論虛開增值稅專用發(fā)票罪的結果犯屬性

李營　張云瑞

摘 要：結合虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的立法內容與實踐立場，可以認為虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于結果犯。一方面，刑法將本罪納入規(guī)制范圍主要是基于騙取國家稅款的現實危害性，而單純的虛開行為并無騙取國家稅款的現實危險。另一方面，司法實踐中對于有實際生產經營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以本罪處理，也從實踐側面反證了該罪為結果犯的理論立場。

關鍵詞：虛開增值稅專用發(fā)票 體系解釋 結果犯

在“營改增”全面鋪開的時代背景下，增值稅的征稅范圍遍布社會各領域。與此同時，一些正常經營的企業(yè)實施虛開增值稅發(fā)票的違法犯罪行為，甚至出現了“職業(yè)虛開”現象。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪侵蝕稅基，增加政府征稅成本，嚴重擾亂市場經濟秩序，成為我國刑法打擊的重點罪名。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的屬性爭議

刑法第205條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開等四種情形。司法實踐中，關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的屬性說法不一，到底是行為犯還是結果犯，成立犯罪是否需要騙取國家稅款的目的以及是否實際造成國家稅款流失的結果，存在爭議。比如，有論者歸納指出，對于本罪的認定，存在行為犯說、抽象危險說、具體危險說、目的犯說、實害犯說等多種觀點，這也就導致如實代開、業(yè)績性虛開、對開、環(huán)開等事實類型出現同案不同判的現象。[1]概括而言，本罪的犯罪屬性主要存在以下兩種觀點。

一種觀點認為，刑法條文對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的描述是簡單罪狀模式，其中并未規(guī)定虛開行為人的主觀目的要件與客觀結果要件，那么在司法實踐中就不應以上述兩個要素作為犯罪的構成要件。比如有論者認為虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，即只要實施了虛開的行為，不管有無造成國家稅款流失的結果，原則上都要以犯罪認定處理。[2]

另一種觀點認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪并非行為犯，成立犯罪必須存在騙取國家稅款的主觀目的與實害結果，否則難以認定為犯罪。如有論者認為，司法機關應以一般的經濟運行方式為根據，判斷是否具有騙取國家稅款的危險，進而判斷本罪適用的司法空間。如果虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為不具有騙取國家稅款的危險，則不宜認定為本罪。[3]值得注意的是，在司法實踐中，一些案件的裁判也遵循了這一立場。

由此可見，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪屬性的認識存在重大分歧，有必要在理論上對此進行合理分析論證，以指導司法實踐。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪結果犯屬性之論證

（一）基于立法原意視角

“虛開增值稅專用發(fā)票罪是立法者在特定歷史背景下為應對這類行為導致的國家稅款流失而專門設置的犯罪?！盵4]我國稅制改革后出現了利用增值稅專用發(fā)票套取國家稅款的違法犯罪行為，為了有效打擊這種行為，刑法將其規(guī)定為犯罪，且在立法之初就設置了最高刑為死刑的法定刑。也就是說，將虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪，主要是通過刑罰手段控制國家稅款的流失問題。從立法背景抑或立法原意的視角考量，如果本罪僅僅以虛開作為懲罰根據，不考量虛開行為后續(xù)造成國家稅款流失的客觀情況，顯然不值得刑法打擊。因此，虛開增值稅專用發(fā)票罪的實質危害在于虛開行為可以被用于抵扣國家稅款，若不具有該目的且未造成該結果，則行為不具有相應的社會危害性，不應以本罪定罪處罰。

對于刑法設置虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的，有觀點認為行為人虛開增值稅專用發(fā)票是實施其他偷逃稅款、騙取國家出口退稅類犯罪必不可少的條件，為了更好地預防利用虛開的發(fā)票實施逃稅罪和騙取出口退稅罪，實現提前打擊的預防目標，刑法通過“預備行為正犯化”的立法技術設置本罪?！邦A備行為正犯化”的罪名設計與立法技術已經成為我國刑法應對經濟社會形勢的通行方案，是刑法應對復雜社會情勢的提前謀劃，本身并不要求該預備行為具有實際的法益侵害性。因此，作為“預備行為正犯化”立法技術背景下的罪名，虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立并不需要騙取國家稅款的主觀目的，更不需要造成國家稅款流失的實害后果。[5]還有論者認為，“虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象危險犯中的實質預備犯，其之所以被刑法歸責，在于虛開行為創(chuàng)設了值得被刑法處罰的抽象危險”。[6]筆者并不贊同上述主張。如果虛開增值稅專用發(fā)票罪僅有“虛開”行為即可構成犯罪，而不要求騙取國家稅款的主觀目的與造成國家稅款流失的實害結果，那么極有可能面臨解釋上的困境。這是因為虛開行為往往是偷逃稅款犯罪的預備行為，單純的虛開行為作為偷逃稅款犯罪的預備行為，其社會危害性和法定刑，應該比作為實行行為的偷逃稅款類犯罪更輕。然而，就我國刑法目前的規(guī)定而言，虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定刑遠高于逃稅罪以及騙取出口退稅罪的法定刑。也就意味著，如果虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立僅僅滿足行為犯的構成要件，而不要求國家稅款流失的客觀結果，那么其判處的刑罰應當低于逃稅罪和騙取出口退稅罪。結合我國刑法關于虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪、騙取出口退稅罪法定刑的設置，顯然不能得出上述結論。換言之，如若本罪不要求以主觀目的與實害結果的存在為成立要件，那么無論行為人是否有騙取國家稅款的目的，無論行為人虛開后是否實際騙取國家稅款，均以目前司法解釋所規(guī)定的虛開稅款數額作為量刑標準，這將會造成對不同危害程度的行為處以同一刑罰甚至輕罪重刑、重罪輕刑的局面，顯然有失公允。故虛開增值稅專用發(fā)票罪應當以造成國家稅款流失的后果為構成要件要素，本罪的行為屬性為結果犯而非行為犯。

（二）基于體系解釋視角

2011年2月25日《刑法修正案（八）》刪去了刑法第205條原第2款，該款規(guī)定有前款行為騙取國家稅款，數額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產。改款未被刪除前，從文字表述上看，《刑法》第205條并沒有規(guī)定“虛開增值稅專用發(fā)票騙取稅款數額較大或者巨大”的情形，而僅僅規(guī)定了騙取國家稅款“數額特別巨大”的處刑情形。然而，從體系解釋的視角看，該款未被刪除前，對虛開增值稅專用發(fā)票騙取數額較大或者巨大的情形，也僅僅成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，不成立其他犯罪。這也就意味著，刑法關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立需要實際騙取國家稅款的客觀結果。

雖然《刑法修正案（八）》將刑法第205條原第2款刪除，但我們應當正確認識這一立法現象。刑法將第205條原第2款刪除的目的只是為了廢除本罪的死刑規(guī)定，并沒有改變本罪的性質。而且，在該第2款被刪除后，即使虛開增值稅專用發(fā)票騙取數額特別巨大的，也僅僅成立虛開增值稅專用發(fā)票。由此可見，本罪實際上包含了實際騙取稅款的內容。[7]換言之，在虛開增值稅專用發(fā)票的解釋立場，應當包含使得國家稅款流失的客觀危害結果，本罪應當界定為結果犯。

（三）基于公正視角考量

公正是司法的生命。虛開增值稅專用發(fā)票存在兩種情形：一種是將虛開的增值稅專用發(fā)票用于非法抵扣國家稅款，造成實際損失;另一種則是為了虛增經營業(yè)績、雙方對開等沒有實際騙取國家稅款的虛開。如果將虛開增值稅專用發(fā)票并騙取稅款的行為，與虛開增值稅發(fā)票但沒有騙取稅款的行為相提并論，就會導致處罰明顯不協調，違背刑法的公正性。因此，司法機關在認定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪時，應當以造成實際的損失后果作為入罪評價的實質條件，而不能拘泥于“虛開”本身。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的結果犯屬性的實踐面向

雖然我國刑法條文和相關司法解釋并未對虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀目的與造成國家稅款流失的結果進行明確規(guī)定，但經由上文多角度論證，本罪屬于結果犯的立場存在堅實的理論基礎。同時司法實踐中也逐漸對該問題形成了一個較為明確的態(tài)度，即在辦理虛開增值稅專用發(fā)票案件時，除了考察是否實施了刑法上的四類“虛開”行為外，還應對行為人主觀上是否具有騙稅目的、客觀上是否造成稅款損失進行實質性判斷，以此來界定行為人是否構成刑事犯罪。比如2018年最高人民法院發(fā)布人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產權和企業(yè)家合法權益典型案例，其在張某強虛開增值稅專用發(fā)票案中明確指出，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

另外，值得關注的是，目前一些指導司法實踐的規(guī)范性文件，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的結果犯屬性也作了規(guī)定。比如，2020年最高人民檢察院印發(fā)的《關于充分發(fā)揮檢察職能服務保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》中明確規(guī)定，要注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產經營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰。上述規(guī)范性文件的規(guī)定說明，我國目前對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的處理，明顯具備結果犯的屬性。

當然，承認虛開增值稅專用發(fā)票罪的結果犯屬性，也就意味著該罪存在預備、未遂與中止等犯罪形態(tài)。結合刑法第205條的規(guī)定，如果行為人主觀上存在騙取國家稅款的犯罪目的，那么虛開行為即可評價為本罪中的預備行為，在實際騙取國家稅款的結果發(fā)生前抑或行為達至犯罪既遂形態(tài)前，其預備行為、中止行為與未遂行為，應當按照刑法總則中的規(guī)定依法處理。但是，如果主觀上不具有騙取國家稅款目的，也未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。