企業(yè)決策和籌集環(huán)保資金方面對于推動(dòng)我國環(huán)境治理工作發(fā)揮了重要推動(dòng)作用。隨著制度實(shí)施過程中暴露出來的資金使用管理錯(cuò)位、實(shí)施效果欠佳等問題，加之與《水污染防治法》關(guān)于超標(biāo)排污處罰等規(guī)定存在矛盾，排污收費(fèi)制度越來越難以適應(yīng)環(huán)境保護(hù)和立法發(fā)展的要求，“費(fèi)改稅”呼聲高漲，以稅代費(fèi)成為必然。

通過比較稅費(fèi)二者間存在的差異，可以更加深刻地理解“費(fèi)改稅”的合理性與必要性。從表層意義來看，環(huán)保稅與排污費(fèi)在征收主體、征收依據(jù)、征收對象、征收程度、征收性質(zhì)和征收作用等方面存在著顯著區(qū)別，[7]這些表層差異實(shí)則蘊(yùn)含更為深刻的實(shí)質(zhì)差異。因?yàn)閺母瓷现v，排污收費(fèi)制度體現(xiàn)的是以作為征收主體的行政機(jī)關(guān)的行政權(quán)力為依托實(shí)現(xiàn)的收費(fèi)秩序，其本質(zhì)是政府的“權(quán)治”思維，而環(huán)保稅制度體現(xiàn)的是稅務(wù)機(jī)關(guān)基于更高位階法律所規(guī)定的內(nèi)容和程序?qū)崿F(xiàn)的稅收秩序，其本質(zhì)是稅收背后的“法治”思維。所以從排污費(fèi)到環(huán)保稅的變遷，不僅是形式意義上的革新，更是從權(quán)治到法治的實(shí)質(zhì)交替。[8]按照稅收法治的邏輯，環(huán)保稅的立法權(quán)以《立法法》為依據(jù)，收益權(quán)以《國務(wù)院關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅收入歸屬問題的通知》（國發(fā)〔2017〕56號(hào)）為依據(jù)，征管權(quán)以《環(huán)境保護(hù)稅法》為依據(jù)，從立法到法律實(shí)施的全過程都體現(xiàn)了稅收法治的要求，依法賦權(quán)、分權(quán)、行權(quán)、限權(quán)更是順應(yīng)財(cái)政治理法治化要求的最佳路徑。

（二）綠色稅法承載財(cái)稅體制改革中的戰(zhàn)略要義我國綠色稅法的進(jìn)程以財(cái)稅體制改革為宏觀背景，2014年《深化財(cái)稅體制改革總體方案》對于我國預(yù)算管理、稅收制度和央地財(cái)政關(guān)系等事項(xiàng)作了總體部署，時(shí)任財(cái)政部部長樓繼偉曾指出，深化財(cái)稅體制改革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，具體實(shí)施時(shí)應(yīng)堅(jiān)持以下原則：處理好政府與市場的關(guān)系、發(fā)揮中央與地方兩個(gè)積極性、兼顧效率與公平、統(tǒng)籌當(dāng)前與長遠(yuǎn)利益、堅(jiān)持總體設(shè)計(jì)和分步實(shí)施相結(jié)合、堅(jiān)持協(xié)同推進(jìn)財(cái)稅與其他改革。[9]從我國環(huán)保稅立法來看，綠色稅法從多方面貫徹了《深化財(cái)稅體制改革總體方案》的要求。首先，率先進(jìn)行環(huán)保稅立法，并通過稅負(fù)平移的方式進(jìn)行制度設(shè)計(jì)，體現(xiàn)了漸進(jìn)式改革的要求。在我國稅收法律體系內(nèi)，符合綠色發(fā)展與環(huán)境保護(hù)要求的稅種除了環(huán)保稅，還包括資源稅以及企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅中倡導(dǎo)環(huán)境保護(hù)的相關(guān)規(guī)定，以環(huán)保稅立法先行先試，而非全部重構(gòu)現(xiàn)行稅法體系，是確保法律體系穩(wěn)定性的需要。同時(shí)在內(nèi)容設(shè)計(jì)上，環(huán)保稅關(guān)于稅額、計(jì)稅依據(jù)等規(guī)定承接了排污費(fèi)的相關(guān)合理規(guī)定，在征稅范圍中排除了排污稅、二氧化碳稅，在稅收減免部分明確對機(jī)動(dòng)車、鐵路機(jī)車、非道路移動(dòng)機(jī)械等流動(dòng)污染源排放的應(yīng)稅污染物免稅，還體現(xiàn)了稅費(fèi)銜接、稅制協(xié)調(diào)以及制度可操作性等具體要求。[10]其次，《環(huán)境保護(hù)稅法》第六條明確賦予省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)發(fā)展要求，確定應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額和調(diào)整的自主權(quán)；《國務(wù)院關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅收入歸屬問題的通知》明確規(guī)定環(huán)境保護(hù)稅全部作為地方收入，這既是發(fā)揮地方稅收立法權(quán)所具有的回應(yīng)量能平等視域下納稅人稅收給付能力地域差異的客觀功能，[11]又是考慮地方環(huán)境治理資金投入的客觀需要，對于充分發(fā)揮地方環(huán)境治理積極性具有現(xiàn)實(shí)意義。最后，環(huán)保稅立法關(guān)于征管模式的創(chuàng)新充分體現(xiàn)了協(xié)同性的要求。從排污費(fèi)到環(huán)保稅，征稅主體由環(huán)境保護(hù)部門轉(zhuǎn)移至稅務(wù)部門，受制于數(shù)據(jù)信息以及專業(yè)能力的限制，稅務(wù)部門在征收環(huán)保稅過程中面臨諸多困難，《環(huán)境保護(hù)稅法》第十五條規(guī)定，生態(tài)環(huán)境主管部門應(yīng)當(dāng)建立涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制，這種部門分工協(xié)作機(jī)制能夠充分借助環(huán)保部門在數(shù)據(jù)儲(chǔ)備和監(jiān)測技術(shù)等方面的優(yōu)勢，既保持了稅收的一般屬性，又體現(xiàn)了環(huán)保稅的特殊性，[12]必將有力推進(jìn)稅收征管工作的進(jìn)行。

三、基于“環(huán)境問題”指向的綠色稅收制度完善

綠色稅收立法以解決“環(huán)境問題”為使命，綠色稅收制度的完善同樣應(yīng)圍繞“環(huán)境問題”展開，這是因?yàn)榄h(huán)境法與財(cái)稅法同屬于領(lǐng)域法學(xué)，以問題中心主義為研究方法論，循“問題中心”的邏輯脈絡(luò)確定自己的研究方向。[13]基于此，綠色稅收制度的完善，實(shí)則是以環(huán)保稅、資源稅等單行稅收立法為開端，以解決當(dāng)前我國環(huán)境資源領(lǐng)域的具體問題為指向，以形成環(huán)境稅、環(huán)境相關(guān)稅等邏輯統(tǒng)一、協(xié)調(diào)自洽的稅的集合體為目標(biāo)的系統(tǒng)性過程。[14]系統(tǒng)化推進(jìn)綠色稅收制度的完善，應(yīng)當(dāng)著力從制度銜接與配合角度出發(fā)，發(fā)揮稅收與其他經(jīng)濟(jì)、法律手段的合力，為提高環(huán)境治理效率和稅收法治水平保駕護(hù)航。

（一）整體推進(jìn)綠色稅收體系內(nèi)的協(xié)調(diào)自洽 在綠色稅收體系框架下，環(huán)保稅與資源稅只是環(huán)境稅制當(dāng)中兩個(gè)典型、獨(dú)立的稅種，除此之外，廣義上的環(huán)境稅涵蓋政府為實(shí)現(xiàn)環(huán)保目標(biāo)、調(diào)節(jié)納稅人環(huán)保行為而征收的一系列稅種，以及采取的多種稅收措施。[15]這既包括單獨(dú)的稅種立法，還包括體現(xiàn)在現(xiàn)行稅制中關(guān)于環(huán)境保護(hù)的規(guī)定。完善綠色稅收體系不僅僅是新增環(huán)保類稅收規(guī)范，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)修改和完善現(xiàn)行稅收制度中有關(guān)環(huán)境保護(hù)的內(nèi)容，既要減少環(huán)境要求在稅法上的空白，又要避免各類稅法規(guī)范在環(huán)境資源方面的內(nèi)容重疊、交叉甚至是矛盾現(xiàn)象。因此應(yīng)當(dāng)明確，從整體上推進(jìn)我國綠色稅收體系的完善，應(yīng)當(dāng)遵循兩方面的思路，一是研究制定針對環(huán)境污染、資源與生態(tài)破壞方面的專門稅收立法，構(gòu)建綠色稅收的主體性制度；二是就其他一般性稅種中關(guān)于環(huán)境保護(hù)的規(guī)定進(jìn)行優(yōu)化，輔助主體性制度調(diào)節(jié)納稅主體的行為。[16]通過主體性環(huán)保稅收制度與輔助性稅收環(huán)保的規(guī)定方能充分實(shí)現(xiàn)稅法對于環(huán)境保護(hù)的效果。

（二）發(fā)揮綠色稅收與財(cái)政補(bǔ)貼之正向激勵(lì)作用法治化治理方式強(qiáng)調(diào)運(yùn)用法治思維和法治方式處理國家社會(huì)事務(wù)，但這并不排除經(jīng)濟(jì)手段的運(yùn)用，同時(shí)法治方式并非單一約束、限制性的方式，而是同樣注重正向激勵(lì)式治理。環(huán)保稅法在內(nèi)容上多處規(guī)定了減免稅收的優(yōu)惠規(guī)定，這其實(shí)是對納稅主體繳稅義務(wù)的豁免性規(guī)定，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)法中權(quán)利義務(wù)激勵(lì)手段的運(yùn)用。同時(shí)，將視角延伸至整個(gè)經(jīng)濟(jì)法框架下，正向激勵(lì)手段還包括經(jīng)濟(jì)激勵(lì)、榮譽(yù)激勵(lì)等。[17]稅收制度建設(shè)與稅法體系完善不能獨(dú)自完成，還有賴于整個(gè)經(jīng)濟(jì)法體系運(yùn)行與相關(guān)子部門法作用的發(fā)揮。這就是說，除了在稅收法律規(guī)范中規(guī)定激勵(lì)企業(yè)節(jié)能減排、保護(hù)環(huán)境的內(nèi)容，還應(yīng)當(dāng)在財(cái)政、金融、產(chǎn)業(yè)等相關(guān)法律中規(guī)定針對節(jié)能環(huán)保型企業(yè)、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)內(nèi)容，通過財(cái)政補(bǔ)貼、金融支持和優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)扶持等方式，共同支撐綠色稅收法律制度的構(gòu)建與完善。

（三）法定義務(wù)與法律責(zé)任相輔相成 通過稅收立法對企業(yè)排污行為進(jìn)行規(guī)制，實(shí)則是通過規(guī)范企業(yè)依法履行納稅義務(wù)，為環(huán)境保護(hù)籌集資金，并促使企業(yè)通過技術(shù)創(chuàng)新等手段減少污染物排放，提高資源利用效率。值得注意的是，企業(yè)排放污染物或者利用資源的行為不僅構(gòu)成稅法上的納稅義務(wù)，還有可能因超標(biāo)排放或違規(guī)開發(fā)利用資源而產(chǎn)生環(huán)境法及行政法方面的責(zé)任。納稅主體違反納稅義務(wù)會(huì)產(chǎn)生稅法責(zé)任，同時(shí)納稅主體也是環(huán)境法的義務(wù)主體以及行政法上的行政相對人，稅法義務(wù)或者稅法責(zé)任并不能替代環(huán)境保護(hù)義務(wù)及責(zé)任、行政守法義務(wù)及責(zé)任等。因此，基于違反法律義務(wù)承擔(dān)法律責(zé)任的原理，在綠色稅收法律制度完善的過程中，應(yīng)當(dāng)考慮法律制度實(shí)施中的體系協(xié)調(diào)、法律義務(wù)與責(zé)任對應(yīng)的要求，通過完善“義務(wù)+責(zé)任”模式發(fā)揮綠色稅法、環(huán)境法、行政法等法律規(guī)范倒逼企業(yè)實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展的作用，促使企業(yè)自覺形成與生態(tài)文明理念相一致的價(jià)值觀和經(jīng)營理念。

結(jié)語

綠色稅法是體現(xiàn)環(huán)境法價(jià)值要求的法，是實(shí)質(zhì)意義上的環(huán)境法律，屬于環(huán)境法律體系中的專門性法。綠色稅法的制定是生態(tài)文明由理念向制度進(jìn)階的重要法治實(shí)踐，通過稅收調(diào)節(jié)與法律治理對不同主體、不同環(huán)節(jié)施加影響，有力推進(jìn)了我國生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)程。綠色稅法從立法到法律實(shí)施的全過程都遵循了稅收法定原則，從多方面貫徹了《深化財(cái)稅體制改革總體方案》的要求。當(dāng)前，推進(jìn)綠色稅收制度的完善，應(yīng)當(dāng)著力從制度銜接與配合角度出發(fā)，發(fā)揮稅收與其他經(jīng)濟(jì)、法律手段的合力，為提高環(huán)境治理效率和稅收法治水平保駕護(hù)航。