新收入準(zhǔn)則下軟件和信息技術(shù)服務(wù)類(lèi)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

黃燕琴

（智觀財(cái)稅咨詢（深圳）有限公司廣東深圳518000）

一、引言

2017年，財(cái)政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)從“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”模型轉(zhuǎn)換為以權(quán)力為基礎(chǔ)的“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”模型。新收入準(zhǔn)則的有效實(shí)施，不僅考驗(yàn)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式能否相應(yīng)做出調(diào)整、合同內(nèi)控流程能否匹配、原始記錄是否細(xì)致完整更為重要。不充分的客觀證據(jù)和不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理將使財(cái)務(wù)報(bào)告有失偏頗。鑒于此，本文在研究新舊收入準(zhǔn)則理論變化的基礎(chǔ)上，以“五步法”模型為主線，提出有效實(shí)施新收入準(zhǔn)則的保障措施，以期為會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)提供些許參考。

二、新收入準(zhǔn)則主要變化解析

與2006版收入準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“舊收入準(zhǔn)則”）相比，新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分收入的具體交易類(lèi)型，新收入準(zhǔn)則對(duì)符合條件的所有收入合同進(jìn)行規(guī)范，建造合同也不再單獨(dú)適用2006版建造合同準(zhǔn)則。修訂前后主要變化體現(xiàn)在：（1）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)和視角發(fā)生了重大變化。新收入準(zhǔn)則從客戶取得權(quán)利視角出發(fā)，以企業(yè)承擔(dān)了交付商品的義務(wù)為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)在“客戶取得商品控制權(quán)”即客戶能主導(dǎo)商品的使用并獲益時(shí)確認(rèn)收入。（2）新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了八類(lèi)特定交易的會(huì)計(jì)處理。新收入準(zhǔn)則對(duì)包含在合同中附有銷(xiāo)售退回、售后回購(gòu)、質(zhì)量保證條款、賦予客戶額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，授予客戶知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、區(qū)分主要責(zé)任人和代理人、無(wú)需退回的初始費(fèi)如何處理等在特定情形下的會(huì)計(jì)處理作了明確規(guī)定。（3）新收入準(zhǔn)則細(xì)化規(guī)范了合同成本的會(huì)計(jì)處理?；跒楹炗喓贤a(chǎn)生的增量成本和合同履行過(guò)程中所產(chǎn)生的成本之間的各項(xiàng)差異，新收入準(zhǔn)則細(xì)化了合同成本的分類(lèi)、資本化條件、攤銷(xiāo)和減值計(jì)提等方面的會(huì)計(jì)處理方法。（4）新收入準(zhǔn)則在報(bào)表列報(bào)和信息披露方面提出了更詳盡的要求?；诼男新募s義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)進(jìn)行重分類(lèi)，并按流動(dòng)性區(qū)分列報(bào)“合同資產(chǎn)”與“合同負(fù)債”，計(jì)提合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。報(bào)表附注要求詳細(xì)披露對(duì)不同類(lèi)別的收入合同確認(rèn)和計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)政策、處理方法、職業(yè)判斷的前提假設(shè)、判斷變更影響、與取得或履行合同成本有關(guān)的資產(chǎn)等相關(guān)信息。與舊收入準(zhǔn)則相比，對(duì)影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要節(jié)點(diǎn)及依據(jù)要求定性、定量披露，規(guī)定更詳盡。

三、新收入準(zhǔn)則下“五步法”的實(shí)際運(yùn)用

A企業(yè)系一家集系統(tǒng)開(kāi)發(fā)、軟硬件集成、技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)于一體的執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則。

第一步，對(duì)與客戶訂立的合同進(jìn)行識(shí)別和判斷。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)需要判斷與客戶訂立的合同是否存在需要進(jìn)行合同合并的情形，如何處理合同變更以及“先提供服務(wù)后簽合同”的情形何時(shí)確認(rèn)收入等問(wèn)題。

一是合同合并。符合條件的合同合并更能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有效防止企業(yè)通過(guò)商業(yè)安排（合同分拆）的方式來(lái)操控收入。例如，A企業(yè)銷(xiāo)售大數(shù)據(jù)防災(zāi)平臺(tái)給甲公司，雙方簽訂合同1，合同價(jià)格800萬(wàn)元。同日，企業(yè)為銷(xiāo)售給甲公司的平臺(tái)提供36個(gè)月的運(yùn)維服務(wù)，雙方簽訂合同2，合同價(jià)格50萬(wàn)元（市場(chǎng)價(jià)80萬(wàn)元）。合同2的價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)，其訂立是基于合同1的商業(yè)目的——銷(xiāo)售大數(shù)據(jù)防災(zāi)平臺(tái)給甲公司，構(gòu)成“一攬子交易”，應(yīng)將二者合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二是合同變更。就具有法律約束力的合同變更部分，新收入準(zhǔn)則列示了三種可能性：（1）作為一份單獨(dú)的合同，原合同會(huì)計(jì)處理不受影響；（2）與原合同未履約部分形成一份新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，原合同終止；（3）作為原合同的組成部分，重算履約進(jìn)度，相應(yīng)調(diào)整當(dāng)期收入、成本。企業(yè)應(yīng)該考慮視變更部分的商品是否可獨(dú)立明確區(qū)分、有無(wú)單獨(dú)售價(jià)等因素，視合同變更的不同影響適用對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。

例如，A企業(yè)2018年初與藥監(jiān)部門(mén)簽訂一份政務(wù)云安全服務(wù)協(xié)議，合同期限為五年，服務(wù)費(fèi)用為每年9.5萬(wàn)元。第四年末，A企業(yè)與藥監(jiān)部門(mén)經(jīng)協(xié)商修訂協(xié)議，將第五年的服務(wù)費(fèi)調(diào)至9萬(wàn)元，同時(shí)，以17萬(wàn)元的打包價(jià)格將合同再延期兩年，剩余對(duì)價(jià)合計(jì)26萬(wàn)元。該等情形屬于合同變更的第2種情況，協(xié)議變更部分與原協(xié)議未履約部分形成一份新的協(xié)議進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將修改后的剩余對(duì)價(jià)合計(jì)26萬(wàn)元，在剩余服務(wù)年限三年內(nèi)（原合同的一年，加延期的兩年）進(jìn)行攤銷(xiāo)，即自第五年起，每年確認(rèn)8.67萬(wàn)元的服務(wù)費(fèi)收入。

三是先提供服務(wù)后簽合同。某單位與A企業(yè)的政務(wù)云平臺(tái)首份合同服務(wù)期限于2021年7月到期，由于雙方合同審簽流程長(zhǎng)，合同審簽期間云平臺(tái)不能停止運(yùn)行，則A企業(yè)需要在合同續(xù)簽之前先行提供服務(wù)。根據(jù)準(zhǔn)則，收入確認(rèn)基于“識(shí)別合同”，鑒于此，該情形下A企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同續(xù)訂日與服務(wù)提供開(kāi)始日孰晚原則，作為收入確認(rèn)的起點(diǎn)。

第二步，識(shí)別合同的單項(xiàng)履約義務(wù)。識(shí)別和區(qū)分合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)需要穿透合同表象，結(jié)合商品的轉(zhuǎn)讓模式和合同承諾，判斷各項(xiàng)履約義務(wù)是否可區(qū)分。準(zhǔn)則應(yīng)用指南還明確列示了履約義務(wù)“不可明確區(qū)分”的三種情形。

例如，A企業(yè)與某高新區(qū)訂立合同，為其搭建智慧醫(yī)療及數(shù)據(jù)中心，合同標(biāo)的包括：（1）定制開(kāi)發(fā)的臨床檢驗(yàn)信息管理系統(tǒng)、醫(yī)學(xué)影像信息管理系統(tǒng)、電子病歷系統(tǒng)、信息集成平臺(tái)等核心系統(tǒng)；（2）三年的核心系統(tǒng)提升應(yīng)用和配套改造；（3）其他硬件和系統(tǒng)：主機(jī)和存儲(chǔ)器、機(jī)房安全系統(tǒng)、配套軟件Windows和Oracle。系統(tǒng)定制開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)和后續(xù)的提升應(yīng)用和配套改造是高度關(guān)聯(lián)的，且該高新區(qū)無(wú)法請(qǐng)第三方獨(dú)立完成，因此這兩項(xiàng)內(nèi)容應(yīng)視為同一項(xiàng)履約義務(wù)?！捌渌布拖到y(tǒng)”A企業(yè)與高新區(qū)均可自由獨(dú)立銷(xiāo)售或采購(gòu)，是可區(qū)分的，可視為單獨(dú)的履約義務(wù)。

再如，多模塊軟件定制開(kāi)發(fā)，分模塊成果之間可能存在履約義務(wù)“不可明確區(qū)分”的情形。企業(yè)若要實(shí)現(xiàn)區(qū)分不同的履約義務(wù)依照“完工一項(xiàng)確認(rèn)一項(xiàng)”原則確認(rèn)收入，需判斷成果之間可以明確區(qū)分，從合同上明確各模塊成果的報(bào)價(jià)和交付標(biāo)準(zhǔn)，各成果可單獨(dú)交付給客戶，并于控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)即取得對(duì)應(yīng)的合格收款權(quán)。

第三步，合同交易價(jià)格的確定。新收入準(zhǔn)則下，據(jù)以確認(rèn)收入的合同交易價(jià)格不單純等同于合同中的標(biāo)價(jià)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和商業(yè)習(xí)慣，將合同標(biāo)價(jià)中的重大融資成分（即貨幣時(shí)間價(jià)值）和因折扣折讓、獎(jiǎng)勵(lì)返利、索賠退款等因素造成的可變對(duì)價(jià)金額進(jìn)行區(qū)分，考慮是否存在非現(xiàn)金形式支付的對(duì)價(jià)，是否存在需要向客戶或第三方支付的對(duì)價(jià)等因素，以此調(diào)整確定合同交易價(jià)格。

第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。合同交易價(jià)格經(jīng)過(guò)調(diào)整確定后，合同中包含兩項(xiàng)或以上履約義務(wù)的，應(yīng)以各可區(qū)分的單項(xiàng)義務(wù)單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)，計(jì)算相對(duì)比分?jǐn)偨灰變r(jià)格。軟件和信息技術(shù)服務(wù)類(lèi)企業(yè)可能捆綁銷(xiāo)售、無(wú)償提供各種新系統(tǒng)、小程序或其他服務(wù)，該等贈(zèng)品或增值服務(wù)無(wú)歷史市場(chǎng)單獨(dú)售價(jià)可供觀察，可采用市價(jià)加成本毛利、預(yù)計(jì)成本加合理毛利、合同交易價(jià)扣除可單獨(dú)確定售價(jià)的其他商品價(jià)值后的余值等三種方法來(lái)合理估算其單獨(dú)售價(jià)。其中余值法，只有在商品出現(xiàn)近期售價(jià)跌漲幅度大，或因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷(xiāo)售致使其售價(jià)無(wú)法可靠確定的情形時(shí)方可適用。

第五步，各單項(xiàng)履約義務(wù)履行即客戶取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。收入確認(rèn)的具體方法視各單項(xiàng)履約義務(wù)是時(shí)段義務(wù)還是時(shí)點(diǎn)義務(wù)，分為時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法。

1.時(shí)段法。對(duì)于符合條件的一個(gè)期間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，新收入準(zhǔn)則給出了判斷采用時(shí)段法確認(rèn)收入的三個(gè)條件（詳見(jiàn)圖2）。如符合，則可選取投入法或產(chǎn)出法等方法確定履約進(jìn)度，在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。

軟件和信息服務(wù)類(lèi)企業(yè)的大部分業(yè)務(wù)較難滿足條件一“邊生產(chǎn)邊受益”和條件二“在客戶可控地盤(pán)上生產(chǎn)”，本文主要針對(duì)條件三進(jìn)行分析：（1）商品用途的不可替代性。比如，A企業(yè)為某市衛(wèi)健委定制開(kāi)發(fā)的縣區(qū)醫(yī)療衛(wèi)生信息化項(xiàng)目軟件集成實(shí)施服務(wù)項(xiàng)目，在實(shí)務(wù)中俗稱“定制化商品”，不能輕易用于其他用途。（2）完整的合格收款權(quán)。究其本質(zhì)，是指企業(yè)承擔(dān)了合同項(xiàng)下向客戶交付商品的義務(wù)，同時(shí)獲得了合同約定的且受法律保護(hù)的收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。通俗地講，即已完工部分按里程碑或進(jìn)度付款且有權(quán)收回的款項(xiàng)能夠涵蓋累計(jì)已付出的成本和預(yù)期的回報(bào)。企業(yè)需要根據(jù)合同及現(xiàn)實(shí)收款權(quán)利做出重大會(huì)計(jì)判斷。例如，A企業(yè)與乙公司的合同項(xiàng)下的商品符合（1）不可替代性，而違約條款里約定：“在A企業(yè)觸發(fā)違約條款所列明的違約情形時(shí)，乙公司有權(quán)單方解除合同，A企業(yè)需返還已收取的全部款項(xiàng)，并向乙公司承擔(dān)賠償責(zé)任”，可見(jiàn)該履約義務(wù)在時(shí)段過(guò)程不具有完全收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，則A企業(yè)與乙公司的合同不適用時(shí)段法確認(rèn)收入。

2.時(shí)點(diǎn)法。履約義務(wù)不符合上頁(yè)圖1時(shí)段法確認(rèn)三個(gè)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)準(zhǔn)則第二章第13條規(guī)定的跡象分析判斷“客戶是否取得相關(guān)商品控制權(quán)”，于控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，類(lèi)似A企業(yè)的軟件和信息服務(wù)類(lèi)企業(yè)在商品于“初驗(yàn)交付試運(yùn)行時(shí)”還是“出具終驗(yàn)報(bào)告后”確認(rèn)收入方面存在爭(zhēng)議。例如，A企業(yè)為行政事業(yè)單位類(lèi)客戶提供開(kāi)發(fā)政務(wù)平臺(tái)及提供系統(tǒng)集成服務(wù)，由于終驗(yàn)涉及程序復(fù)雜、財(cái)政資金申請(qǐng)流程冗長(zhǎng)等原因，項(xiàng)目從初驗(yàn)成果已交付客戶試運(yùn)行使用到終驗(yàn)完整收款的平均周期通常長(zhǎng)達(dá)半年甚至一年以上。該等情形適用在初驗(yàn)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，A企業(yè)應(yīng)依合同及業(yè)務(wù)過(guò)程支撐憑證判斷兩個(gè)條件：（1）商品控制權(quán)是否已在初驗(yàn)時(shí)點(diǎn)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移給客戶；（2）初驗(yàn)時(shí)點(diǎn)企業(yè)實(shí)際已收取或有權(quán)收取的款項(xiàng)是否能夠覆蓋項(xiàng)目的累計(jì)支出并能實(shí)現(xiàn)預(yù)期的合理利潤(rùn)。若是，則可適用。

圖1 判斷采用時(shí)段法確認(rèn)收入的決策樹(shù)

“五步法”模型下，“合同評(píng)估與識(shí)別”“區(qū)分履約義務(wù)”“時(shí)點(diǎn)法、時(shí)段法”“投入法、產(chǎn)出法”“主要責(zé)任人、代理人”“總額法、凈額法”等理論以及新舊準(zhǔn)則銜接、信息披露等規(guī)定在實(shí)務(wù)的運(yùn)用中還存在諸多值得討論的地方，需要財(cái)會(huì)人員全面掌握新收入準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，深度了解合同及其背后的商業(yè)實(shí)質(zhì)，結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，科學(xué)運(yùn)用準(zhǔn)則進(jìn)行職業(yè)判斷，正確進(jìn)行收入的確認(rèn)與計(jì)量。

四、有效實(shí)施新收入準(zhǔn)則應(yīng)建立的保障措施

新準(zhǔn)則收入的有效實(shí)施，除了財(cái)會(huì)人員對(duì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)確把握和職業(yè)判斷的精準(zhǔn)有效外，企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)內(nèi)在商業(yè)機(jī)理和業(yè)務(wù)循環(huán)的匹配更為重要。筆者建議企業(yè)在業(yè)財(cái)融合、考核機(jī)制兩個(gè)層面提供積極保障。

（一）以“合同”為起點(diǎn)，業(yè)財(cái)深度融合，建立信息共享平臺(tái)，保障收入確認(rèn)與計(jì)量的恰當(dāng)性

在合同談判階段，業(yè)務(wù)、法務(wù)部門(mén)會(huì)同財(cái)務(wù)部門(mén)結(jié)合新收入準(zhǔn)則要求，就單項(xiàng)履約義務(wù)切分、控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)、買(mǎi)賣(mài)雙方違約責(zé)任、分階段驗(yàn)收并取得合格收款權(quán)、質(zhì)保條款等約定進(jìn)行共同探討，設(shè)計(jì)合同條款。經(jīng)由此路徑產(chǎn)生的合同既能規(guī)避業(yè)務(wù)部門(mén)對(duì)收入確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則的理解誤區(qū)、滿足管理層收入意圖，亦能使財(cái)會(huì)人員實(shí)時(shí)掌握合同背后的業(yè)務(wù)模式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有效進(jìn)行職業(yè)判斷。與此同時(shí)，為完整收集財(cái)務(wù)報(bào)告表內(nèi)核算和表外披露所需的原始信息，軟件和信息服務(wù)類(lèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)，開(kāi)發(fā)建立業(yè)財(cái)信息共享平臺(tái)，加強(qiáng)合同全流程管理，以合同項(xiàng)下的各單項(xiàng)履約義務(wù)為主軸，對(duì)各單項(xiàng)履約義務(wù)實(shí)施節(jié)點(diǎn)、材料工時(shí)投入、產(chǎn)出成果、履約交付進(jìn)度等信息進(jìn)行實(shí)時(shí)記錄。

（二）通過(guò)口徑比對(duì)，調(diào)整考核和薪酬機(jī)制，保障收入確認(rèn)與計(jì)量的真實(shí)性

全面實(shí)施新收入準(zhǔn)則后，新舊銜接將帶來(lái)同期財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)績(jī)效指標(biāo)的不可比。例如，通常企業(yè)采用“時(shí)段法”確認(rèn)收入的時(shí)間節(jié)點(diǎn)比“時(shí)點(diǎn)法”更早，尤其在跨年度或跨季度時(shí)對(duì)時(shí)點(diǎn)考核結(jié)果可能產(chǎn)生重要影響；又如，企業(yè)區(qū)分主要責(zé)任人和代理人全額或差額確認(rèn)收入，不影響企業(yè)確認(rèn)凈利的總額，企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入規(guī)模卻因此受到影響，與管理層意圖相悖；再如，因前后收入指標(biāo)口徑不一致，營(yíng)運(yùn)資金周轉(zhuǎn)率、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率、銷(xiāo)售凈利率、人均創(chuàng)收等考核指標(biāo)值也會(huì)受到影響。如果企業(yè)董事會(huì)不能及時(shí)根據(jù)新收入準(zhǔn)則調(diào)整舊收入準(zhǔn)則口徑下的考核和薪酬機(jī)制，管理層將很有可能進(jìn)行舞弊和欺詐活動(dòng)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)記錄失真。

五、結(jié)語(yǔ)

受軟件和信息服務(wù)類(lèi)企業(yè)行業(yè)特征和商業(yè)模式影響，企業(yè)與客戶簽訂的合同復(fù)雜、多樣、可變性強(qiáng)，實(shí)務(wù)中應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的問(wèn)題諸多。本文經(jīng)由理論結(jié)合實(shí)踐，認(rèn)為解決的問(wèn)題重點(diǎn)在把握合同商業(yè)實(shí)質(zhì)識(shí)別、控制權(quán)轉(zhuǎn)移、合格收款權(quán)判斷、履約進(jìn)度計(jì)量的充分證據(jù)。軟件和信息服務(wù)類(lèi)企業(yè)有先天的信息采集和處理優(yōu)勢(shì)，應(yīng)當(dāng)開(kāi)發(fā)適合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)的信息共享平臺(tái)，結(jié)合新收入準(zhǔn)則理論要求，完善合同管理和履約義務(wù)信息實(shí)時(shí)管理，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，匹配合理的考核和薪酬激勵(lì)機(jī)制，保障實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性和真實(shí)性。