新政府會計制度下事業(yè)單位成本效益原則的應(yīng)用分析

董光友（四川財經(jīng)職業(yè)學(xué)院）

■ 新政府會計制度下事業(yè)單位應(yīng)用成本效益原則的必要性分析

（一）成本效益原則的應(yīng)用是事業(yè)單位歷史發(fā)展的必然要求

在市場經(jīng)濟條件下，隨著新政府會計制度的實施、政府對事業(yè)單位分類改革的推進(jìn)、政府對事業(yè)單位權(quán)力的下放以及政府對財政資金合理、高效使用的要求不斷提高，越來越多的事業(yè)單位即將走向自主發(fā)展或者財政支持與自主發(fā)展并重的道路。事業(yè)單位將面臨市場競爭中的優(yōu)勝劣汰局面。如果事業(yè)單位不注重資產(chǎn)合理配置、不注重成本核算與控制、不講成本效益原則，那么單位在市場經(jīng)濟的洪流中是很難發(fā)展的，甚至可能被淘汰。因此，在市場經(jīng)濟、新政府會計制度實施、事業(yè)單位分類改革的大背景下，事業(yè)單位必須應(yīng)用成本效益原則來合理配置資產(chǎn)和提高財務(wù)管理水平，進(jìn)而在市場的優(yōu)勝劣汰中得到不斷發(fā)展。

（二）應(yīng)用成本效益原則對事業(yè)單位發(fā)展的意義重大

1.成本效益原則的應(yīng)用能推動事業(yè)單位進(jìn)入良性發(fā)展

成本效益原則要求控制成本的同時注重效益的實現(xiàn)，要求一項成本的發(fā)生獲得的收益大于成本的支出，從而增加單位的資金積累。有了資金，單位可以合理利用，提高公益性服務(wù)水平和單位管理水平等，進(jìn)而獲得單位內(nèi)部和外部的認(rèn)可。以醫(yī)院和學(xué)校為例，醫(yī)生和教師的工作會更加積極、高效，患者和學(xué)生會不約而同地選擇公眾認(rèn)可的醫(yī)院和學(xué)校，其最終結(jié)果是高水平的醫(yī)院和學(xué)校會獲得更多的資金支持，如此周而復(fù)始，單位會進(jìn)入良性發(fā)展軌道。

2.成本效益原則的應(yīng)用可以推動事業(yè)單位人事制度改革

成本效益原則要求控制成本、高效配置單位人員，充分發(fā)揮單位人員的效用，摒棄“大鍋飯”思想，因此單位可以建立競爭上崗制度，吸納賢能人才，分流富余人員。使在崗人員勞有所得，積極工作；富余人員自謀適合自己的職業(yè)。以此推動人事制度改革，促進(jìn)事業(yè)單位向著高效、精簡的方向發(fā)展。

■ 新政府會計制度下事業(yè)單位應(yīng)用成本效益原則可行性分析

在財務(wù)會計的核算中，資產(chǎn)的核算要求對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等計提折舊和攤銷，并可以采用公允價值、現(xiàn)值和重置成本等多種計量屬性，由此從財務(wù)會計報告的資產(chǎn)負(fù)債表中獲得的資產(chǎn)信息能反映出其現(xiàn)有價值，而非舊制度下的初始成本。資產(chǎn)價值的獲得為其在耗用時的成本耗費核算提供了基礎(chǔ)。在財務(wù)會計核算中，要求對單位收入、費用進(jìn)行核算，并編制收入費用表。從這些賬表信息中，可以獲得人工成本和間接成本的相關(guān)會計信息，同時也記錄和提供了有關(guān)收入的會計信息。由此可見，新政府制度中財務(wù)會計的核算逐漸與企業(yè)的會計核算接軌，為成本和效益的評判提供了核算基礎(chǔ)。

■ 成本效益原則在新政府會計制度下的具體應(yīng)用——以S 高校為例

高校有專科、本科、碩士和博士多層次的學(xué)生結(jié)構(gòu)組成，高校資源應(yīng)該怎樣配置到不同層次的學(xué)生中去呢？高校有文史類、理工類和藝術(shù)類不同的專業(yè)，高校資源應(yīng)該怎樣配置到不同專業(yè)的學(xué)生中去呢？在解決這個問題時，成本效益原則的應(yīng)用可以為我們提供很好的解決方案。

在新政府會計制度下，可以利用作業(yè)成本法，以學(xué)生為核算對象，分別核算出培養(yǎng)不同專業(yè)、不同層次學(xué)生每年的生均培養(yǎng)成本，同時也可以核算出不同專業(yè)、不同層次學(xué)生每年的生均學(xué)費收入和財政補助收入，應(yīng)用成本效益原則比較培養(yǎng)成本與收入的大小，以此為依據(jù)進(jìn)行資源配置或者招生決策等事項。具體核算過程如下：

S 高校有文史類和理工類本科生，人數(shù)分別為5000 人和15000 人。

S 高校建筑物2019 年計提折舊88462145 元，其中與教學(xué)活動相關(guān)的建筑物折舊58462422 元，其他建筑物折舊29999723 元。

借：業(yè)務(wù)活動費用——教學(xué)部 58462422

單位管理費用——行政后勤部 29999723

貸：固定資產(chǎn)累計折舊——建筑物 88462145

S 高校2019 年對公用教學(xué)設(shè)備計提折舊80000000 元，對理工類專業(yè)實驗儀器設(shè)備計提折舊3200000 元，對圖書計提折舊1000000 元，其中文史類書籍計提折舊200000 元，理工類書籍計提折舊800000 元。

借：業(yè)務(wù)活動費用——教學(xué)部——教學(xué)設(shè)備折舊 80000000

——教學(xué)部——理工類專業(yè)實驗儀器設(shè)備折舊 3200000

——教學(xué)部——文史類圖書折舊 200000

——教學(xué)部——理工類圖書折舊 800000

貸：固定資產(chǎn)累計折舊——教學(xué)設(shè)備 80000000

——實驗儀器設(shè)備 3200000

——圖書 1000000

S 高校分配2019 年全體教職工工資128456050 元，其中文史類專業(yè)教師工資9745840 元，理工類專業(yè)教師工資35487215元，公共課教師工資45216535，行政后勤管理人員工資38006460 元。

借：業(yè)務(wù)活動費用——教學(xué)部——文史類專業(yè)教師工資 9745840

——教學(xué)部——理工類專業(yè)教師工資 35487215

——教學(xué)部——公共課教師工資 45216535

單位管理費用——行政后勤部——行政后勤人員工資38006460

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 128456050

S 高校2019 年學(xué)工部、團委和科研部舉辦學(xué)生活動和講座，財政授權(quán)支付的金額總計8080000 元，其中文史類2010000 元，理工類6070000 元。

借：業(yè)務(wù)活動費用——教學(xué)部——學(xué)生活動及講座——文史類2010000

——教學(xué)部——學(xué)生活動及講座——理工類 6070000

貸：零余額賬戶用款額度 8080000

S 高校2019 年財政授權(quán)支付水、電、氣總計12584620 元，其中教學(xué)部7845841 元，行政后勤部4738779 元。

借：業(yè)務(wù)活動費用——教學(xué)部——水電氣 7845841

單位管理費用——行政后勤部——水電氣 4738779

貸：零余額賬戶用款額度 12584620

假設(shè)公用資源的耗費生均耗費額相等。

核算每年文史類生均培養(yǎng)成本=（88462145+80000000+45216535+38006460+12584620）/（5000+15000）+（200000+9745840+2010000）/5000=13213.49+2391.19=15604.68 元

每年理工類生均培養(yǎng)成本=（88462145+80000000+45216535+38006460+12584620）/（5000+15000）+（3200000+800000+35487215+6070000）/15000=13213.49+3037.18=16250.68 元

S 高校文史類專業(yè)每位學(xué)生每年學(xué)費3700 元，財政每位學(xué)生撥款11000 元，因此學(xué)校每招一位文史類學(xué)生可以獲得的總收入為14700 元。

S 高校理工類專業(yè)每位學(xué)生每年學(xué)費4700 元，財政每位學(xué)生撥款13000 元，因此學(xué)校每招一位理工類學(xué)生可以獲得的總收入為17700 元。

我們對比發(fā)現(xiàn)，文史類學(xué)生的每生每年培養(yǎng)成本15604.68元，大于獲得的收入14700 元，意味著S 高校每培養(yǎng)一個文史類學(xué)生每年虧904.68 元。同理計算出S 高校每培養(yǎng)一個理工類學(xué)生每年掙1449.32 元。在這種情況下，S 高校擴大文史類專業(yè)招生規(guī)模很顯然是不明智的，違背了成本效益原則，那么一定會選擇在政策范圍內(nèi)擴大理工類專業(yè)招生規(guī)模。在資源配置上，S 高校會應(yīng)用成本效益原則，當(dāng)收入一定時，通過控制成本的方式，獲取收益或者減少虧損，因此S 高校會精簡文史類專業(yè)課教師，減少文史類圖書的購買，減少文史類學(xué)生活動和講座的支出。S 高校會把更多的資源配置到理工類專業(yè)，以此增強理工類專業(yè)的培養(yǎng)水平，進(jìn)而招收更多的理工類學(xué)生，以便在財政資金一定的情況下獲得更多的資金用于學(xué)校發(fā)展。

上述以S 高校為例闡述了成本和收入的核算過程，以及應(yīng)用成本效益原則進(jìn)行資源合理配置和作出決策的過程，其他事業(yè)單位同樣可以進(jìn)行業(yè)務(wù)分類核算的方式，計算業(yè)務(wù)成本與收益，并遵循成本效益原則去配置資源和進(jìn)行決策。

■ 總結(jié)

新政府會計制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，引入了現(xiàn)值、公允價值和重置成本等多種計量屬性，同時要求對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提折舊和攤銷，為成本和收益的核算奠定了基礎(chǔ)，為成本效益原則應(yīng)用于事業(yè)單位的資產(chǎn)配置和決策提供了條件。成本效益原則的應(yīng)用是事業(yè)單位遵循市場經(jīng)濟規(guī)律和價值規(guī)律的必然選擇，是事業(yè)單位進(jìn)入良性發(fā)展的動力引擎。事業(yè)單位應(yīng)該遵循新政府會計制度的價值導(dǎo)向，應(yīng)用成本效益原則的理念去發(fā)展和壯大自己。